胡 燕，張玉發(fā)

(國家稅務(wù)總局駐重慶特派辦， 重慶 401147)

一、營利性教育行業(yè)總體情況

營利性教育以培訓(xùn)學(xué)員各項課程、各種技能為主體業(yè)務(wù)，以教師授課和教研為核心力量，以滿足學(xué)員要求、實現(xiàn)培訓(xùn)目標(biāo)為主要內(nèi)容，在市場引導(dǎo)下自籌資金、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧。其中英語類、經(jīng)濟類、IT類、少兒教育類成為該行業(yè)的主導(dǎo)方向，從幼兒園早期教育到研究生考前教育、各類職業(yè)技能、證書培訓(xùn)等多元化市場在逐年快速增長。據(jù)公開數(shù)據(jù)顯示，2018年我國教育培訓(xùn)行業(yè)市場規(guī)模達(dá)到21775億元；教育行業(yè)一級市場融資579起，較2017年同期的412起同比增長40.53%，平均每天融資1.59起；融資金額高達(dá)523.95億元，較2017年同期增長87.79%，平均每日的融資金額為1.44億元。當(dāng)前，大型品牌營利性教育機構(gòu)普遍采用“集團+子公司+孫公司”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，也有部分采取特許連鎖經(jīng)營模式，簽訂特許經(jīng)營合同，根據(jù)約定按培訓(xùn)收入的一定比例收取加盟費，并為加盟商提供指導(dǎo)服務(wù)。這種連鎖模式保證了品牌的統(tǒng)一性，節(jié)約了資源，提升了培訓(xùn)品質(zhì)，增強了競爭能力，也為稅收籌劃提供了空間。

二、營利性教育機構(gòu)高頻涉稅風(fēng)險問題分析

營利性教育培訓(xùn)機構(gòu)(以下簡稱“機構(gòu)”)主營業(yè)務(wù)收入主要來源于學(xué)員繳納的培訓(xùn)費收入，一般在客戶報名時一次性收取，作為預(yù)收款處理，再根據(jù)培訓(xùn)進度確認(rèn)收入。成本費用構(gòu)成相對簡單，主要由教師工資、房租、裝修費、廣告費、招待費、福利費等事項構(gòu)成?？傮w來看，機構(gòu)財務(wù)核算健全，營業(yè)利潤相對穩(wěn)定，納稅遵從度相對較高，但在實際稅收監(jiān)管過程中仍存在一些問題。

(一)收入確認(rèn)問題

(1)確認(rèn)收入不及時，延遲納稅義務(wù)時間。在會計核算時一般將收取的學(xué)費先掛在預(yù)收賬款科目，再按課時進度逐步結(jié)轉(zhuǎn)收入。但部分機構(gòu)未在上課后全額確認(rèn)收入或不按進度確認(rèn)收入；學(xué)員已付全款但未完成培訓(xùn)課時，或長期未上課、無法聯(lián)系，無法退回的學(xué)費未及時結(jié)轉(zhuǎn)收入。(2)確認(rèn)收入不完整，不繳或少繳稅款。機構(gòu)服務(wù)對象以家庭和個人為主，主動索取發(fā)票的意識不強。隨著支付方式的多元化，教育培訓(xùn)機構(gòu)通過私人賬戶收取培訓(xùn)費后不確認(rèn)收入納稅的風(fēng)險不斷增加。同時，由于行業(yè)競爭日益激烈，部分機構(gòu)采取線上代理招生、線下促銷宣傳等方式拓展生源，存在以宣傳費用直接沖減收入、差額繳稅等涉稅風(fēng)險點。

(二)成本費用列支問題

(1)人力成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜，個稅扣繳不足。機構(gòu)主要的成本是教師人力成本，教師是機構(gòu)日常運作的基礎(chǔ)，分為簽訂合同的全職教師和未簽定合同的兼職教師，以及其他臨時提供服務(wù)人員，所得主要分為工資薪金和勞務(wù)報酬所得。部分機構(gòu)以自制憑證列支對外支付的勞務(wù)費，或發(fā)生零星勞務(wù)支出后以勞務(wù)派遣單位開具的發(fā)票列支；以項目差旅費形式支解高層管理人員工資收入，以團建等名義組織員工旅游，向員工發(fā)放購物卡、向第三方購買積分供職工使用，年會發(fā)放給員工非貨幣性福利獎品，向員工支付補償金等，均未嚴(yán)格按照稅法規(guī)定足額代扣代繳個人所得稅。(2)期間費用復(fù)雜混亂，稅前核算不規(guī)范。機構(gòu)作為智力密集的行業(yè)，經(jīng)營收入不斷增長，但營業(yè)利潤并未快速增長，綜合稅負(fù)仍然較低。究其原因，列支不規(guī)范的期間費用是其主要手段，包括將廣告費列支為信息服務(wù)費，將勞務(wù)費作為計算福利費、教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的扣除限額計算基數(shù)，研發(fā)費用加計扣除不規(guī)范等。

(三)稅收籌劃普遍存在

(1)利用集團化經(jīng)營、多業(yè)態(tài)布局的便利進行稅收籌劃。表現(xiàn)為在低稅負(fù)行業(yè)蓄意設(shè)子布局，通過關(guān)聯(lián)交易將高收益企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)企業(yè)，降低整體稅負(fù)。部分機構(gòu)利用軟件企業(yè)增值稅享受國家軟件行業(yè)超稅負(fù)退稅政策，如企業(yè)所得稅享受兩免三減半，高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征稅，研發(fā)費用加計扣除等稅收優(yōu)惠政策，向同一集團的其他軟件企業(yè)支付大額費用，達(dá)到企業(yè)集團整體稅負(fù)降低的效果。如2016年至2018年，某市連鎖學(xué)校向集團在北京設(shè)立由其實際控制的11個關(guān)聯(lián)軟件公司合計支付價款占統(tǒng)計年度營業(yè)收入的14.69%，該集團另一個省的學(xué)校同期支付給集團其他公司的價款也占其營業(yè)收入的13%。(2)利用模糊規(guī)定進行稅收籌劃。由于連鎖教育機構(gòu)的資源有一定的稀缺性，利潤率相對一般的教育機構(gòu)更高，為了規(guī)避所得稅的繳納，利用稅收政策中一些模糊、不具體的規(guī)定進行籌劃。如在管理費用中，列支品名為咨詢費、會議費、宣傳費、代理費等不易核實真實性和合理性的服務(wù)，特別是對于咨詢費和代理費這類服務(wù)項目的價格認(rèn)定，目前稅收實踐中是一個難點，一般包含自主知識產(chǎn)權(quán)，而且底價沒有標(biāo)準(zhǔn)，在稅收實踐中較難認(rèn)定。集團內(nèi)部專用產(chǎn)品無公開的市場價格體系，其預(yù)期收益也無法準(zhǔn)確核定。對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價問題，目前缺乏明確的政策指導(dǎo)，在實踐中稅企爭議較大，對定價是否合理定性、不合理定價應(yīng)如何調(diào)整等問題，監(jiān)管難度大。

(四)集團經(jīng)營監(jiān)管難度大

品牌性營利性教育機構(gòu)體量大、業(yè)務(wù)專業(yè)性強、透明度低，稅務(wù)機關(guān)日常征管服務(wù)中很難及時、有效地幫助企業(yè)化解涉稅風(fēng)險。同時，隨著資源配置在市場中決定性作用的不斷增強，跨省甚至跨國交易越來越頻繁，稅收管理層級與集團性企業(yè)不符，更難以真正實施有效管理。一些營利性教育培訓(xùn)機構(gòu)在股權(quán)結(jié)構(gòu)、投資關(guān)系上表面上與集團企業(yè)無直接關(guān)系，但實際由集團企業(yè)控制，經(jīng)營利潤屬于集團和實際控制人，加大了稅收監(jiān)管難度。

三、加強營利性教育培訓(xùn)機構(gòu)稅收征管和稅務(wù)檢查

(一)夯實基礎(chǔ)，提升稅收征管能力

(1)實施分類分級管理，適當(dāng)提升大企業(yè)管理服務(wù)層級。對大型營利性教育培訓(xùn)機構(gòu)，由省級或市級大企業(yè)管理部門直接進行管理服務(wù)，定期開展風(fēng)險掃描和評估及風(fēng)險處置，及時防范和化解涉稅風(fēng)險。(2)加強稅法宣傳，不斷提升稅法意識。針對機構(gòu)履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)不全面，客戶索取發(fā)票意識不強等問題，稅收征管部門應(yīng)進一步強化稅法宣傳和輔導(dǎo)，不斷提高納稅遵從度。(3)不斷提升信息管稅水平，持續(xù)推進稅收共治。進一步集成現(xiàn)有的金稅三期、電子底賬、防偽稅控等系統(tǒng)功能，集成數(shù)據(jù)開展風(fēng)險應(yīng)對，切實提高信息管稅水平；強化與市場監(jiān)管、人民銀行、行業(yè)主管部門、第三方支付平臺等的協(xié)作，構(gòu)建稅收社會共治新局面。(4)深化放管服改革，強化稅收優(yōu)惠后續(xù)管理。在落實稅收優(yōu)惠的前提下，定期開展企業(yè)享受稅收優(yōu)惠合規(guī)性評估，對不符合優(yōu)惠政策的情況按征管法有關(guān)規(guī)定依法處理。

(二)疏堵結(jié)合，完善國內(nèi)反避稅工作體系

充分借鑒國際反避稅成功經(jīng)驗，進一步細(xì)化國內(nèi)反避稅管理配套制度，建立健全國內(nèi)反避稅全國聯(lián)查機制，積極發(fā)揮各級跨區(qū)域稅收監(jiān)管機構(gòu)的優(yōu)勢；積極推動國家層面對稅收洼地的治理，大力清理和規(guī)范地方出臺的返還、補貼等變相稅收優(yōu)惠政策，促使企業(yè)規(guī)范運營，避免稅收“洼地”成為逃稅“高地”現(xiàn)象的發(fā)生；明晰處罰依據(jù)，增大納稅人稅收籌劃成本，積極推動稅收征管法及其實施細(xì)則等上位法修訂，進一步明確籌劃避稅的邊界，對惡意籌劃避稅行為設(shè)立罰則，加大違法成本。

(三)管查互動，優(yōu)化稅務(wù)稽查方式

(1)建立稽查征管聯(lián)動的監(jiān)管模式。實行稽查——征管——稽查聯(lián)動的閉環(huán)監(jiān)管方式，總局稽查首先選取其中的重點高風(fēng)險核心企業(yè)交由轄區(qū)特派辦重點解剖檢查，對其中的共性風(fēng)險進行分析提煉，形成行業(yè)管理規(guī)范指引，交由征管統(tǒng)一安排部署。主管稅務(wù)局以納稅評估或者自查輔導(dǎo)的方式，引導(dǎo)企業(yè)及時進行自查自糾，規(guī)范財務(wù)核算，防控稅收風(fēng)險。對自查整改不到位的，再由征管移交稽查開展重點檢查，對違規(guī)違法行為進行嚴(yán)厲懲處，引導(dǎo)企業(yè)守信守法。(2)建立反避稅與稅務(wù)稽查良性互動機制。反避稅調(diào)查部門在開展國內(nèi)反避稅調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的惡意籌劃偷逃稅款的行為時，應(yīng)及時向稽查部門移送；稽查部門在檢查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在避稅嫌疑的，應(yīng)將有關(guān)線索移送反避稅調(diào)查部門依法處理。(3)積極探索數(shù)據(jù)稽查、信息稽查。提升數(shù)據(jù)搜集和數(shù)據(jù)處理能力，充分運用行業(yè)主管部門、第三方支付平臺、證券交易平臺等外部信息，結(jié)合營利性教育培訓(xùn)機構(gòu)申報納稅數(shù)據(jù)進行大數(shù)據(jù)分析，精準(zhǔn)鎖定涉稅疑點。(4)加大處理處罰力度，形成強大震懾。對惡意進行稅收籌劃，規(guī)避繳納稅款的行為，應(yīng)依法進行處理，增加違法成本；嚴(yán)厲查處涉稅中介提供惡意籌劃服務(wù)的違規(guī)行為，追究連帶責(zé)任，增強執(zhí)法威懾。