姜 鑫

(國家稅務總局成都高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)稅務局, 四川 成都 610041)

一、案例基本情況分析

(一)案例基本情況

甲地Q置業(yè)有限公司是2006年由兩個自然人股東出資成立的房地產公司，注冊資本1000萬元，成立當年取得的土地在2019年底評估價值為10億元。2019年底到2020年初，公司原股東通過接受增資、股權轉讓等操作，原有股東全部撤出，Q公司成為另外一家房地產集團全資控股的子公司。相關操作具體情況如下：Q置業(yè)有限公司原股東的直系親屬王一投資成立的企業(yè)，2019年12月在西藏霍爾果斯地區(qū)投資登記了兩家投資有限公司，這兩家投資有限公司同另一在霍爾果斯注冊的投資公司在2019年12月共同在甲地投資設立Y商業(yè)管理有限公司，Y公司設立后立即以9000萬元折價增資Q置業(yè)有限公司，占有Q置業(yè)有限公司90%股權，成為絕對控股股東。2020年1月Q置業(yè)有限公司自然人股東王二和王三將持有的Q置業(yè)有限公司全權全部轉讓給X房地產有限公司。隨后，Y商業(yè)有限公司的三個注冊在霍爾果斯的法人股東將其持有的全部股權轉讓給X房地產有限公司，全部股權交易完成。

(二)案例交易特點

1.股權轉讓標的公司高增值資產使自然人股東股權轉讓面臨大額個人所得稅。甲地Q置業(yè)有限公司為房地產開發(fā)公司，該公司持有較早時期取得的且由于非主觀原因無法及時進行開發(fā)的土地，近年來該地塊出現(xiàn)了較高的增值。該公司自然人股東在轉讓公司股權時有可能需要繳納大額個人所得稅。

2.股權轉讓過程中涉及的各主體存在高度關聯(lián)關系，為股權轉讓過程中的操作提供可能性。甲地Q置業(yè)有限公司原自然人股東同增資企業(yè)最終投資人為近親屬關系，且其中一自然人股東為進行增資操作的Y公司法定代表人。

3.股權轉讓過程中涉及的多個主體設立時間集中于股權轉讓期間。增資主體甲地Y商業(yè)管理有限公司及其三個股東公司均成立于該股權轉讓基準日前一個月之內。

4.股權轉讓過程中涉及的主體登記注冊地跨省，且包含有特殊稅收優(yōu)惠待遇的霍爾果斯地區(qū)。該股權轉讓過程中，標的公司股東涉及五層股權控制公司，登記注冊地涉及甲、乙兩省和西藏霍爾果斯地區(qū)。

(三)案例涉稅情況分析

該公司股權轉讓過程中使用了公司組織架構調整和低價增資等商業(yè)操作方式，體現(xiàn)了較為明顯的避稅目的。(1)稅種的轉換。股權轉讓前通過甲地Y商業(yè)管理有限公司的低價增資，稀釋原自然人股東的股權。2019年底Y公司以9000萬元增資入股占Q公司90%股權，按照當時公司凈資產評估價10億元計算，該操作使得原自然人股東占有的凈資產份額由10億元降低為1億元，使后續(xù)股權轉讓過程中可能涉及的個人所得稅轉換為企業(yè)所得稅。(2)納稅地點轉換。納稅地點從甲地移到了西藏的霍爾果斯地區(qū)，甲地為國內稅收政策普遍適用地區(qū)，企業(yè)所得稅無特殊的稅收優(yōu)惠，而霍爾果斯是經濟特區(qū)，國家和地方層面都給予了很多的稅收優(yōu)惠和財政補貼制度。因此，該公司的股權轉讓操作將稅源從所得稅稅率相對高的地區(qū)轉移到了所得稅稅率低的地區(qū)。

該股權交易行為具有明顯的避稅目的：(1)低稅區(qū)稅收轉移目的明確。案例中規(guī)劃最終的稅收繳納地點是有較多稅收優(yōu)惠和財政補貼返還的霍爾果斯地區(qū)。(2)稅種轉換享惠目的明確。充分利用不同稅種優(yōu)惠政策，根據《關于霍爾果斯經濟開發(fā)區(qū)霍爾果斯園區(qū)引進企業(yè)薪金收入個人所得稅獎勵暫行辦法》的規(guī)定，境內外個人在霍爾果斯園區(qū)取得的工資薪金，按照實際繳納個人所得稅地方留成部分一定比例給予返還。即股權轉讓個人所得稅不在獎勵范圍內，而該地區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠較多。(3)稅收轉移手段隱蔽性高。該股權轉讓交易行為涉及公司法和稅法多部門法律，從公司組織形式上來看涉及五層公司結構、地域上跨三省，同時運用了新設、低價增資和法人、自然人股權轉讓多種經濟行為。(4)利用稅種管理難點和有爭議稅收政策逃避稅款繳納義務。個人所得稅在申報環(huán)節(jié)稅目明確，不易出現(xiàn)稅目混淆。但企業(yè)所得稅管理中確定所得性質相對復雜，管理難度相對大。除此而外，納稅人利用了折價增資是否需要申報繳納個人所得稅的政策爭議，規(guī)避個人所得稅的目的明顯。

二、稅收優(yōu)惠政策和征管效應分析

(一)稅收優(yōu)惠政策未實現(xiàn)對經濟的精準調控

稅收優(yōu)惠政策是實現(xiàn)稅收經濟調控職能的重要手段，通過設置低稅率、稅基式減免等形式，引導社會資源向特定地區(qū)聚集，促進特定地區(qū)經濟發(fā)展?；魻柟菇陙沓雠_的稅收政策主要包括國家級、省級、霍爾果斯當地政府三級對開發(fā)區(qū)內的新辦企業(yè)制定的一系列可以疊加享受的稅收優(yōu)惠和財政返還政策，涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅和增值稅等多個主要稅種，使該地區(qū)成為了全國范圍內的稅收洼地。但是從霍爾果斯近年來登記注冊企業(yè)數量、常住人口增長規(guī)模、GDP增長和稅收增長規(guī)模等情況綜合來看，新登記注冊的企業(yè)中不乏單純是為了利用稅收優(yōu)惠和稅收征管薄弱環(huán)節(jié)逃避稅款繳納義務的情況。國務院、財政部和國家稅務總局相關稅收優(yōu)惠文件的精神本意是通過稅收政策的引導作用促進地區(qū)經濟的發(fā)展，但是這些僅在該地區(qū)設立并無實際經營的企業(yè)，其目的僅為獲取稅收優(yōu)惠，使稅收優(yōu)惠政策對于資源的調節(jié)作用發(fā)揮大打折扣，甚至帶來國內橫向稅收競爭等弊端。Q公司股東的股權轉讓行為將屬于甲的土地增值帶來的稅源轉移到了霍爾果斯地區(qū)，使甲地的稅收流向霍爾果斯地區(qū)。這種業(yè)務對霍爾果斯地區(qū)的經濟增長沒有實際意義，同時會嚴重損害地域間的稅收公平。

(二)稅收優(yōu)惠政策和不明晰稅收政策被濫用

在本案例中，有兩個稅收政策不夠明晰，存在被企業(yè)濫用的可能。一是對享受稅收優(yōu)惠的“新辦”企業(yè)的界定?！秶鴦赵宏P于支持喀什霍爾果斯經濟開發(fā)區(qū)建設的若干意見》(國發(fā)〔2011〕33號)文件規(guī)定2010年至2020年，對經濟開發(fā)區(qū)內新辦的屬于重點鼓勵發(fā)展產業(yè)目錄范圍內的企業(yè)，給予自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起企業(yè)所得稅五年免征優(yōu)惠。《財政部、國家稅務總局關于新疆喀什霍爾果斯兩個特殊經濟開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2011〕112號)文件規(guī)定2010年1月1日至2020年12月31日，對在新疆喀什、霍爾果斯兩個特殊經濟開發(fā)區(qū)內新辦的屬于《新疆困難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內的企業(yè)，自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，五年內免征企業(yè)所得稅。按照我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點，即新辦企業(yè)包括了實際經營在霍爾果斯的企業(yè)和僅在霍爾果斯注冊、不實際經營的企業(yè)。同文件的精神本意比較，這個新辦企業(yè)的規(guī)定擴大了享受優(yōu)惠企業(yè)范圍。二是折價增資的個人所得稅政策不明帶來的稅收濫用。折價增資行為在公司法無明顯限制條款，個人所得稅法中對該行為是否征稅也沒有明確規(guī)定。理論界認為對于平價或折價增資中的凈資產轉移，應在增資環(huán)節(jié)做備案，發(fā)生股權低價轉讓時，補征個人所得稅。本案中，在增資擴股前，Q置業(yè)有限公司股東將股權全部轉讓給X房地產有限公司，兩個自然人股東股權轉讓應納個人所得稅約為1.98億元。增資擴股后，自然人股權轉讓應納個人所得稅約為0.281億元。通過增資擴股后再轉讓股權的方式，自然人少繳納個人所得稅約1.7億元。資產增值的其余部分轉化為法人股東股權轉讓環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅。經過這些操作后，企業(yè)極有可能將該部分股權轉讓收益納入享受霍爾果斯注冊地企業(yè)的企業(yè)所得享受稅收優(yōu)惠。

(三)稅收征管薄弱環(huán)節(jié)被利用造成稅款流失

稅收征管是稅收政策落地的重要節(jié)，征管質效的高低在很大程度上影響稅收職能作用的發(fā)揮。該案例中有兩個征管環(huán)節(jié)值得關注：一是個人股權轉讓管理鏈條存在薄弱環(huán)節(jié)。折價增資環(huán)節(jié)，稅務機關在企業(yè)增資環(huán)節(jié)進行備案，在股權實際轉讓環(huán)節(jié)征收稅款的做法是可以得到稅法理論支持的，但是在目前稅務機關對自然人股權轉讓的個人所得稅管理未形成從股權初始投資開始到記錄每一次股權轉讓的成本和交易價格全流程跟蹤封閉式管理鏈條，中間環(huán)節(jié)轉讓信息缺失、對企業(yè)轉讓中涉及的具體情況不明，造成征管中個人所得稅稅收流失風險高。二是跨區(qū)域復雜稅種管理能力略顯薄弱。按照《財政部、國家稅務總局關于新疆喀什霍爾果斯兩個特殊經濟開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2011〕112號)規(guī)定，要求享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)主營業(yè)務符合《新疆困難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍，且主營業(yè)務收入占當年總收入超過70%。在目前我國稅收征管模式下，跨省稅收管理存在一定信息不暢的情況，省級稅務機關無法查詢其他省內企業(yè)稅收和交易信息，依靠稅務機關內部信息確定跨省取得的企業(yè)所得性質難度較大。因此，霍爾果斯稅務機關不容易確定幾個投資公司所得性質，有可能無法迅速發(fā)現(xiàn)企業(yè)的瞞報、錯報應稅所得性質享受稅收優(yōu)惠的情況。

三、案例啟示及建議

法律的規(guī)范性作用是通過對權利的指引作用、預測作用和評價作用得以實現(xiàn)的。稅收作為國家法律的重要組成部分，需要通過規(guī)范立法、有效執(zhí)法發(fā)揮對經濟的調節(jié)作用。

(一)嚴密立法，實現(xiàn)稅收精準調節(jié)經濟

在明確稅收優(yōu)惠政策目標的基礎上，制定區(qū)域稅收優(yōu)惠政策和地方性法規(guī)的過程中，要提高立法的精準性，提高立法層面的稅收法治水平。確保優(yōu)惠政策更加精準地引導資金、資源和人才的流動，讓稅收政策更加精準的惠及能夠為地方經濟發(fā)展帶來更多貢獻的企業(yè)，發(fā)揮稅收引導經濟發(fā)展的作用。我國目前已經在該類立法過程取得了長足的進展，2020年6月1日中共中央、國務院公布的《海南自由貿易港建設總體方案》中稅收制度對企業(yè)所得稅的優(yōu)惠規(guī)定，“對注冊在海南自由貿易港并實質性運營的鼓勵類產業(yè)企業(yè)，減按15%征收企業(yè)所得稅”。該條款明確了享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的前提是注冊并在當地實質性運營，為該類稅收政策的精準落地提出了寶貴的思路。

(二)評估反饋，實現(xiàn)稅收政策優(yōu)化調整

對政策執(zhí)行過程中存在的規(guī)定不明確的領域要及時明確，已明確的規(guī)定要及時優(yōu)化，提高政策的操作性。折價增資涉及的自然人股權轉讓的個人所得稅政策爭議長期存在，成為被個別人利用逃避稅款繳納的工具，稅務機關在追繳過程中缺乏有力的政策支持。對于該類情況建議建立自下而上的政策執(zhí)行評估反饋機制，為稅收政策進一步完善提供保障。

(三)強化征管，實現(xiàn)稅收政策預期落地

在信息技術高速發(fā)展的背景下，要充分發(fā)揮大數據等信息技術對稅收征管的強化作用，實現(xiàn)以數治稅，提高稅收治理能力。利用大數據技術開展跨地域稅收管理，打破地域界限，實現(xiàn)地區(qū)間的聯(lián)動管理。利用系統(tǒng)自動識別采集企業(yè)財務報表相關信息，確立財務信息同企業(yè)申報、稅收優(yōu)惠備案等操作的關聯(lián)關系，實現(xiàn)系統(tǒng)自動判斷應稅所得性質、系統(tǒng)自動判斷是否符合稅收優(yōu)惠的條件，識別稅收風險，自動推送開展風險管理。通過稅收管理及時對納稅人的行為作出法律評價，從而達到指引納稅人行為的目的，提高納稅遵從度。