□ 陳錦葉

審計(jì)取證對(duì)把控審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。在審計(jì)工作中，要認(rèn)定某些問題，不能靠審計(jì)人員的猜測(cè)、推理，而要靠證據(jù)。必要時(shí)，采取外部延伸審計(jì)的手段，可有效推動(dòng)審計(jì)人員化解審計(jì)困境、查深查透問題。

《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)證據(jù)》第五條指出“內(nèi)部審計(jì)人員獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)性、可靠性和充分性”，為獲取高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)，特別是在被審單位內(nèi)部調(diào)查陷入困境的時(shí)候，審計(jì)人員有必要將眼光向外看，向被審單位以外的有關(guān)單位和人員調(diào)查了解與審計(jì)有關(guān)的事項(xiàng)，并取得相關(guān)資料作為審計(jì)證據(jù)。由于外部單位獨(dú)立于被審單位，一般情況下證據(jù)的可靠性要強(qiáng)于被審單位內(nèi)部資料，并且有助于審計(jì)人員查深查透問題。

可實(shí)施外部延伸審計(jì)的四種情況

當(dāng)審計(jì)調(diào)查出現(xiàn)下列情形時(shí)，為查清事實(shí)真相，可延伸到被審單位外部調(diào)查取證。

一是被審計(jì)單位推諉或拒絕提供資料。被審計(jì)單位往往以時(shí)間久遠(yuǎn)或辦公地點(diǎn)搬遷資料丟失為由不愿提供，而這些資料恰恰有可能是能印證審計(jì)結(jié)論的資料。

二是被審計(jì)單位提供的資料可信度不高。被審計(jì)單位經(jīng)過加工處理的表格、文檔，以及相關(guān)部門、人員出具的說明和口頭解釋等，經(jīng)審計(jì)核實(shí)，資料之間存在矛盾不能自圓其說，或者所描述的事項(xiàng)邏輯不通、不合常理。

三是被審計(jì)單位自身也不真實(shí)掌握相關(guān)信息，如供應(yīng)商的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、承包商資質(zhì)申領(lǐng)、員工開立個(gè)人公司等情況。

四是審計(jì)人員認(rèn)為不適合與被審計(jì)單位直接接觸。由于相關(guān)人員從事的業(yè)務(wù)涉嫌違規(guī)違紀(jì)，直接接觸容易打草驚蛇，給后續(xù)調(diào)查增加難度，或?qū)徲?jì)人員判斷即便與其交流也不會(huì)正面回應(yīng)。

實(shí)施外部取證的主要方式

實(shí)施外部取證主要有以下三種方式。

一、從政府或權(quán)威單位公開信息平臺(tái)獲取證據(jù)資料。

大數(shù)據(jù)時(shí)代，從互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)獲取信息資料是最便捷、最高效的一種方式。限于內(nèi)部審計(jì)手段有限，無法全方位獲取外部企業(yè)的銀行、工商、稅務(wù)等信息，但近年來國(guó)家及有關(guān)機(jī)構(gòu)建立了多個(gè)公開查詢平臺(tái)，內(nèi)部審計(jì)人員若加以使用，效果立顯。

國(guó)家工商總局2014年3月開通運(yùn)行“全國(guó)企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”，該系統(tǒng)提供企業(yè)成立日期、法定代表人、投資人等注冊(cè)登記信息及動(dòng)產(chǎn)抵押、股權(quán)出質(zhì)、行政處罰等信息。國(guó)家中小企業(yè)發(fā)展基金旗下的“天眼查”平臺(tái)內(nèi)容則更加豐富，特別是該平臺(tái)可以查詢特定人員的合作伙伴及相關(guān)公司信息。在一個(gè)案例中，審計(jì)人員利用“天眼查”平臺(tái)查詢某被審計(jì)單位的工商注冊(cè)信息，發(fā)現(xiàn)該單位法人名下有2家公司，穿透查詢?cè)摲ㄈ嗣碌牧硪患夜景l(fā)現(xiàn)，為該法人自己出資設(shè)立的個(gè)人公司，與被審計(jì)單位沒有股權(quán)關(guān)系。據(jù)此，審計(jì)進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)該個(gè)人公司與被審單位之間的違規(guī)業(yè)務(wù)問題。

最高人民法院2014年1月開通運(yùn)行“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”，將全國(guó)各級(jí)法院已判決案件的文書在該網(wǎng)站公布，以被審計(jì)單位或特定關(guān)系人為檢索詞，可查詢相關(guān)信息。一次，審計(jì)人員在“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”查詢發(fā)現(xiàn)，一項(xiàng)工程款糾紛案件與某被審計(jì)單位相關(guān)，判決書顯示C公司承攬了被審計(jì)單位某項(xiàng)工程的施工業(yè)務(wù)，因拖欠分包商D公司的工程款而被起訴。審計(jì)人員通過上述信息進(jìn)一步查詢發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位在該工程項(xiàng)目中并沒有直接向C公司發(fā)包項(xiàng)目，而是與A公司簽訂的發(fā)包合同，且A公司已將施工業(yè)務(wù)分包給了B公司，B公司再分包給C公司，據(jù)此審計(jì)確認(rèn)該項(xiàng)工程存在違規(guī)層層分包的問題。該案例中，若沒有“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”提供的信息，內(nèi)部審計(jì)很難在被審計(jì)單位內(nèi)部通過翻閱資料、訪談等常規(guī)方法發(fā)現(xiàn)、查實(shí)該問題。

此外，“全國(guó)建筑市場(chǎng)監(jiān)管公共服務(wù)平臺(tái)”可查詢?cè)O(shè)計(jì)、建筑、監(jiān)理等企業(yè)的資質(zhì)及建造師、注冊(cè)監(jiān)理工程師等人員的證書；“中國(guó)執(zhí)行信息公開網(wǎng)”可查詢失信被執(zhí)行人、限制消費(fèi)人員等信息；“中國(guó)人民銀行征信中心”可查詢企業(yè)應(yīng)收賬款質(zhì)押和轉(zhuǎn)讓情況等?？傊?，審計(jì)人員只要注意收集并恰當(dāng)應(yīng)用各類查詢平臺(tái)，必能收到事半功倍的效果。

二、從相關(guān)業(yè)務(wù)往來單位獲取證據(jù)資料。

由于審計(jì)環(huán)境、審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性，審計(jì)人員常常面對(duì)無資料可看、無賬可查的困境，此時(shí)可以將眼光投向被審計(jì)單位的利益相關(guān)方，到被審計(jì)單位的監(jiān)管部門、業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)單位嘗試尋找證據(jù)資料。

某被審計(jì)單位一塊土地被政府收回，按照與地方政府簽訂的補(bǔ)償協(xié)議，補(bǔ)償款應(yīng)直接退還至該企業(yè)賬戶，但審計(jì)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)并未收到補(bǔ)償款，詢問相關(guān)人員大多以不知情相告。審計(jì)認(rèn)為該土地已被收回4年，并且補(bǔ)償款有文字協(xié)議約定，政府不付款的概率較低，因此到當(dāng)?shù)貒?guó)土資源部門查詢?cè)撏恋氐臍w檔卷宗，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)負(fù)責(zé)人違規(guī)出具證明同意將補(bǔ)償款支付給第三方的資料。該證明資料企業(yè)內(nèi)部并沒有留存，若不實(shí)施外部審計(jì)取證，則難以查明事實(shí)真相并落實(shí)問題責(zé)任人。

某被審計(jì)單位從物資供應(yīng)部門領(lǐng)取物料，承運(yùn)商運(yùn)費(fèi)由該企業(yè)承擔(dān)，運(yùn)費(fèi)結(jié)算經(jīng)過基層單位、職能部門和企業(yè)負(fù)責(zé)人三級(jí)審核，從內(nèi)控流程看并無問題。在被審計(jì)單位內(nèi)部，審計(jì)似乎沒有抓手，因而運(yùn)用事物間相互聯(lián)系的觀點(diǎn)，迂回求證獲取證據(jù)，將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移至供應(yīng)部門的發(fā)貨環(huán)節(jié)，了解到供應(yīng)部門為便于管理自行開發(fā)了一套信息系統(tǒng)，每筆發(fā)貨的日期、數(shù)量均有登記，并且承運(yùn)商的司機(jī)在領(lǐng)料單上均簽字確認(rèn)過。由此，審計(jì)人員將被審單位的運(yùn)費(fèi)結(jié)算明細(xì)與供應(yīng)部門發(fā)貨明細(xì)逐一比對(duì)，查明被審計(jì)單位運(yùn)費(fèi)結(jié)算不規(guī)范的問題。

三、從第三方權(quán)威機(jī)構(gòu)獲取專家意見。

企業(yè)業(yè)務(wù)類型多樣，管理模式各有不同，審計(jì)人員難以做到對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)的政策研究、運(yùn)營(yíng)管理都了然于胸，在搜集素材、分析消化的基礎(chǔ)上，借助外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量，對(duì)某個(gè)關(guān)鍵事項(xiàng)進(jìn)行鑒別、檢測(cè)和評(píng)估，取得專業(yè)意見后再作出審計(jì)結(jié)論。

某被審計(jì)單位2015年已對(duì)某裝置開展了安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)工作，并出具了評(píng)價(jià)報(bào)告。次年在地方政府沒有要求、裝置環(huán)境沒有變化的情況下，該企業(yè)又委托中介機(jī)構(gòu)再次進(jìn)行安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與上年一致，結(jié)論也沒有變化。由于涉及企業(yè)安全管理，事關(guān)重大，且評(píng)估工作專業(yè)性較強(qiáng)，審計(jì)人員不好把握，因而尋求行業(yè)內(nèi)權(quán)威機(jī)構(gòu)的支持，由其出具專家意見，審計(jì)結(jié)論也就有了支撐和依據(jù)。

開展外部延伸審計(jì)需注意的事項(xiàng)

開展外部延伸審計(jì)需注意以下事項(xiàng)。

其一，外部取證與內(nèi)部取證相輔相成。外部取證和內(nèi)部取證字面意思是對(duì)立的，但工作中不是排斥關(guān)系，而是相輔相成。作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，優(yōu)先在企業(yè)內(nèi)部調(diào)查取證，當(dāng)內(nèi)部調(diào)查無法得出審計(jì)結(jié)論的時(shí)候再開展外部調(diào)查，兩者互相補(bǔ)充。

其二，綜合分析外部證據(jù)的可信度。除了政府公共服務(wù)平臺(tái)查詢的信息及出具的公函等資料具有較高可信度，對(duì)于業(yè)務(wù)往來單位提供的說明及到外部單位走訪調(diào)查等取得的信息和資料，受制于內(nèi)部審計(jì)工作條件和環(huán)境制約，無法對(duì)這些資料的真實(shí)性再開展調(diào)查，因而不能片面直接采信，而要多方取證、綜合分析，才能得出可靠的審計(jì)結(jié)論。

其三，盡量與被審計(jì)單位人員一起開展外部取證。除暫時(shí)不宜由被審計(jì)單位介入的情形外，一般情況下，審計(jì)人員外出時(shí)應(yīng)與被審計(jì)單位相關(guān)人員共同取證，比較合適的陪同人員是所調(diào)查業(yè)務(wù)的上級(jí)主管部門或監(jiān)督部門人員，一起見證審計(jì)取證過程以提高公信力。

其四，依法依規(guī)開展取證調(diào)查。審計(jì)是監(jiān)督被審計(jì)單位是否依法依規(guī)開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理，審計(jì)工作本身更要依法依規(guī)開展。不論是內(nèi)部取證還是外部取證，都要將依法合規(guī)的理念一以貫之，特別要處理好審計(jì)取證與保障公民個(gè)人隱私權(quán)之間的關(guān)系，使內(nèi)部審計(jì)工作行穩(wěn)致遠(yuǎn)。