葉熙昊

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 上海 200042)

自2015年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議強(qiáng)調(diào)推進(jìn)供給側(cè)改革以來，諸多具有營運(yùn)價(jià)值的困境企業(yè)通過法治化、市場化的破產(chǎn)重整實(shí)現(xiàn)了涅槃重生，在優(yōu)化資源配置的同時(shí)，讓企業(yè)重新煥發(fā)了活力，重慶鋼鐵、海鑫鋼鐵等傳統(tǒng)制造企業(yè)即為這一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)型升級(jí)的行業(yè)代表。但是在破產(chǎn)重整過程中，對(duì)于債務(wù)豁免產(chǎn)生的巨額債務(wù)重組所得涉及的納稅問題，卻缺乏明確的稅收優(yōu)惠政策及相關(guān)制度，現(xiàn)行企業(yè)重組稅務(wù)處理規(guī)定在重整領(lǐng)域暴露出疲態(tài)。

一、問題的提出

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》)及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))的規(guī)定，對(duì)困境企業(yè)債務(wù)豁免的所得要課稅。按照稅法邏輯，若債權(quán)人豁免債務(wù)人債務(wù)，豁免債務(wù)金額會(huì)立即形成債務(wù)人所得，并入債務(wù)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中予以征稅。債權(quán)人豁免或減讓的債務(wù)越多，債務(wù)人收益所得就越多，稅收債務(wù)也隨之增多，而債權(quán)人可取回的財(cái)產(chǎn)份額則越少。這樣的做法對(duì)重整企業(yè)來說，無異于雪上加霜，使其極易陷入“一面放火一面救火”的情形。因沉重的稅收負(fù)擔(dān)，重整程序難以順利開展，重整投資人望而卻步，既定的重整制度安排也無法取得預(yù)期的法律實(shí)效。

破產(chǎn)程序中的涉稅問題反映出破產(chǎn)法與稅法之間的理念差異?，F(xiàn)行稅法僅立足于正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)，沒有對(duì)非正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)課稅引起足夠重視，缺少關(guān)于企業(yè)重整的特別規(guī)定，甚至在一定程度上與企業(yè)重整的目標(biāo)和措施存在沖突[1]。破產(chǎn)重整中的債務(wù)豁免所得參照現(xiàn)行債務(wù)重組稅務(wù)規(guī)定處理，同樣出現(xiàn)了未對(duì)重整這一特別情形在稅法上加以考慮的問題。

二、破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠法理基礎(chǔ)

破產(chǎn)涉稅問題反映了破產(chǎn)法與稅法之間的理念分歧與規(guī)則沖突。稅收債權(quán)所代表的國家利益的實(shí)現(xiàn)是在債務(wù)人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)中“竭澤而漁”，還是選擇給予債務(wù)人“重生”的機(jī)會(huì)以實(shí)現(xiàn)“放水養(yǎng)魚”？[2]在運(yùn)用稅法規(guī)則解決破產(chǎn)問題上，可以在稅法與破產(chǎn)法理念共通的地帶上，尋找兩法互認(rèn)、妥協(xié)的規(guī)則產(chǎn)物。破產(chǎn)法與稅法都有基于社會(huì)整體利益的考量，而破產(chǎn)重整與稅收優(yōu)惠的制度設(shè)計(jì)適值契合這一理念。重整制度的出現(xiàn)使破產(chǎn)法的保護(hù)范圍得以擴(kuò)大，破產(chǎn)的唯一目標(biāo)不再局限于債務(wù)清償，債務(wù)關(guān)系的處理需要基于社會(huì)利益的思考，這使得債權(quán)人的地位進(jìn)一步被社會(huì)化[3]。破產(chǎn)重整不僅要維護(hù)破產(chǎn)當(dāng)事人的利益，還要將社會(huì)利益的平衡作為一個(gè)重要的價(jià)值取向。稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是國家為實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控目的，對(duì)特定納稅人減免納稅義務(wù)而做出的間接財(cái)政支出行為。稅收優(yōu)惠調(diào)控作為國家調(diào)節(jié)的一個(gè)組成部分，其重心立足于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的總體效率，也是以社會(huì)利益為根本出發(fā)點(diǎn)。即便某些特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不利于個(gè)體或團(tuán)體效率，但有利于社會(huì)總體效率，國家也會(huì)用稅收優(yōu)惠作為調(diào)節(jié)手段加以鼓勵(lì)和提倡[4]。因此，破產(chǎn)重整制度與稅收優(yōu)惠措施在法益保護(hù)的理念上是共通的。

企業(yè)破產(chǎn)重整適用稅收優(yōu)惠的措施，是稅法與破產(chǎn)法互認(rèn)、妥協(xié)的規(guī)則產(chǎn)物，表現(xiàn)為破產(chǎn)法律對(duì)稅收債權(quán)所代表國家利益的必要限縮①。在重整過程中，因企業(yè)債務(wù)清償能力低下，各類債權(quán)人為了挽救企業(yè)，對(duì)債務(wù)清償做出讓步。所有債權(quán)人包括稅務(wù)機(jī)關(guān)都參與了重整計(jì)劃草案的制定與通過，稅務(wù)機(jī)關(guān)的意志中也或多或少涵蓋了拯救企業(yè)的意圖。而就稅收債權(quán)來說，雖為“公法之債”，但本質(zhì)上也屬于破產(chǎn)債權(quán)，除了具有優(yōu)先普通債權(quán)受償?shù)膶傩酝?，其他?quán)利內(nèi)容與普通債權(quán)并無本質(zhì)區(qū)別。稅收債權(quán)作為一種公共利益的體現(xiàn)，此時(shí)不可凌駕于全體債權(quán)人為共同挽救困境企業(yè)所表達(dá)的私人利益價(jià)值之上。為維持稅收的國家利益，而破壞重整中的市場經(jīng)濟(jì)交易秩序，這一削足適履的做法顯然經(jīng)不起推敲。

相反，對(duì)重整企業(yè)在稅收方面采取一定的照顧和激勵(lì)，給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，通過改變稅收負(fù)擔(dān)總量的形式來改變企業(yè)的產(chǎn)品成本，既能夠創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境，刺激、引導(dǎo)外部投資人進(jìn)入重整企業(yè)，幫助企業(yè)重獲新生，還能實(shí)現(xiàn)稅收分配收入、宏觀調(diào)控和促進(jìn)就業(yè)的功能[5]。理想中的制度安排固然美滿，但就我國現(xiàn)實(shí)中破產(chǎn)涉稅問題而言，破產(chǎn)重整與稅收優(yōu)惠二者之間未能有效銜接，主要反映為破產(chǎn)法中缺少相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定，而稅法當(dāng)中也缺乏對(duì)破產(chǎn)重整的特別考慮，這不僅不利于重整程序的順利進(jìn)行，也無益于發(fā)揮稅收政策宏觀調(diào)控的功能。

三、現(xiàn)行破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得稅處理規(guī)范的缺陷

(一)債務(wù)豁免與破產(chǎn)重整債務(wù)豁免的所得稅處理

債務(wù)豁免又稱債務(wù)免除，是指債權(quán)人拋棄債權(quán)，自愿免除債務(wù)人債務(wù)的法律行為。債務(wù)豁免意味著債權(quán)人作出讓步，遭受損失的一方主要為債權(quán)人，債務(wù)損失在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到反映，債務(wù)人取得的收益也應(yīng)體現(xiàn)在債務(wù)人的會(huì)計(jì)報(bào)表中。企業(yè)所得稅具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息依賴性，債務(wù)人應(yīng)對(duì)豁免部分的金額確認(rèn)所得，繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第94條規(guī)定，債務(wù)豁免的安排在我國破產(chǎn)重整程序中也有體現(xiàn)。一般來說，重整計(jì)劃是由債權(quán)人會(huì)議表決通過、由人民法院裁定批準(zhǔn)執(zhí)行的，只要債務(wù)人能嚴(yán)格執(zhí)行重整計(jì)劃，那么債權(quán)人所做出的債權(quán)讓步就有效。破產(chǎn)重整的結(jié)果是被免除的債務(wù)變成自然之債，法律不再強(qiáng)制要求債務(wù)人履行，債務(wù)人被免除給付義務(wù)。實(shí)踐中，破產(chǎn)重整的債務(wù)豁免所得參照債務(wù)重組所得稅規(guī)定處理。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)對(duì)債務(wù)重組作出了界定，債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。在財(cái)務(wù)困境中，企業(yè)通常面臨兩種困難，一是企業(yè)的預(yù)期現(xiàn)值低于外部債務(wù)水平；二是企業(yè)的現(xiàn)金流不足以向債權(quán)人償還當(dāng)前的企業(yè)債務(wù)[6]，這一前置性條件與重整程序的啟動(dòng)條件極為吻合。再依據(jù)債務(wù)重組中“債權(quán)人就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)”，重整債務(wù)豁免所得可以參照債務(wù)重組所得稅規(guī)定處理。

財(cái)稅〔2009〕59號(hào)區(qū)分了一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般稅務(wù)處理主要指的是債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)債務(wù)重組所得，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)債務(wù)重組損失。由上可知，一般稅務(wù)處理規(guī)定與企業(yè)正常經(jīng)營下的債務(wù)豁免所得稅處理保持一致，重整中債務(wù)豁免也須確認(rèn)為債務(wù)重組所得，繳納企業(yè)所得稅。

(二)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)中一般性稅務(wù)處理規(guī)定存在的問題

現(xiàn)行稅務(wù)處理未對(duì)重整企業(yè)引起足夠的重視，企業(yè)的債務(wù)重組所得，并不可與正常經(jīng)營下債務(wù)豁免獲得的收益等量齊觀。對(duì)陷入破產(chǎn)困境危機(jī)企業(yè)的拯救，是債權(quán)人迫于現(xiàn)實(shí)不得已做出的利益讓步，是為了更好地盤活企業(yè)資源，以便將來獲得更優(yōu)的債務(wù)清償比例。從一定程度上來講，債權(quán)人承擔(dān)了企業(yè)經(jīng)營失敗的損失，這與正常經(jīng)營條件下基于公平交易原則形成的債務(wù)豁免具有本質(zhì)區(qū)別。債務(wù)人企業(yè)實(shí)際上也沒有因債務(wù)重組而直接獲得任何現(xiàn)金收入，所謂的“債務(wù)重組所得”不外乎是財(cái)務(wù)報(bào)表上的“所得”，但企業(yè)卻因稅收實(shí)實(shí)在在發(fā)生了現(xiàn)金支出。在重整期間對(duì)債務(wù)豁免所得課稅無疑會(huì)涉及到其他債權(quán)人的利益，也會(huì)影響到企業(yè)“再生利益”的延續(xù)。自管理人接手債務(wù)人財(cái)產(chǎn)之日起，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)便成為了償還所欠債務(wù)的責(zé)任財(cái)產(chǎn)。但在債務(wù)豁免上，因稅收不饒讓，重整企業(yè)將發(fā)生現(xiàn)金支出，其責(zé)任財(cái)產(chǎn)將減少，又因面臨集中償債的短期資金壓力，可能無法獲得重生的機(jī)會(huì)。因重整失敗而再次清算，債權(quán)人獲得相較第一次選擇清算程序更低的債務(wù)清償比例。其他債權(quán)人應(yīng)有的債務(wù)清償空間受到擠壓，最后反倒是由他們實(shí)質(zhì)承擔(dān)了這部分稅款，成為重整過程中最大的受損者。

(三)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)中特殊性稅務(wù)處理規(guī)定存在的問題

公允地說，現(xiàn)行稅法規(guī)范也并非無視困境企業(yè)在債務(wù)重組中的利益訴求，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的“債務(wù)重組類”企業(yè)仍然可以享受稅收優(yōu)惠政策，主要表現(xiàn)為遞延納稅。如企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。然而特殊性的稅務(wù)安排在適用上可能存在一些問題。

1.特殊性稅務(wù)處理規(guī)定適用范圍有限。重整企業(yè)只有符合特殊性稅務(wù)處理的條件，才可以享受稅收優(yōu)惠。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第5、6條均對(duì)企業(yè)獲取特殊性稅務(wù)處理作出了嚴(yán)苛的限定②，需要明確的是，企業(yè)必須同時(shí)符合第5條的所有條件以及第6條關(guān)于股權(quán)支付的方式，才可以適用特殊性稅務(wù)處理。另外，一般情況下債務(wù)重組企業(yè)不享有稅收優(yōu)惠，特殊性的稅務(wù)處理只可作例外適用，這也將導(dǎo)致大部分處于財(cái)務(wù)困境的重整企業(yè)無法享受到稅收優(yōu)惠。

2.以債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額在年度應(yīng)納稅所得額中的比率為標(biāo)準(zhǔn)，賦予企業(yè)稅收優(yōu)惠，并不符合比例原則?！岸愂諆?yōu)惠措施僅于其并未產(chǎn)生超過利益之不利效果時(shí)，對(duì)于其他并未享受稅收優(yōu)惠之第三人而言，才符合比例原則”。[7]此項(xiàng)稅收優(yōu)惠帶來的不利影響是選定的手段不能夠保證享受稅收優(yōu)惠與非稅收優(yōu)惠的納稅人之間的利益平衡。選定的手段不滿足適當(dāng)性要求，無助于政策價(jià)值、目的的實(shí)現(xiàn)。具體來說，這里稅收優(yōu)惠主要是為了幫助企業(yè)減輕稅負(fù)，擺脫困境。但應(yīng)納稅所得額的比例并不能夠準(zhǔn)確反映企業(yè)所需承擔(dān)稅額的高低。如果企業(yè)該年度應(yīng)納稅所得額本身就極少，即便企業(yè)債務(wù)重組應(yīng)納稅所得額達(dá)到了該年度應(yīng)納稅所得額的50%以上，也不會(huì)給企業(yè)重組的進(jìn)行帶來沉重的包袱。但那些真正陷入困境的重整企業(yè)，卻因債務(wù)重組納稅所得額在該年度納稅所得額的比例中未達(dá)標(biāo)，為此不能夠享受到稅收優(yōu)惠的福利。因高額的稅負(fù)可能導(dǎo)致重整失敗，這將對(duì)原本有挽救希望的企業(yè)帶來毀滅性的打擊，使其只能選擇再次清算繼而退出市場。

此外，即便重整企業(yè)達(dá)到了債務(wù)重組應(yīng)納稅所得額的比例，但其只能夠享受到部分遞延納稅的待遇，而重整期間部分未繳稅款還應(yīng)當(dāng)計(jì)算利息。由“可以在五個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”可知，債務(wù)重組的所得在重組時(shí)期還要課稅，加上部分稅款盤帶的利息③，還是無法避免稅負(fù)對(duì)重整程序開展產(chǎn)生不必要的影響。只有企業(yè)“發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)的”，才能享受到“暫不確認(rèn)有關(guān)所得”的遞延納稅待遇。

(四)債務(wù)重組所得與虧損抵免規(guī)定的不足

值得注意的是，國家稅務(wù)總局曾在《對(duì)十三屆全國人大一次會(huì)議第2304號(hào)建議的答復(fù)》中對(duì)債務(wù)重組所得稅收問題作出過答復(fù)?！镀髽I(yè)所得稅法》第18條賦予了企業(yè)虧損彌補(bǔ)的權(quán)利，而債務(wù)重組通常發(fā)生于債務(wù)人資不抵債、虧損嚴(yán)重的情形之下，債務(wù)人的債務(wù)重組所得大多用于彌補(bǔ)虧損，因此一般不會(huì)產(chǎn)生過重的稅收負(fù)擔(dān)。破產(chǎn)重整企業(yè)一般都是多年虧損，賬面上的虧損時(shí)間一旦超過法定彌補(bǔ)時(shí)限，就無法在稅前予以扣除。稅法口徑的虧損判定往往依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債情況作出，而因現(xiàn)金流不足陷入財(cái)務(wù)困境的企業(yè)將難以享受到債務(wù)重組所得與虧損抵免規(guī)定的襄助。對(duì)于一些金融類企業(yè)以及信用經(jīng)營企業(yè)而言，即便其賬面資產(chǎn)超過負(fù)債，但因經(jīng)營管理不善，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理而無法變現(xiàn)，也將進(jìn)入破產(chǎn)程序。這些破產(chǎn)企業(yè)并沒有多少可用以抵扣的虧損額度，甚至出現(xiàn)沒有虧損。因此，虧損稅前扣除減輕重整企業(yè)的稅負(fù)，以抵免債務(wù)重組所得，最多惠及因資不抵債而陷入財(cái)務(wù)困境的企業(yè)，而無法幫助因現(xiàn)金流不足以向債權(quán)人償還當(dāng)前債務(wù)的企業(yè)。

總體來說，現(xiàn)行的債務(wù)重組所得稅務(wù)處理規(guī)定并未充分關(guān)注破產(chǎn)重整債務(wù)豁免的特殊性，以區(qū)別正常企業(yè)的債務(wù)豁免。在制度的設(shè)計(jì)上，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)一般性稅務(wù)處理規(guī)定適用范圍過寬，大部分陷入財(cái)務(wù)困境的債務(wù)重組企業(yè)包括破產(chǎn)重整企業(yè)難以享受稅收優(yōu)惠。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定并非真正能夠幫助到稅負(fù)較重的企業(yè)，且存在適用難度。

四、破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得應(yīng)適用遞延納稅

現(xiàn)行債務(wù)重組的所得稅規(guī)定難以賦予重整企業(yè)充分的稅收優(yōu)惠，這折射出了既定稅法在解決破產(chǎn)問題上的乏力，也預(yù)示了對(duì)此問題需要進(jìn)行立法論分析的重要性。但在現(xiàn)行稅法尚未修改的前提下，重整債務(wù)豁免所得享受稅收優(yōu)惠反映的更多是一種應(yīng)然層面的規(guī)范追求。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來越復(fù)雜，稅法規(guī)范的制定需要從數(shù)以萬計(jì)的交易中找出相似交易，進(jìn)而總結(jié)、歸納其本質(zhì)特征，并予以法律上的規(guī)范評(píng)價(jià)，這必將是一個(gè)漫長的過程。破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得應(yīng)適用遞延納稅，遞延納稅的形式應(yīng)表現(xiàn)為對(duì)重整期間的債務(wù)豁免所得暫時(shí)不征稅，待到企業(yè)恢復(fù)“新生”后再予以課稅。在挽救企業(yè)的同時(shí)，還能夠夯實(shí)稅基，有利于增加長期稅源。

(一)基于量能課稅的考量

對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)債務(wù)豁免所得暫時(shí)不課稅是基于量能課稅的考量。量能課稅主張稅負(fù)能力相同的人負(fù)擔(dān)同樣稅收，稅負(fù)能力不同的人負(fù)擔(dān)不同稅收。只有稅收負(fù)擔(dān)與納稅人的負(fù)擔(dān)能力相稱，才能實(shí)現(xiàn)公平課稅，實(shí)現(xiàn)分配上的正義。[8]稅收規(guī)則必須反映稅負(fù)能力的真實(shí)性，反對(duì)基于推定的稅負(fù)能力對(duì)納稅人征稅，需要繳納的稅款與真實(shí)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)相關(guān)聯(lián)。[9]企業(yè)重整期間，債務(wù)豁免所得依照會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)入，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“所得”并非必然就是稅法中的“應(yīng)稅所得”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“所得”的認(rèn)定是基于寬泛性的“客觀事實(shí)”，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的預(yù)期因素。[10]就債務(wù)豁免來說，雖然形式上債務(wù)人沒有取得金錢收入，但實(shí)質(zhì)上豁免價(jià)款導(dǎo)致債務(wù)人支出的金額減少，因而間接取得了收益，應(yīng)確認(rèn)所得。而稅法中“所得”的界定應(yīng)以支付能力為切入點(diǎn)，以征稅期為依托,要在一定時(shí)期內(nèi)能表明納稅人支付能力的各種所得和財(cái)產(chǎn)方可作為所得。[11]顯然，就支付能力而言，陷入財(cái)務(wù)困境的重整企業(yè)與正常經(jīng)營的企業(yè)存在較大差異。正常企業(yè)本身資產(chǎn)負(fù)債水平良好，不受流動(dòng)性問題的桎梏。因債務(wù)豁免導(dǎo)致負(fù)債減少，企業(yè)凈資產(chǎn)增加。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的債務(wù)豁免所得能夠確切地表明正常企業(yè)的支付能力，因此稅法完全可以依據(jù)會(huì)計(jì)來征稅。但對(duì)重整企業(yè)來說，會(huì)計(jì)確認(rèn)的豁免所得并無益于充實(shí)其支付能力。企業(yè)可能本身就存在因現(xiàn)金流不足而無法清償?shù)狡趥鶆?wù)的問題，而債務(wù)豁免的所得亦不能夠產(chǎn)生任何現(xiàn)金流，會(huì)計(jì)上的債務(wù)豁免所得難以反映重整企業(yè)真實(shí)的支付能力。因此，應(yīng)稅法上對(duì)“所得”界定的要求，對(duì)重整企業(yè)債務(wù)豁免所得暫不課稅，區(qū)別于正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)課稅，正是基于量能課稅的考量。

(二)貫徹稅收中性的理念

稅收中性強(qiáng)調(diào)市場資源的有效配置,其核心內(nèi)容在于國家課稅不應(yīng)扭曲和干擾到市場機(jī)制的正常運(yùn)行。[12]西方國家在企業(yè)重組的稅制上，堅(jiān)持的中性稅收包括兩方面：重組發(fā)生時(shí)不征稅；重組后收購公司及其股東稅收利益的計(jì)算，建立在被收購公司稅收要素及重組前股票的基礎(chǔ)上。這表明對(duì)重組之時(shí)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)收益遲延課稅，并非不課稅。[13]稅法不應(yīng)當(dāng)影響公司的正常運(yùn)作，不干涉企業(yè)的合并和重組，因而對(duì)合并或者股份換資產(chǎn)過程中實(shí)際出現(xiàn)的損益，只要不發(fā)生現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)，暫時(shí)不征所得稅(也不允許作為損失減免)。[14]具體到債務(wù)豁免上，對(duì)企業(yè)課稅不應(yīng)干擾到重整的順利開展，不使企業(yè)遭受到額外負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)損失。但在重整計(jì)劃正常執(zhí)行完畢時(shí)，“新生”企業(yè)因債務(wù)豁免獲益，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)建立在重整期間的稅收要素上。重整企業(yè)債務(wù)豁免所得享受遞延納稅，這種稅收后果的“中性化”短期可能會(huì)帶來稅務(wù)處理的不平衡，但從長遠(yuǎn)來說，既可以挽救危機(jī)企業(yè)，促進(jìn)其健康發(fā)展，還能夠夯實(shí)稅基，有利于長期稅源的增加。

國家給予重整企業(yè)稅收優(yōu)惠應(yīng)遵循比例原則，保持必要的克制。不因重整的特殊照顧對(duì)企業(yè)利益維護(hù)矯正過往，再度影響稅收公平，破壞既有稅制的穩(wěn)定。在債務(wù)豁免上，對(duì)重整企業(yè)的最大支持是不征稅(包括企業(yè)進(jìn)入“新生”后也不征稅)，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第26條規(guī)定，針對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的債務(wù)豁免，不征稅難以保障重整企業(yè)與正常企業(yè)在稅收利益上的平衡。更為重要的是，法律也早已限定了不征稅收入的范疇。企業(yè)所得稅法將不征稅收入限定在企業(yè)取得的財(cái)政資金上，主要用于解決財(cái)政資金流轉(zhuǎn)中的重復(fù)征稅問題。貿(mào)然將債務(wù)豁免所得納至不征稅范疇，不利于稅法體系的統(tǒng)一。因此，不征稅并非最優(yōu)的中性稅務(wù)處理。

不同稅法制度之間并非無縫銜接，納稅人仍會(huì)利用重整期間遞延納稅的福利，通過滿足課稅形式要件、掩飾稅收目的，尋求可能的稅收利益，以達(dá)致稅收規(guī)避。企業(yè)利用重整程序，使清算不當(dāng)延期，進(jìn)而不正當(dāng)?shù)丶又囟悇?wù)機(jī)關(guān)的成本，以達(dá)致稅收規(guī)避。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定具有指導(dǎo)意義的操作細(xì)則、規(guī)范性文件時(shí)，需要結(jié)合反避稅規(guī)則，根據(jù)重整企業(yè)是否具有“合理的商業(yè)目的”，衡量納稅人商業(yè)目的與規(guī)避稅制目的之間的權(quán)重，做出合適的判斷，謹(jǐn)防稅法漏洞的出現(xiàn)。

五、結(jié)語

破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得享受遞延納稅，是破產(chǎn)法與稅法之間理念互認(rèn)、妥協(xié)的規(guī)則設(shè)計(jì)，對(duì)該制度理應(yīng)上升到立法論的層面予以分析。但稅法在賦予重整企業(yè)享受遞延納稅的稅收優(yōu)待時(shí)，勢必留下避稅空間。我國可以學(xué)習(xí)其他各國在“無稅重組”上的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)置必要的“無稅重組”條件，保證企業(yè)經(jīng)營和股東權(quán)益的連續(xù)性，遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則，實(shí)現(xiàn)稅收資源的合理配置。

注釋

①破產(chǎn)重整牽涉兩類稅收問題：重整計(jì)劃草案確立的稅收債權(quán)；因重整計(jì)劃執(zhí)行而發(fā)生的稅收。理論上對(duì)于后者來說，因重整措施帶來的應(yīng)納稅款，發(fā)生在破產(chǎn)案件受理后，是基于破產(chǎn)財(cái)團(tuán)整體利益，應(yīng)屬于破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，但如果嚴(yán)格依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第41、42條進(jìn)行文義解釋，并非所有新生稅款都可被納入破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)。因而在司法實(shí)踐中，我國法院對(duì)于新生稅款能否被歸入破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)以及其受償順位如何確定的問題，仍存有爭議。本文論證對(duì)象即債務(wù)豁免所得稅，雖然發(fā)生在法院裁定破產(chǎn)重整之后，但在我國破產(chǎn)法律尚未修法的前提之下，依照解釋論的路徑，難以將其納入破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)中的任意一項(xiàng)，因此，本文以稅收債權(quán)來對(duì)待.

②財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第5條規(guī)定：“企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”。第6條規(guī)定：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理”.

③這時(shí)的納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，遞延已有的納稅義務(wù)，應(yīng)該計(jì)算利息.