何 薇

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 上海 200042)

考慮到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜多變，為達(dá)稅負(fù)公正目的，國(guó)家針對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)情況通過(guò)稅收減免等途徑照顧企業(yè)稅收債務(wù)人的特殊情況，即經(jīng)營(yíng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，這是特殊情形下的稅收減免措施。一般而言，考慮到公司獨(dú)立性和企業(yè)自負(fù)盈虧的特點(diǎn)，虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)制度僅適用于虧損公司為一般性規(guī)定。但我國(guó)稅收相關(guān)法律規(guī)定，在符合特定條件的前提下虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)制度可以跨企業(yè)適用，而此時(shí)允許經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)無(wú)疑突破了獨(dú)立納稅人的主體前提，其合理性基礎(chǔ)何在，如何理解適用的限制性條件，如何有效規(guī)制該制度在企業(yè)合并分立場(chǎng)合的適用以達(dá)到反避稅目的等均需要進(jìn)一步探討和研究。

一、虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的法理分析

《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)59號(hào)文)規(guī)定，在企業(yè)合并與企業(yè)分立的情形中，相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損自行承擔(dān)，不得相互結(jié)轉(zhuǎn)為一般適用原則。同時(shí)，企業(yè)重組在同時(shí)滿足相關(guān)條件的情形下允許經(jīng)營(yíng)虧損的跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)，作為特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行適用。這些限制性條件包括合理商業(yè)目的原則、股權(quán)支付比例最低原則(股東獲得的股權(quán)支付金額比例不得低于交易總額的85%)、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則(指12個(gè)月內(nèi)不改變經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì))、股東權(quán)益連續(xù)性原則(12個(gè)月內(nèi)不出讓受讓股權(quán))。

(一)經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)適用的合理性基礎(chǔ)

有學(xué)者認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)虧損之所以能跨企業(yè)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，在于該結(jié)轉(zhuǎn)行為具有權(quán)利性質(zhì)[1]。納稅年度的劃分只是一種技術(shù)操作，以方便征稅與納稅的實(shí)施，如果僅關(guān)注納稅年度的周期性，具體操作時(shí)不對(duì)企業(yè)的往年虧損予以扣除，則不能反映企業(yè)連續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況和實(shí)際納稅能力。同時(shí)，在實(shí)質(zhì)課稅原則的要求下，課稅與否不能僅根據(jù)外觀和形式進(jìn)行確定，而應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅[2]。因此若不允許企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，違背了實(shí)質(zhì)課稅原則?；诖?，在企業(yè)重組場(chǎng)合中，重組方和被重組方之間會(huì)發(fā)生權(quán)利的承繼和轉(zhuǎn)移，而經(jīng)營(yíng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)作為一項(xiàng)權(quán)利理應(yīng)被重組方承繼行使。以公司合并為例，公司合并時(shí)合并各方的債權(quán)、債務(wù)應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或新設(shè)的公司承繼。此時(shí)被合并公司的人格被存續(xù)公司或者新設(shè)公司吸收，其權(quán)利、義務(wù)也由存續(xù)公司或者新設(shè)公司全部承繼，那么經(jīng)合并存續(xù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼承原虧損企業(yè)對(duì)虧損予以結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的權(quán)利[3]。

但有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)不具有權(quán)利性質(zhì)，而是國(guó)家給予企業(yè)的一種稅收優(yōu)惠措施[4]。國(guó)家征稅時(shí)對(duì)應(yīng)稅所得和虧損的計(jì)算均以年度為周期，納稅人的稅收依據(jù)為當(dāng)期納稅年度的應(yīng)稅所得和虧損，因此企業(yè)每一納稅年度的虧損應(yīng)當(dāng)僅對(duì)該年度的應(yīng)稅所得發(fā)生效力，而不具有跨年度的效力。但國(guó)家出于鼓勵(lì)和照顧虧損企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的目的，允許虧損企業(yè)將虧損跨年度結(jié)轉(zhuǎn)，用本年度的利潤(rùn)彌補(bǔ)非本年度虧損，本質(zhì)上是一種稅收優(yōu)惠措施，完全符合稅收優(yōu)惠的特征。虧損企業(yè)得以對(duì)經(jīng)營(yíng)虧損進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)得益于國(guó)家給予的稅收政策優(yōu)惠，而不能將之定性為納稅人權(quán)利，主要基于以下考量：

1.納稅人權(quán)利作為稅法權(quán)利，具有其特殊性，不宜隨意擴(kuò)大其范疇。納稅人作為稅法領(lǐng)域的專(zhuān)有概念，其權(quán)利也具有獨(dú)特性。稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性，為了防止稅收權(quán)力的濫用，保障少數(shù)人的合法權(quán)益，稅法應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的平等原則拘束[5]。納稅人的權(quán)利是約束征稅權(quán)力的天然屏障，某種納稅權(quán)利的設(shè)置應(yīng)當(dāng)有利于約束征稅權(quán)力[6]。以納稅知情權(quán)為例，納稅人對(duì)國(guó)家征稅的標(biāo)準(zhǔn)、用途等享有知情權(quán)，才能更好地預(yù)防國(guó)家征稅權(quán)力的濫用。相較之下，經(jīng)營(yíng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)則不能發(fā)揮這樣的功能。

2.根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，經(jīng)營(yíng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)制度更傾向?qū)儆谝环N稅收優(yōu)惠政策。為了更好征收企業(yè)所得稅，國(guó)家以單位會(huì)計(jì)年度為周期劃分納稅年度。按照此種劃分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每一個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行稅收繳納。但為了實(shí)行靈活征稅，貫徹實(shí)質(zhì)課稅原則，國(guó)家從政策層面規(guī)定，企業(yè)有所得則征稅，無(wú)所得則不征稅，因而企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損時(shí)，國(guó)家提供納稅豁免的優(yōu)惠。除此之外，國(guó)家為了更好地鼓勵(lì)投資，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，允許虧損予以結(jié)轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)回。該制度實(shí)質(zhì)上是國(guó)家為刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展而作出的稅式支出和提供的稅收優(yōu)惠。

3.如果將經(jīng)營(yíng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)定性為納稅人權(quán)利，則除具有人身性質(zhì)的權(quán)利之外，權(quán)利主體有權(quán)對(duì)自有權(quán)利進(jìn)行私人處分。但是，無(wú)論是我國(guó)相關(guān)的稅法規(guī)定，還是其他國(guó)家的稅收法律，經(jīng)營(yíng)虧損的跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)都受到了法定條件的限制，虧損企業(yè)不得按照其意志自由進(jìn)行處分和轉(zhuǎn)讓?zhuān)纱丝梢?jiàn)經(jīng)營(yíng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)更具有稅收優(yōu)惠的色彩。誠(chéng)然，企業(yè)經(jīng)營(yíng)具有延續(xù)性，罔顧企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)而僵化地按照納稅年度一律征稅的行為違背了實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)在要求，但這不意味著經(jīng)營(yíng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)是一項(xiàng)權(quán)利。而之所以允許經(jīng)營(yíng)虧損的跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)在于國(guó)家的政策考量，為了促進(jìn)特定情形下的企業(yè)重組和資源重組，進(jìn)而盤(pán)活市場(chǎng)資源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

(二)限制經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的必要性

1.基于企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格。獨(dú)立的納稅主體資格以獨(dú)立的法律主體資格為前提和基礎(chǔ)。企業(yè)成立后即具有獨(dú)立的法律主體資格，獨(dú)立的享有法律權(quán)利，履行法律義務(wù)，承擔(dān)法律責(zé)任。例如，母公司和子公司為相互獨(dú)立的兩個(gè)法律主體，財(cái)產(chǎn)相互獨(dú)立，權(quán)利義務(wù)相互獨(dú)立，因此均為獨(dú)立的納稅主體資格；相反，分公司雖然具有公司之名，但其較之總公司而言并不具有獨(dú)立的法律主體資格，而是從屬于總公司而存在，因此分公司不能作為獨(dú)立的納稅主體。經(jīng)營(yíng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)是國(guó)家給予虧損企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其主體具有特定性，只限于虧損企業(yè)得以結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。而在企業(yè)合并或企業(yè)分立的場(chǎng)合，因合并分立行為的發(fā)生，虧損企業(yè)的法律形態(tài)發(fā)生變化，其獨(dú)立的納稅主體資格發(fā)生變動(dòng)，存續(xù)企業(yè)承繼虧損企業(yè)未結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的稅收優(yōu)惠，是對(duì)納稅主體資格獨(dú)立性的突破和挑戰(zhàn)。因此，基于獨(dú)立納稅資格的主體條件考量，應(yīng)當(dāng)對(duì)經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的適用條件予以限制。

2.基于反避稅的內(nèi)在要求。納稅人有權(quán)在法律范圍內(nèi)尋求最優(yōu)的繳稅方式，實(shí)現(xiàn)自我利益最大化。但如果納稅人進(jìn)行的企業(yè)并購(gòu)重組行為并無(wú)交易實(shí)質(zhì)，只為達(dá)到稅收遞延的效果，或者其稅收目的甚于其經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，該行為就與企業(yè)并購(gòu)重組稅制的設(shè)計(jì)初衷相背離。通過(guò)企業(yè)合并或分立，利用虧損企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損抵消自身的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，進(jìn)而達(dá)到減少稅收負(fù)擔(dān)目的的避稅行為極有可能發(fā)生。

二、 經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)限制性條件的合理性分析

59號(hào)文針對(duì)企業(yè)改制重組所涉稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行專(zhuān)門(mén)規(guī)定，其制定和出臺(tái)大量借鑒了美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)做法。關(guān)于公司合并分立過(guò)程中經(jīng)營(yíng)虧損的跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，59號(hào)文作出的限制性條件包括合理商業(yè)目的原則、最低股權(quán)支付比例原則、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則以及股東權(quán)益連續(xù)性原則，限制條件較之德國(guó)、美國(guó)等域外國(guó)家針對(duì)經(jīng)營(yíng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制更多。

1.就經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則和股東權(quán)益連續(xù)性原則而言，一定程度上來(lái)源于美國(guó)的反避稅規(guī)則司法實(shí)踐。在美國(guó)長(zhǎng)期的司法實(shí)踐中，企業(yè)重組能否享受稅收待遇的先決條件在于(轉(zhuǎn)讓企業(yè))股東利益持續(xù)原則。其司法判例認(rèn)為，基于轉(zhuǎn)讓企業(yè)股東利益的持續(xù)性，可以必然得出該股東與被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)之間存在聯(lián)系；如果這種特定聯(lián)系被打破則該交易應(yīng)為可稅交易[7]，不得享受稅收待遇。隨著司法實(shí)踐的不斷發(fā)展，美國(guó)成文法在判斷是否給予重組以遞延納稅的待遇時(shí)，將經(jīng)營(yíng)持續(xù)性作為其重要考量標(biāo)準(zhǔn)。在經(jīng)營(yíng)虧損能否跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)方面，域外法也奉行一般禁止、例外允許的原則。在例外情形中，其所檢驗(yàn)和測(cè)試的條件也力求維持稅收優(yōu)惠的特定性。例如，德國(guó)、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家要求企業(yè)重組行為必須通過(guò)所有權(quán)連續(xù)性測(cè)試或營(yíng)業(yè)連續(xù)性測(cè)試方可對(duì)原虧損企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損的未結(jié)轉(zhuǎn)剩余年限予以承繼，雖然以上國(guó)家在經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)方面未直接以股東權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營(yíng)持續(xù)性作為其判斷標(biāo)準(zhǔn)，但這兩項(xiàng)測(cè)試已然含有該精神。不管是我國(guó)59號(hào)文的規(guī)定還是域外法的規(guī)定，都體現(xiàn)了遵循獨(dú)立納稅人主體資格的前提基礎(chǔ)。企業(yè)得以結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)其經(jīng)營(yíng)虧損在于國(guó)家對(duì)其產(chǎn)生虧損的主營(yíng)業(yè)務(wù)提供優(yōu)惠，以便該虧損企業(yè)能夠盡快擺脫虧損狀態(tài)，繼續(xù)創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，因此經(jīng)營(yíng)虧損在進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)時(shí)具有極強(qiáng)的特定性。特定的主體是產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)，特定的業(yè)務(wù)是虧損企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，在判斷特定性時(shí)可以依據(jù)公司所有權(quán)歸屬(股東)和公司主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行操作。而在虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)限制條件中的連續(xù)性則意味著雖然發(fā)生了企業(yè)之間的重組行為，但特定的主體和特定的業(yè)務(wù)沒(méi)有發(fā)生本質(zhì)性的變更(至少短暫性未發(fā)生變更)，原虧損企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損能夠進(jìn)行跨企業(yè)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，由重組后存續(xù)企業(yè)承繼結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.就合理商業(yè)目的原則而言，有學(xué)者認(rèn)為該原則衍生于美國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。在對(duì)商業(yè)目的進(jìn)行考察時(shí)側(cè)重關(guān)注納稅人的交易動(dòng)機(jī)。我國(guó)59號(hào)文在經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)方面課以合理商業(yè)目的原則，目的在于實(shí)行反避稅，規(guī)制通過(guò)企業(yè)重組以避稅的行為。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)重組行為時(shí)，極有可能利用被重組企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損減少應(yīng)納稅額，此時(shí)必須考量企業(yè)重組行為的商業(yè)目的是否合理。值得注意的是，強(qiáng)調(diào)合理商業(yè)目的原則不否定稅收目的，只是將稅收目的限制在一定的范圍內(nèi)，以保證稅收中性。

3.就最低股權(quán)支付比例原則而言，其限定了適用經(jīng)營(yíng)虧損跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的支付方式，以股權(quán)支付為主。股權(quán)支付又被稱(chēng)為股份支付，在企業(yè)重組中即指重組方為獲得被重組方公司的股權(quán)，以股份支付的方式與被重組方公司股東進(jìn)行交易。與其他國(guó)家相比，該原則似乎為我國(guó)特有，但究其根本可以發(fā)現(xiàn)，該原則實(shí)質(zhì)上為股東持續(xù)性原則的體現(xiàn)。因?yàn)楣煞葜Ц兜拇嬖?，被重組方公司股東所享有的股東利益繼續(xù)存在；而如果以非股份支付方式，如現(xiàn)金交易為主，則交易方股東在企業(yè)重組行為完成后喪失其股東資格，退出股東，股東利益不再持續(xù)。此時(shí)稅收優(yōu)惠政策下的特定主體發(fā)生變更，自然不能對(duì)原虧損公司的未彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損予以繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)。

三、不足與建議

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)所得稅法)第47條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整；《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施條例)第120條對(duì)不合理商業(yè)目的進(jìn)行釋明，即以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的行為；《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》以一般反避稅管理專(zhuān)章對(duì)避稅行為予以規(guī)制，并規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)企業(yè)的行為進(jìn)行審核，可見(jiàn)在避稅行為認(rèn)定方面出現(xiàn)了兩種標(biāo)準(zhǔn)并行的局面。另外，針對(duì)企業(yè)合并分立場(chǎng)合中可能的避稅行為的規(guī)制，59號(hào)文亦規(guī)定了限定條件，其中一項(xiàng)即為合理的商業(yè)目的?？傃灾徒?jīng)營(yíng)虧損的跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)而言，我國(guó)已構(gòu)建一般反避稅規(guī)則體系，但該規(guī)則體系看似審核標(biāo)準(zhǔn)明確，但在實(shí)際操作中卻存在問(wèn)題。

1.商業(yè)目的與實(shí)質(zhì)重于形式原則兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)都過(guò)于抽象和模糊，難以根據(jù)其內(nèi)涵和外延進(jìn)行實(shí)際操作。實(shí)施條例第120條雖然看似對(duì)合理的商業(yè)目的作出解釋?zhuān)瑢?shí)質(zhì)上不過(guò)是重復(fù)了企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，難以發(fā)揮實(shí)操作用[8]。而一般反避稅條款性質(zhì)為兜底性條款，在實(shí)務(wù)中給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的自由裁量權(quán)，加之我國(guó)相關(guān)法律沒(méi)有對(duì)所謂的不具有合理商業(yè)目的的安排進(jìn)行明確定義，稅收?qǐng)?zhí)法水平又有待提高，因此現(xiàn)有的一般反避稅條款極有可能因缺乏具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)而被稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用，侵害納稅人的合法權(quán)利。

2.合理商業(yè)目的原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則的適用位階并不明晰?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定了實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)所得稅法規(guī)定了商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，前者應(yīng)為后者的內(nèi)涵要件，但《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第92條卻將實(shí)質(zhì)重于形式標(biāo)準(zhǔn)作為審查交易是否為避稅安排的核心要件，這導(dǎo)致反避稅實(shí)踐中如何運(yùn)用法律給定的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生問(wèn)題。然而合理商業(yè)目的原則與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則本質(zhì)上不存在沖突，是一種判斷標(biāo)準(zhǔn)的兩個(gè)方面。因此應(yīng)當(dāng)實(shí)行主客觀相統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，一方面明確合理商業(yè)目的的內(nèi)涵，另一方面輔以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的客觀標(biāo)準(zhǔn)。在具體適用合理商業(yè)目的原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重判斷納稅人從事企業(yè)合并分立等重組行為的主觀動(dòng)因，以經(jīng)濟(jì)理性人為衡量標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)要注意：(1)該標(biāo)準(zhǔn)以交易所獲得的經(jīng)濟(jì)利益或者希望獲得的經(jīng)濟(jì)利益為比較依據(jù)，只有當(dāng)該利益不小于交易產(chǎn)生的稅收利益時(shí)才符合合理的商業(yè)目的要求；(2)判斷是否為合理商業(yè)目的時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整體思維觀之，結(jié)合整個(gè)交易過(guò)程予以考量；(3)合理商業(yè)目的的認(rèn)定具有主觀性，不能作為認(rèn)定的唯一標(biāo)準(zhǔn)。獲利可能性作為一種商業(yè)判斷，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷波動(dòng)的背景下，納稅人完全有存在判斷不準(zhǔn)的可能性。

經(jīng)營(yíng)虧損的跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)作為國(guó)家提供的一種稅收優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守適用上的特定性，防止有些企業(yè)出于少納稅款的目的，故意通過(guò)企業(yè)合并分立等行為進(jìn)行避稅。同時(shí)，因經(jīng)營(yíng)虧損的跨企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)能為重組存續(xù)企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)上的利益性，一定程度上也能激發(fā)投資者通過(guò)合并分立行為重整經(jīng)濟(jì)資源的積極性。為平衡兩者關(guān)系，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建合理的限制條件體系，實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收利益和企業(yè)發(fā)展利益的共贏。