外國學(xué)者在對內(nèi)控審計研究時，總是把研究重點放在內(nèi)控的實質(zhì)性欠缺和內(nèi)控的盈余質(zhì)量關(guān)系上，并以此作為切入點，來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并做出解決方案。2006年，在對比利時公司的研究中發(fā)現(xiàn)，高級管理人員的期望對內(nèi)部審計績效有重要影響，內(nèi)部審計的順利實施需要高級管理人員。管理人員的配合。2007年，Doyle等發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量低的公司財務(wù)報告往往存在重大缺陷。2008年，國外學(xué)者在此基礎(chǔ)上得出如果企業(yè)聘請的事務(wù)所在公司現(xiàn)有條件下，認(rèn)真考核和檢查相關(guān)的制度，可以顯著減少審計師的任務(wù)量，并合理保證結(jié)果的有效性。2013年，巴迪亞重新構(gòu)建了一套內(nèi)部審計績效評價指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系主要由資源消耗、審計效果、審計效率三個維度組成。

2011年，有學(xué)者從另一個角度出發(fā)，從環(huán)境本質(zhì)屬性出發(fā)，從影響內(nèi)審的投入產(chǎn)出比的內(nèi)部因素，比如內(nèi)審的投入產(chǎn)出比受內(nèi)審部門的人員的多少和人員的從業(yè)經(jīng)歷影響，第二宏觀經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境也會對內(nèi)審的投入產(chǎn)出比產(chǎn)生影響。2015年，張慶龍等人從內(nèi)審人員在行業(yè)內(nèi)的資格和經(jīng)驗試行引入mbti職業(yè)。采用性取向檢驗?zāi)Ｐ蛯?nèi)部審計績效進行了研究，發(fā)現(xiàn)具有特定職業(yè)取向的內(nèi)部審計人員優(yōu)于其他崗位的內(nèi)部審計人員。

一、內(nèi)部控制審計的界定

財政部發(fā)表的相關(guān)文件中指出，內(nèi)部控制審計是指“注冊會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性進行審計”，一般來說，上述“特定基準(zhǔn)日”是指某個具體的時間點，并非對財務(wù)報表所包含的整個期間，但是在內(nèi)部控制審計中，“特定基準(zhǔn)日”學(xué)術(shù)界有著不同的觀點。

觀點一：應(yīng)對企業(yè)特定時點的內(nèi)部控制進行審計，內(nèi)部控制是一個連續(xù)的、動態(tài)的過程，但是有的部門控制運行后，可以離開審批銷售、貨物出庫等控制軌道，無法追蹤。注冊會計師在對內(nèi)部控制執(zhí)行審計時，獲得的往往都是某一時點的證據(jù)，也就只能對該時點的內(nèi)控有效性發(fā)表意見。

觀點二：應(yīng)對企業(yè)特定時期的內(nèi)控進行審計，并對該時期的內(nèi)控有效性發(fā)表審計意見，某一時點的內(nèi)控有效并不能代表內(nèi)控一直有效，在成本允許的情況下，對特定時期的內(nèi)部控制執(zhí)行審計，能夠合理保證財務(wù)報告的可靠性。

本文認(rèn)為應(yīng)對企業(yè)特定時期的內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性執(zhí)行審計，并對該時期發(fā)表審計意見，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制并不僅僅只運行一個時間點，它往往都是在一段時間內(nèi)運行的，對某一時點的內(nèi)控發(fā)表審計意見，對注冊會計師而言，責(zé)任減輕了，成本也更低了，但是這樣的審計報告只局限在某一時點，在邏輯上顯得不夠嚴(yán)謹(jǐn)，并不能合理保證財務(wù)報告的可靠性和企業(yè)是否守法經(jīng)營。因此，注冊會計師應(yīng)對資產(chǎn)負(fù)債表日相鄰的期間保持高度的關(guān)注，并對內(nèi)部控制在特定時期的有效性發(fā)表意見。

二、內(nèi)部控制審計的績效的概念

內(nèi)部控制審計的績效也有兩種觀點：

觀點一：內(nèi)部控制審計的績效是指企業(yè)在評價某一時點內(nèi)控設(shè)計和運行有效性的過程中的投入產(chǎn)出比。

內(nèi)部控制是一個連續(xù)，動態(tài)的過程，但是有的部門控制并沒有留下控制軌跡，注冊會計師往往只獲得某一時點的審計證據(jù)，因此其審計的績效也只是針對某一時點而言的。

觀點二：內(nèi)部控制審計的績效是指企業(yè)在評價特定時期內(nèi)控設(shè)計和運行有效性的過程中所花費的投入和產(chǎn)出比，內(nèi)部控制是一個動態(tài)化的過程，企業(yè)的環(huán)境和內(nèi)控都在不斷變化，如果只獲得某一時點的企業(yè)內(nèi)部控制審計的績效，將會降低評價結(jié)果的相關(guān)性。

我們認(rèn)為內(nèi)部控制審計的績效是指企業(yè)在評價特定時期內(nèi)控設(shè)計和運行有效性的過程中所花費的投入和產(chǎn)出比，對特定時點的內(nèi)部控制審計的績效，并不能真實準(zhǔn)確反映出投入產(chǎn)出比，例如注冊會計師在五月份對企業(yè)內(nèi)部控制審計，發(fā)現(xiàn)問題后對企業(yè)提出整改，如果七月份整改，假設(shè)整改需要一個月的時間，八月份還要在對企業(yè)的內(nèi)部控制進行測試，所以注冊會計師在不同的時點內(nèi)獲取投入和產(chǎn)出的數(shù)據(jù)。

三、海螺集團內(nèi)部控制審計的實踐

第一，管理者意識到內(nèi)部控制審計的績效的重要性。海螺集團領(lǐng)導(dǎo)層意識到對企業(yè)管理中發(fā)揮作用的相關(guān)控制可以有效減少財務(wù)問題的發(fā)生。企業(yè)在進行運轉(zhuǎn)的過程中面臨的財務(wù)作假及違規(guī)操作的風(fēng)險。能否準(zhǔn)確識別這些風(fēng)險,是衡量內(nèi)控投入產(chǎn)出高低之比的關(guān)鍵。但考慮到人力、物力、時間等因素所以提高內(nèi)部控制審計的績效顯得尤為重要。

第二，海螺集團優(yōu)化內(nèi)部控制審計工作的程序。集團在對什么制度進行審計和該工作由哪些人執(zhí)行相關(guān)部門編制確認(rèn)：具體執(zhí)行情況會有監(jiān)管部門的人核查確認(rèn)。海螺集團還將推動這一工作項目的內(nèi)容作為內(nèi)部必須遵守的標(biāo)準(zhǔn)。提交審計報告和調(diào)查審計報告,應(yīng)當(dāng)對海螺集團的審計報告進行相互同意、溝通和驗證。提交的報告包括內(nèi)部檢查結(jié)果、改進建議、審核報告文本文件等。對審計報告的復(fù)核工作有效減少了差錯發(fā)生。將更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員派往內(nèi)部控制審計小組中，組長往往是擁有多年經(jīng)驗的注冊會計師。采用科學(xué)的審計方法：海螺集團利用數(shù)據(jù)化表達和數(shù)據(jù)透視等一系列審計方法，以此對審計報告和項目逐個的核查。

第三，海螺集團對重要內(nèi)部控制進行重點審計。海螺集團還根據(jù)內(nèi)部的重要業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制進行了有針對性的審計，對重要的內(nèi)控進行重點檢查，并在這個過程中加強對其他內(nèi)控的審計，審計人員在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作的過程中對所有重要的賬戶和列報都行了審計，并對采購和付款循環(huán)，銷售與收款循環(huán)是否經(jīng)過恰當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)簽字、財產(chǎn)安全保護等物質(zhì)管控,建立計算機程序和數(shù)據(jù)記錄的訪問權(quán)限,庫存記錄的定期檢查和月度材料控制等。具體審核包括控制內(nèi)容的發(fā)布和內(nèi)部檢查、現(xiàn)場檢查和性能評估過程。

四、海螺案例的啟示

首先要建立健全內(nèi)部控制審計制度。由于企業(yè)在開展審計工作的過程中，對內(nèi)控審計的操作不夠熟悉，缺乏相應(yīng)的理論，對內(nèi)部控制審計的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)沒有達成一致意見，應(yīng)采用哪種審計模式和審計方法存在諸多爭議。一項調(diào)查結(jié)果顯示，五分之四的讀者希望盡快建立內(nèi)控審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或操作指南。內(nèi)控審計概念不清，導(dǎo)致內(nèi)控審計人員在執(zhí)行中遇到不少困難，這也是內(nèi)控審計績效不高的原因之一。

其次，提高內(nèi)部控制審計人員的專業(yè)勝任能力。評判一個內(nèi)審部門的效率性，關(guān)鍵是看其有經(jīng)驗人數(shù)的占比。內(nèi)部控制員的專業(yè)能力越強就越了解和理解管理違規(guī)的原因和操作的方法，因此,如果管理層知道審計師知道這些,他們就不會明顯做出不合規(guī)的行為，因此,企業(yè)要注重對相關(guān)人員的培養(yǎng)和教導(dǎo)。提高內(nèi)部控制審計績效，加強內(nèi)部控制審計人員對審計方法的學(xué)習(xí)和更新，督促其與時俱進。

再次，內(nèi)部控制審計應(yīng)保持獨立、客觀的態(tài)度。內(nèi)部控制審計績效要勝任，要取得令人滿意的效果，問題在于維護內(nèi)審不會受到外界的影響。對于內(nèi)部審計部門來說，它必須是不會受外面的影響而改變，它在企業(yè)地位高是內(nèi)部審計在對利益相關(guān)者監(jiān)督和對企業(yè)內(nèi)控改變快慢是否起到積極作用的關(guān)鍵。

最后，提高企業(yè)對內(nèi)部控制審計的重視程度。審計結(jié)果應(yīng)成為企業(yè)評估內(nèi)部控制實施情況的佐證文件。要幫助企業(yè)貫徹執(zhí)行準(zhǔn)則和相關(guān)指引，還要有非常扎實的制度，如果執(zhí)行不好，也會產(chǎn)生很多問題。我們可以考慮建立一個比較完善的制度，但最為重要的是實際操作過程的落實。