焦琳曉，金靜靜

MFCA信息決策支持應(yīng)用分析

焦琳曉，金靜靜

（安徽三聯(lián)學(xué)院，財(cái)會(huì)學(xué)院，安徽 合肥 230000）

提高生產(chǎn)效率、減少生態(tài)環(huán)境影響是現(xiàn)代企業(yè)面臨的普遍任務(wù)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)(EMA)利用會(huì)計(jì)工具和實(shí)踐來(lái)支持公司內(nèi)部對(duì)環(huán)境問(wèn)題的管理決策及其對(duì)公司績(jī)效的影響。而MFCA是為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)高效的材料使用而開(kāi)發(fā)的EMA工具之一，為了更好了解MFCA潛在作用。文章在國(guó)內(nèi)外理論基礎(chǔ)上，將MFCA物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）與環(huán)境管理會(huì)計(jì)（EMA）的概念發(fā)展聯(lián)系起來(lái)，構(gòu)建基于決策成本法的物料流量成本的核算體系，確定額外的決策情況和決策者，并討論了擴(kuò)展MFCA的潛在益處，力圖為我國(guó)企業(yè)實(shí)施 MFCA 決策支持更好地發(fā)揮作用，提供可操作性強(qiáng)的路徑。

物料流量成本會(huì)計(jì)；決策支持；潛力

伴隨企業(yè)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，資源浪費(fèi)及廢棄物增加的現(xiàn)象日益增加，引起學(xué)者廣泛關(guān)注。生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)家赫爾曼·達(dá)利（Herman Daly）在20世紀(jì)70年代指出，減少物質(zhì)流動(dòng)及其生態(tài)影響是實(shí)現(xiàn)環(huán)保經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵，即企業(yè)環(huán)境成本的核算與管理有助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和自身的可持續(xù)發(fā)展。EMA是處理環(huán)境問(wèn)題的管理會(huì)計(jì)的子集，通過(guò)評(píng)價(jià)資源有效性實(shí)現(xiàn)環(huán)境改進(jìn)的機(jī)會(huì)，而MFCA是為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)高效的材料使用而開(kāi)發(fā)的EMA工具之一，被認(rèn)為是EMA方法中最具體的描述和標(biāo)準(zhǔn)化方法。MFCA是通過(guò)分析生產(chǎn)效率低下的成本，特別是進(jìn)入產(chǎn)品的浪費(fèi)材料和材料的成本來(lái)完成的。對(duì)于大部分物料流入直接進(jìn)入最終產(chǎn)品的行業(yè)而言，特別關(guān)注進(jìn)入產(chǎn)品的物料的減少可能會(huì)為節(jié)省材料或替代物料帶來(lái)潛力，MFCA分析的結(jié)果為決策者減少物質(zhì)消耗和成本提供了支持。

一、物料流量成本的演進(jìn)

MFCA受到從業(yè)者和研究者的關(guān)注，可以追溯到(Jasch,2009等)[1]。現(xiàn)存的管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了德國(guó)利用MFCA優(yōu)化生產(chǎn)過(guò)程(Ahrens and Chapman, 2000)[2]。MFCA的基本概念是在世紀(jì)之交首次引入日本(Nakajima,2010)[3]。德國(guó)和日本都擁有強(qiáng)大的效率和技術(shù)驅(qū)動(dòng)的產(chǎn)業(yè)，為MFCA的發(fā)展和擴(kuò)散奠定了基礎(chǔ)(Endenich, 2012)[4]。2011年推進(jìn)了MFCA國(guó)際化進(jìn)程，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）協(xié)同多國(guó)共同制定了MFCA（ISO 14051：2011）標(biāo)準(zhǔn)，隨之進(jìn)入MFCA多元化理論研究時(shí)期。而我國(guó)起步較晚，謝琨（2003）開(kāi)始關(guān)注物料流量會(huì)計(jì)（MFA）［5］；肖序(2005)引入流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)，作為環(huán)境管理的新方法和相關(guān)理論［6］。甄國(guó)紅(2007) 從材料流動(dòng)成本會(huì)計(jì)視角對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行全新闡釋, 為我國(guó)企業(yè)環(huán)境管理實(shí)踐提供借鑒［7］。馮巧根(2008)通過(guò)對(duì)物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）的規(guī)范性研究指出該方法符合中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境［8］；肖序、金友良等（2008）將會(huì)計(jì)學(xué)理論與工業(yè)生態(tài)學(xué)相結(jié)合, 提出了資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的理論框架及應(yīng)用模式等。通過(guò)以上資料發(fā)現(xiàn)越來(lái)越多國(guó)內(nèi)學(xué)者開(kāi)始對(duì)MFCA重視，這為MFCA在我國(guó)實(shí)際推廣和應(yīng)用奠定了良好的理論基礎(chǔ)。

二、MFCA決策支持應(yīng)用現(xiàn)實(shí)意義

（一）EMA在企業(yè)環(huán)境管理中的作用

環(huán)境管理會(huì)計(jì)是以環(huán)境保護(hù)為重心運(yùn)用管理會(huì)計(jì)手段從源頭上節(jié)約資源消耗，從開(kāi)采環(huán)節(jié)就開(kāi)始減少生態(tài)環(huán)境的破壞以及污染的產(chǎn)生實(shí)施良好的環(huán)境管理，從而實(shí)現(xiàn)成本的節(jié)約和經(jīng)濟(jì)效益的提高的目的。環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論體系具有傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系不可比擬的優(yōu)勢(shì)。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)通過(guò)簡(jiǎn)單的數(shù)量關(guān)系反應(yīng)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不能提供環(huán)境管理足夠的信息，致使企業(yè)嚴(yán)重低估環(huán)境管理帶來(lái)的利益。而環(huán)境管理會(huì)計(jì)從貨幣和實(shí)務(wù)兩個(gè)角度更直觀地反應(yīng)復(fù)雜的活動(dòng)，可在合規(guī)性效益、生態(tài)效率和戰(zhàn)略定位三大領(lǐng)域發(fā)揮重大作用，尤其是它不僅能使企業(yè)評(píng)估和計(jì)算污染成本，而且通過(guò)環(huán)境管理預(yù)防控制降低污染成本，并提高材料使用效率、降低環(huán)境增量成本和一系列面向未來(lái)的決策。

（二）MFCA應(yīng)用有效性

MFCA是一種以生態(tài)為導(dǎo)向的成本會(huì)計(jì)工具，通過(guò)提高材料損失的透明度支持管理決策，評(píng)估資源的低效利用而造成的材料損失，并找出可能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益的途徑，它有助于企業(yè)降低成本、減少污染對(duì)環(huán)境影響，提高企業(yè)的效率。隨著越來(lái)越多的企業(yè)關(guān)注其環(huán)境方面，MFCA被推廣應(yīng)用到企業(yè)的單一流程、多個(gè)流程、單個(gè)產(chǎn)品、多個(gè)產(chǎn)品、整個(gè)工廠、整個(gè)公司甚至是供應(yīng)鏈（ISO，2011）的范圍。通過(guò)對(duì)MFCA在各領(lǐng)域應(yīng)用案例分析其應(yīng)用有效性如下：MFCA具有提高環(huán)境效益和節(jié)約成本的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，適用于規(guī)劃計(jì)算、MFCA適用于組織決策，MFCA適用于控制計(jì)算。因此，MFCA不僅是一種成本會(huì)計(jì)工具，也是一種根據(jù)可視化和量化材料損失可以支持企業(yè)管理決策的成本信息化管理工具。

（三）MFCA在EMA中的地位

MFCA成為“最有前途的”EMA工具之一，通過(guò)提高材料損失的透明度支持管理決策，評(píng)估資源的低效利用、造成的材料損失，并找出可能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益的途徑，它有助于企業(yè)降低成本、減少污染對(duì)環(huán)境影響，提高企業(yè)的效率。在EMA系統(tǒng)，MFCA是EMA體系的基礎(chǔ)[9]，為環(huán)境成本評(píng)估、成本收益分析、管理決策等提供信息支持，屬于信息供應(yīng)系統(tǒng)。

（四）MFCA決策支持應(yīng)用分析意義

MFCA通過(guò)可視化和量化材料損失來(lái)支持管理決策的EMA主要工具之一。但其有用的各種決策情況仍然沒(méi)有得到充分的開(kāi)發(fā)和使用，僅限于生產(chǎn)者和環(huán)境管理者有限的信息使用對(duì)象。而決策可以基于面向過(guò)去的信息，也可以基于面向未來(lái)的信息(Blackwell , 1994)。所觀察到的對(duì)過(guò)去信息的關(guān)注可以用過(guò)去導(dǎo)向信息的主要可用性來(lái)解釋?zhuān)@降低了收集成本?？梢詮纳a(chǎn)和成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中檢索過(guò)去的信息。另一方面，面向未來(lái)的信息不太常見(jiàn)，與較高的收集成本有關(guān)，因此只有在需要時(shí)才可能收集。下面通過(guò)相關(guān)文獻(xiàn)資料分析MFCA決策支持情況：

1.以過(guò)去為導(dǎo)向

傳統(tǒng)的成本核算提供了有關(guān)制造業(yè)內(nèi)部材料使用以及材料損失方面的不足。環(huán)境成本會(huì)計(jì)分析環(huán)境成本和物流成本，但不詳細(xì)。 MFCA是為了克服這一缺點(diǎn)而開(kāi)發(fā)的，更適合替代材料和節(jié)能工藝配置和技術(shù)的經(jīng)濟(jì)評(píng)估。MFCA通過(guò)持續(xù)跟蹤已實(shí)現(xiàn)(或未實(shí)現(xiàn))的材料和成本節(jié)約，從而實(shí)現(xiàn)生態(tài)效率的表現(xiàn)，并對(duì)過(guò)去的決策和投資進(jìn)行事后評(píng)估。 以過(guò)去為導(dǎo)向產(chǎn)生信息支持決策情況是目前應(yīng)用的主要范圍，MFCA現(xiàn)有的典型應(yīng)用是檢查和分析在最近的生產(chǎn)期間發(fā)生的物料效率低下的情況、投資周期中是否實(shí)現(xiàn)了預(yù)期的收益和成本的情況、以及揭示過(guò)去投資決策不當(dāng)所導(dǎo)致的不必要成本等。如日本和歐洲公司在制造業(yè)和非制造業(yè)部門(mén)都使用了MFCA(Sygulla等人,2011）指出，MFCA通過(guò)可視化和量化材料損失來(lái)支持管理決策。 通過(guò)決策分析實(shí)現(xiàn)材料優(yōu)化(Jasch，2009；METI，2011)。通過(guò)比較實(shí)際和標(biāo)準(zhǔn)成本確定盈利能力（Bierer and Gotze ，2015）；通過(guò)利用 MFCA 提供的環(huán)境信息結(jié)合灰色局勢(shì)決策方法對(duì)環(huán)境設(shè)備投資項(xiàng)目進(jìn)行決策評(píng)價(jià)（朱衛(wèi)東、成品龍，2010）；通過(guò)利用MFCA與LCA的整合，綜合考慮物料、能源、環(huán)境成本等要素，協(xié)調(diào)了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與對(duì)外部的環(huán)境負(fù)荷之間的關(guān)系（施惠卿，2012）;通過(guò)MFCA決策分析實(shí)現(xiàn)了紗業(yè)集團(tuán)材料優(yōu)化設(shè)備更新（封帆，2017）；以上案例體現(xiàn)的是MFCA以過(guò)去為導(dǎo)向生成的以短期信息為主的支持決策信息，使用者主要集中在企業(yè)的生產(chǎn)部門(mén)或環(huán)境管理者，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看確保企業(yè)的合法性和生態(tài)效率提高。

2.以未來(lái)為導(dǎo)向

物料流動(dòng)成本預(yù)算（Jasch 2006; Schaltegger and Zvezdov 2015）作為將MFCA用作未來(lái)導(dǎo)向的方法，可以估算下一個(gè)會(huì)計(jì)期間的物料流動(dòng)和相關(guān)成本?？梢酝ㄟ^(guò)可視化和量化材料損失來(lái)支持管理決策。相關(guān)文獻(xiàn)還提到將材料流派生信息融入預(yù)算（Schaltegger and Zvezdov， 2015）,投資評(píng)估（Nakajima, 2011等），投資項(xiàng)目?jī)?yōu)選（朱衛(wèi)東,2010），金融信貸決策（張晨，2013），外部損害評(píng)估（施惠卿，2012）等。通過(guò)以上資料表明MFCA不僅可以應(yīng)用于歷史的、短期的生產(chǎn)決策，而且支持未來(lái)可能的決策狀況.因此，MFCA是通過(guò)提供重要的數(shù)據(jù)信息來(lái)幫助管理層決策的信息化管理工具。MFCA適用于規(guī)劃計(jì)算，提供更精確的物質(zhì)流動(dòng)和材料流動(dòng)成本信息的長(zhǎng)期規(guī)劃(Sygulla et al, 2009;Wang and Milis, 2009)，作為確定淘汰當(dāng)前低效生產(chǎn)技術(shù)的最佳時(shí)間，并實(shí)現(xiàn)替代清潔生產(chǎn)投資的基礎(chǔ)。MFCA適用于在供應(yīng)鏈管理方面確定長(zhǎng)期、面向未來(lái)的信息支持決策的必要性和潛在收益，這些信息還可以與供應(yīng)商建立戰(zhàn)略聯(lián)盟（高瑜琴，2017）。 MFCA可以從當(dāng)前的獨(dú)立使用狀況向 MCS 中的綜合運(yùn)用逐步改進(jìn)，并將資源效率目標(biāo)融入到企業(yè)戰(zhàn)略中（鄭玲，2016）[10]，有助于企業(yè)提高資源利用效率，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，但目前僅限于概念框架階段。然而在有效的物流和成本管理方面，支持管理人員需要擴(kuò)展MFCA“工具箱”，特別是面向未來(lái)的和長(zhǎng)期的視角。

三、MFCA與決策成本法整合思路

（一）物料流量成本會(huì)計(jì)

對(duì)于物料流量成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Accounting,MFCA）[11]而言，就是量化物料流量系統(tǒng)的各個(gè)要素，由于起具有內(nèi)部透明性的特征，因此能夠使物料流量充分體現(xiàn)出自身的生態(tài)和經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向功能，就是在成本核算的時(shí)候，將全部的間接費(fèi)用等都納入其中[12]。MFCA 核算形成的基礎(chǔ)是環(huán)境資源平衡原理，用公式表示如下：物質(zhì)投入量=物質(zhì)流出量（正產(chǎn)品+負(fù)產(chǎn)品）[13]，也就是說(shuō)將這些費(fèi)用分別劃分為面向廢棄物和環(huán)境的流量，立足于金額和實(shí)物來(lái)進(jìn)行計(jì)量，這種成本核算方式主要針對(duì)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)成本。具體核算過(guò)程按照面向廢棄物和環(huán)境的流量來(lái)分別劃分企業(yè)的間接費(fèi)、原材料等，在計(jì)量的時(shí)候從金額和實(shí)物量?jī)蓚€(gè)方面對(duì)進(jìn)行分配，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中所出現(xiàn)的浪費(fèi)進(jìn)行查處鎖定，通過(guò)高效的利用能源、原材料，最終達(dá)到有效降低成本的效果。

（二）決策成本法

企業(yè)通過(guò)決策成本法的主要目的在于加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)來(lái)規(guī)范企業(yè)行為，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，通過(guò)這種標(biāo)準(zhǔn)體系能夠充分反映出企業(yè)的資源和經(jīng)營(yíng)特征。為了更好的體現(xiàn)該決策成本法概念框架，我們特意繪制了相應(yīng)的U型圖，通過(guò)該圖我們能夠清晰的獲取到投入、產(chǎn)出、約束條件等各個(gè)方面的信息。并且能夠得到投入和產(chǎn)出之間存在著因果關(guān)系和類(lèi)推關(guān)系。它不是新的成本核算方法，僅僅是為管理者提供成本信息并選擇合適成本方法的工具，可以與現(xiàn)有成本核算方法相結(jié)合的新的方法論，可以為內(nèi)部決策提供支持。

（三）決策成本法與物料流量成本會(huì)計(jì)的整合思路

物料流量成本從數(shù)量和價(jià)值兩方面反映了企業(yè)內(nèi)部廢棄物的損失，而決策成本法，利用其約束條件來(lái)控制環(huán)境成本管理質(zhì)量和資源利用率管理的實(shí)踐，以達(dá)到優(yōu)化成本管理水平的效果，使得物料流量分析體系最終得以建立健全。

四、基于決策成本法的色紗企業(yè)物料流量成本會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建

（一）明確研究對(duì)象

本文選擇色紗企業(yè)為研究對(duì)象。色紡紗行業(yè)的工藝比較獨(dú)特，采用染色在先，紡紗在后的新工藝，縮短了后道加工流程，比傳統(tǒng)工藝節(jié)水減排50%以上，降低了生產(chǎn)成本，屬于環(huán)保類(lèi)型的產(chǎn)品。另外色紡紗產(chǎn)品性能優(yōu)于其他紡織產(chǎn)品，所其具有較強(qiáng)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)了和廣闊的發(fā)展前景。

根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分析可知，色紗企業(yè)引入物料流量成本會(huì)計(jì)進(jìn)行成本管理目的就是為了適應(yīng)降低成本和節(jié)能環(huán)保行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)要求，因此應(yīng)組織協(xié)商明確各部門(mén)職責(zé)后進(jìn)行具體任務(wù)分解制定相應(yīng)計(jì)劃。另從中長(zhǎng)期來(lái)看，應(yīng)當(dāng)著力促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的提升，在規(guī)模上有所擴(kuò)大，積極進(jìn)行品牌的建設(shè)，在生產(chǎn)方面實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展等等，除此之外，還需要逐步的提升企業(yè)的生產(chǎn)能力，增強(qiáng)自身的整體競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。

（二）確定物量中心

在此過(guò)程中，將決策成本法的概念應(yīng)用到了創(chuàng)建MFCA成本模型中，借助于相應(yīng)的約束條件實(shí)現(xiàn)對(duì)成本管理治理的有效管控，進(jìn)而對(duì)成本管理進(jìn)行優(yōu)化。因此，要想在企業(yè)生產(chǎn)流程當(dāng)中更好的應(yīng)用物料流量成本會(huì)計(jì)，首先必須要合理的劃分物量中心，有效的搜集相應(yīng)的數(shù)據(jù)信息，否則很難得到較為準(zhǔn)確的核算結(jié)果。在決策成本法概念框架基礎(chǔ)之上，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際需求深化了MFCA，依照物料流動(dòng)關(guān)系結(jié)合改進(jìn)預(yù)期，同時(shí)考慮收集成本設(shè)置色紗企業(yè)物量中心，并以物料流動(dòng)方向?yàn)榧~帶，建立一套符合該集團(tuán)生產(chǎn)狀況的物料流量體系，以達(dá)到效率效益的最大化，將生產(chǎn)流程劃分為清梳中心、牽伸加捻中心、自動(dòng)絡(luò)筒中心、包裝入庫(kù)中心作為物量中心。

物量中心發(fā)生的成本包括正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本。其中能夠成為產(chǎn)品的都屬于正產(chǎn)品，而那些不合格的、無(wú)法成為成品如陳舊過(guò)時(shí)的材料、廢棄材料、廢棄輔助材料、殘次品等則為負(fù)產(chǎn)品。具體如流塵花以及粉墨等均屬于其負(fù)產(chǎn)品。

（三）數(shù)據(jù)收集

在核算的過(guò)程當(dāng)中，所有的物量中心均屬于最基本的單位。按照不同的類(lèi)別，我們可以用正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本來(lái)劃分物量中心的成本費(fèi)用，并根據(jù)物量中心物料流動(dòng)系統(tǒng)來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)算。而這些成本如果具體進(jìn)行劃分，則還可以細(xì)分為四個(gè)不同的種類(lèi)具體包括材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處理成本；其中材料成本是生產(chǎn)用投入材料、輔材料和輔助材料的成本，主要包括生產(chǎn)主要耗費(fèi)的滌綸、白棉、黑棉、粘膠，包裝用的紙管、內(nèi)袋、編織袋，以及生產(chǎn)消耗的蠟塊等；系統(tǒng)成本是指企業(yè)內(nèi)部發(fā)生并且用于支持和維護(hù)生產(chǎn)的成本，具體主要包括員工工資、設(shè)備折舊（已提完），以及周期更換配件等日常消耗；能源成本是類(lèi)似一種輔材料投入，在傳統(tǒng)成本法下記錄在制造費(fèi)用中，具體包括水費(fèi)和電費(fèi)等資源。廢棄物處理成本是核算廢棄物處置成本及一些可回收物品的回收成本，主要包括廢水處理。

根據(jù)物料流量成本會(huì)計(jì)的物質(zhì)流平衡原理，針對(duì)每個(gè)物量中心物料流動(dòng)狀況，測(cè)定其物料類(lèi)型，歸集每一物量中心的物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本。

通過(guò)質(zhì)量守恒定律不難得知，我們可以根據(jù)正負(fù)產(chǎn)品生成數(shù)量比例來(lái)對(duì)每個(gè)物量中心投入的成本項(xiàng)目進(jìn)行分配，物料成本通常都是按照環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡原理來(lái)分配正負(fù)產(chǎn)品，具體公式如下：

物料總投入量=正產(chǎn)品占有數(shù)量+負(fù)產(chǎn)品占有數(shù)量

正產(chǎn)品成本=正產(chǎn)品數(shù)量/（正產(chǎn)品數(shù)量+負(fù)產(chǎn)品數(shù)量）×物料總量

負(fù)產(chǎn)品成本=物料成本總量-正產(chǎn)品成本

成本核算并非針對(duì)的某個(gè)環(huán)節(jié)，而是對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)成本的加權(quán)計(jì)算，所以對(duì)于正產(chǎn)品的成本核算，必須要將各個(gè)流量中心所產(chǎn)生的成本累加，然后才能夠得到實(shí)際的總投入成本。而對(duì)于所產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品而言，因?yàn)闊o(wú)法再進(jìn)入到下一環(huán)節(jié)，所以核算完本步驟之后，就會(huì)按照廢棄物對(duì)待，不再進(jìn)行流轉(zhuǎn)。

（四）檢查階段

然后通過(guò)傳統(tǒng)成本核算與物料流量成本核算結(jié)果的對(duì)比反饋，不難發(fā)現(xiàn)物料流量成本管理并沒(méi)有改變會(huì)計(jì)核算的范圍，僅僅是調(diào)整和原來(lái)的費(fèi)用分解方法，通過(guò)對(duì)制造過(guò)程中物料和資源的流動(dòng)進(jìn)行追蹤，從而得到有利于決策的實(shí)物和金額等相關(guān)數(shù)據(jù)。在尚未將MFCA應(yīng)用到會(huì)計(jì)核算中時(shí)，基本上都是通過(guò)最簡(jiǎn)單的方式對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行核算，無(wú)法為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供有價(jià)值的信息。盡管借助于縱向期間以及橫向業(yè)內(nèi)的對(duì)比，能夠?qū)Τ杀镜淖兓厔?shì)作出判斷，但是其中帶有很大的主觀性。其中最大的弊端就是忽略了所浪費(fèi)的資源，在產(chǎn)成品成本中計(jì)入了這部分費(fèi)用，管理層無(wú)法得到較為準(zhǔn)確的成本信息，因此無(wú)法制定切實(shí)可行的問(wèn)題解決方案。而借助于MFCA，能夠得到企業(yè)資源利用率以及所浪費(fèi)的成本在實(shí)物以及金額方面的表現(xiàn)，雖然物料流量成本相關(guān)數(shù)據(jù)的收集分析相較于傳統(tǒng)成本管理方法成本有所提高，但從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益來(lái)說(shuō)更為行之有效辦法，實(shí)現(xiàn)了為企業(yè)考量對(duì)環(huán)境的影響提供信息支持，達(dá)到了節(jié)能環(huán)保的目標(biāo)。其次，良好綜合效益調(diào)動(dòng)了員工的工作積極性，提高了部門(mén)之間員工的協(xié)同效應(yīng)，同時(shí)通過(guò)物料流量成本法德應(yīng)用使員工深入了解企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，利于個(gè)人與企業(yè)目標(biāo)達(dá)成共識(shí)。綜合評(píng)價(jià)分析，應(yīng)用MFCA，能夠使企業(yè)獲得更多的詳實(shí)的數(shù)據(jù)支持，以彌補(bǔ)經(jīng)驗(yàn)上的不足和缺陷，能夠使決策更加科學(xué)有效。

（五）決策信息形成階段

在決策成本法的指導(dǎo)下，根據(jù)以上數(shù)據(jù)計(jì)算出不同物量中心資源浪費(fèi)率和不同類(lèi)型成本損失率，通過(guò)對(duì)比即可找到色紗企業(yè)耗費(fèi)最嚴(yán)重、改進(jìn)空間最大的環(huán)節(jié)和相關(guān)項(xiàng)目，按照重要程度予以完善。

五、MFCA決策支持應(yīng)用潛力分析

通過(guò)以上分析了解到MFCA應(yīng)用的有效性，而且MFCA支持決策，但迄今為止，可應(yīng)用MFCA的決策環(huán)境的范圍仍然不足，注意力集中在以過(guò)去為導(dǎo)向的信息上。因此，需要根據(jù)MFCA決策信息使用對(duì)象和現(xiàn)階段的決策應(yīng)用范圍，挖掘MFCA的決策應(yīng)用潛力。

（一）過(guò)去導(dǎo)向產(chǎn)生信息

MFCA基于過(guò)去決策和投資的事后評(píng)估來(lái)檢查它們是否符合預(yù)期它可以揭示過(guò)去低效的設(shè)備和技術(shù)的次優(yōu)投資決策，以及不必要的成本。考慮到整個(gè)投資期的低效技術(shù)可以直接與之比較公司計(jì)劃和非物化項(xiàng)目的表現(xiàn)，偏向于以過(guò)去為導(dǎo)向產(chǎn)生的短期信息。 而以過(guò)去幾個(gè)時(shí)期常規(guī)生成的長(zhǎng)期信息可以幫助更好地評(píng)估隨著時(shí)間的推移而發(fā)生的性能發(fā)展。對(duì)過(guò)去環(huán)境、財(cái)務(wù)和生態(tài)效率表現(xiàn)的長(zhǎng)期跟蹤。這些信息對(duì)管理者來(lái)說(shuō)是很有價(jià)值的，可以在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)評(píng)估經(jīng)濟(jì)績(jī)效和生態(tài)效益的發(fā)展。在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)進(jìn)行事后評(píng)估，此外，還可以追蹤到每個(gè)時(shí)期都實(shí)現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性業(yè)務(wù)節(jié)約的發(fā)展。這一點(diǎn)很重要，因?yàn)槿绻镔|(zhì)效率不能與設(shè)備的老化保持在同一水平，這種節(jié)省可能會(huì)隨著時(shí)間的推移而減少。綜上所述，通過(guò)對(duì)某些措施的效率改進(jìn)的事后分析，可以提供更詳盡的分析，揭示過(guò)去的額外好處以及過(guò)去的決策和投資成本，將過(guò)去的長(zhǎng)期信息應(yīng)用于MFCA可能會(huì)比使用短期信息更能爭(zhēng)取內(nèi)部合理化投資。

（二）未來(lái)導(dǎo)向產(chǎn)生信息

到目前為止，MFCA的文獻(xiàn)開(kāi)發(fā)和文檔化應(yīng)用主要集中在面向過(guò)去的短期決策上。從經(jīng)濟(jì)角度，應(yīng)用MFCA來(lái)生成面向未來(lái)的信息更有意義。由于與流程相關(guān)的材料流動(dòng)的透明度增加，可以設(shè)想利用MFCA在長(zhǎng)期的精益管理和質(zhì)量管理領(lǐng)域的決策支持。MFCA可應(yīng)用于物流預(yù)算、物流投資評(píng)估等新工具的開(kāi)發(fā)和使用，這樣可以預(yù)測(cè)不同投資方案的材料和能源（效率）的成本效益，從而使投資評(píng)估和財(cái)務(wù)規(guī)劃得到改善。MFCA可用于風(fēng)險(xiǎn)管理(Burritt, 2005)用材料流動(dòng)投資評(píng)估可以幫助識(shí)別、量化和分析在這種情況下出現(xiàn)的(中期和)長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)，并超越單純的技術(shù)減少和避免材料低效率。除了生產(chǎn)管理之外，市場(chǎng)部門(mén)可以從MFCA幫助下生成的信息（例如通過(guò)評(píng)估額外的軟指標(biāo)）獲得實(shí)質(zhì)性的好處。同樣可利用MFCA信息來(lái)改進(jìn)決策的部門(mén)是采購(gòu)。例如，在考慮更換供應(yīng)商時(shí)，通過(guò)MFCA信息的分析可以為企業(yè)的生產(chǎn)線(xiàn)帶來(lái)額外的好處，支持可持續(xù)的供應(yīng)鏈管理，并提供整個(gè)生產(chǎn)足跡的生態(tài)效率信息（Seuring，2003）等。

通過(guò)以上分析發(fā)現(xiàn)，MFCA信息決策支持的對(duì)象不僅是生產(chǎn)和環(huán)境管理部門(mén)，而且還可以用于財(cái)務(wù)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、戰(zhàn)略管理人員等，提供這些對(duì)象作為特定形式的生態(tài)效率來(lái)提高物質(zhì)效率的可能性。所以，需要支持不同對(duì)象需求擴(kuò)展MFCA“工具箱”，特別是面向未來(lái)的和長(zhǎng)期的視角。

[1]Jasch, C.Environmental and Material Flow Cost Accounting. Principles and Procedures[M].Dordrecht: Springer,2009.

[2]Ahrens T,Chapman C.Occupational identity of management accountants in Germany and Britain[J]. Eur. Account. Rev,2000 (4):477-498．

[3]Nakajima M.Environmental Management Accounting for Sustainable Manufacturing. Establishing Management System of Material Flow Cost Accounting (MFCA)[J]. Kansai University Review of Business and Commerce, 2010(12):41-58．

[4]Endenich C.Comparative Management Accounting[M]. Heidelberg:Springer,2012.

[5]謝琨,梁鳳港.關(guān)于環(huán)境凈效益分析決策工具:物料流量會(huì)計(jì)[J].四川會(huì)計(jì),2003(03):5-7.

[6]肖序,李艷芬.試論流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)[J].安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2005(03):17-19+23.

[7]甄國(guó)紅.基于材料流動(dòng)成本核算的企業(yè)環(huán)境成本分析[J].財(cái)會(huì)月刊,2007(11):76-78.

[8]馮巧根.基于環(huán)境經(jīng)營(yíng)的物料流量成本會(huì)計(jì)及應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)研究,2008(12):69-76+94.

[9]李虹,田生.MFCA嵌入企業(yè)環(huán)境成本控制的路徑——基于制造業(yè)面板數(shù)據(jù)[J].財(cái)會(huì)月刊,2013(23):14-17.

[10]鄭玲,王培培.在戰(zhàn)略層面將資源效率引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——一個(gè)概念框架[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào), 2016,32(06):89-97.

[11]［日］阪智香．環(huán)境管理會(huì)計(jì)與海外企業(yè)的實(shí)踐[J]．企業(yè)會(huì)計(jì)，2001（6）

[12]敬采云. MFCA:對(duì)拉美國(guó)家的應(yīng)用分析及其啟示[A]. 中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì).中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)2014學(xué)術(shù)年會(huì)論文集[C].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì):,2014:11.

[13]肖序,曾輝祥.資源價(jià)值流會(huì)計(jì)三維分析框架探析[J].會(huì)計(jì)之友,2017(16):2-7.

[14]熊運(yùn)蓮,敬采云.物料流量成本會(huì)計(jì)研究述評(píng)及借鑒[J].會(huì)計(jì)之友,2011(17):27-30.

[15]馮園園. 物料流量成本會(huì)計(jì)及其應(yīng)用研究[D].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué),2014.

Analysis of MFCA information decision support application

JIAO Lin-xiao, JIN Jing-jing

( College of Accounting, Anhui Sanlian College, Hefei 230000, China )

Improving production efficiency and reducing ecological impact are common tasks facing modern enterprises. Environmental Management Accounting (EMA) uses accounting tools and practices to support internal management decision-making on environmental issues and its impact on corporate performance. MFCA is one of the EMA tools developed for environmentally friendly and cost-effective material use in order to better understand the potential role of MFCA. Based on the domestic and international theoretical literature, this paper links the conceptual development of MFCA and EMA to identify additional decision-making and decision-makers and discusses the potential benefits of extending MFCA, trying hard for China’s enterprises to carry out MFCA decision-making support to play a better role, and providing an operable path.

material flow cost accounting; decision support; potential

2020-01-06

安徽省人文社科項(xiàng)目（編號(hào)：SK2019A0756）；安徽省社科規(guī)劃項(xiàng)目（編號(hào)：AGZ18094）

焦琳曉（1981-），女，安徽合肥人，副教授，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

10.3969/j.issn.1673-9477.2020.01.006

F234.2

A

1673-9477(2020)01-030-05

[責(zé)任編輯 王云江]