王玲

（青島啤酒上海閔行有限公司，上海 201112）

所謂的成本核算是指對生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的成本、費用進(jìn)行記錄、歸集、計算、分配，做出相關(guān)賬務(wù)處理，并編制成本報表。而成本控制指根據(jù)成本預(yù)算，制定各種消耗標(biāo)準(zhǔn)，對實際發(fā)生的成本費用進(jìn)行審核，及時揭示執(zhí)行過程中與預(yù)算的差異。正確及時的成本核算可以為成本管理的其他環(huán)節(jié)提供有利的信息保障，而成本控制又是實現(xiàn)成本管理目標(biāo)的重要手段。目前，制造企業(yè)成本成本核算與控制還存在諸多問題，這些問題如果得不到解決，將影響企業(yè)的獲利水平，嚴(yán)重阻礙企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、成本核算與控制的內(nèi)涵及制造企業(yè)成本核算的特點

根據(jù)《管理會計應(yīng)用指引第300號—成本管理》對成本管理的定義，成本管理包括成本 預(yù)測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核，是指企業(yè)在生產(chǎn)運營過程中實施的一系列成本管理活動的總稱。成本核算是將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費按照一定的對象，進(jìn)行分配和歸集和結(jié)轉(zhuǎn)，以計算不同核算對象的總成本和單位成本，向不同使用者提供成本信息的成本管理工作。成本控制是成本管理者根據(jù)預(yù)定的目標(biāo)，對成本發(fā)生和形成過程以及影響成本的各種因素條件施加主動的影響或干預(yù)，把實際成本控制在預(yù)期目標(biāo)內(nèi)的成本管理活動。通過有效的成本費用控制，可以降低企業(yè)的成本費用水平，提高企業(yè)在市場中的競爭力。制造企業(yè)的成本核算具有較為獨特的特點：

首先，應(yīng)正確劃分構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用和期間費用的界限，以正確確定產(chǎn)品成本的核算范圍，避免將期間費用計入產(chǎn)品成本的情況發(fā)生，保證產(chǎn)品成本費用范圍的準(zhǔn)確性。

其次，應(yīng)正確劃分不同成本計算對象的生產(chǎn)費用，其中生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用直接計入產(chǎn)品成本，多種產(chǎn)品共同發(fā)生的直接費用按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入產(chǎn)品成本。生產(chǎn)過程中發(fā)生的間接費用先在制造費用賬戶中歸集，再按一定標(biāo)準(zhǔn)在不同成本計算對象中分配。

最后，正確劃分在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的費用界限，計算產(chǎn)成品成本和在產(chǎn)品成本。企業(yè)的生產(chǎn)特點不同，成本計算方法也不同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點選擇恰當(dāng)?shù)某杀居嬎惴椒ㄓ嬎惝a(chǎn)品的總成本和單位成本。

二、A公司成本核算與控制存在的問題

A公司是一家生產(chǎn)啤酒的中型制造業(yè)企業(yè)。是有限責(zé)任公司制企業(yè)，成立于1995年12 月，投資總額為5450萬美元，公司位于上海地區(qū)，現(xiàn)有員工600多人。目前公司生產(chǎn)啤酒已達(dá)40多品種，有超爽、超純、純爽、精釀、尊釀等多系列酒液的酒產(chǎn)品，從1996年8月第一瓶啤酒上市至今，該品牌啤酒在上海已家喻戶曉，廣受歡迎，屢創(chuàng)佳績，目前是上海市場主要銷售的品牌啤酒。產(chǎn)品成本采用的分步法進(jìn)行核算，在成本核算與控制方面還存在以下問題。

（一）制造費用分?jǐn)倖栴}

啤酒行業(yè)的成本核算對象是冷麥汁、清酒液、產(chǎn)成品。成本主要有五部分組成：釀造原輔料成本、包裝原輔料成本、能源動力成本、直接職工薪酬和制造費用。公司對于不同的酒液，根據(jù)不同的領(lǐng)料計算產(chǎn)品變動成本，制造費用按冷麥汁、清酒液、產(chǎn)成品的產(chǎn)量進(jìn)行分?jǐn)偂Ｖ圃熨M用由折舊費、修理費、車間管理人員薪酬等組成。目前A公司采用產(chǎn)量分配法，即把所有制造費用集中起來，按照各產(chǎn)品的產(chǎn)量所占全部產(chǎn)品的比重，按照產(chǎn)量進(jìn)行制造費用分配。這種分配方法簡單易操作，但這種分配方法有自身局限性，隨著產(chǎn)品的日益增多，這種簡單的成本核算方法已經(jīng)不能滿足公司管理的需要，因為按產(chǎn)量分?jǐn)偟脑?，產(chǎn)量越大高的產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M用越多，但實際生產(chǎn)中有一些高端產(chǎn)品耗用的制造費用較高，但因為其產(chǎn)量較低，故分?jǐn)偟降闹圃熨M用反而比較少。由此按產(chǎn)量比例分配的制造費用必然會無法準(zhǔn)確反映出制造費用和成本之間的關(guān)系，無法真正反映出某一產(chǎn)品正確的生產(chǎn)成本，從而不能據(jù)此合理制定產(chǎn)品價格，也就不能有效反映某品種的真實盈利能力。

（二）材料消耗過大

原輔料消耗過大是啤酒生產(chǎn)企業(yè)普遍存在的另一個問題。以A公司為例，由于在庫存領(lǐng)料時未設(shè)置定額消耗，導(dǎo)致領(lǐng)取原輔料時不注意對消耗的控制，另外在結(jié)賬時點發(fā)現(xiàn)當(dāng)月多領(lǐng)的物料，未進(jìn)行退料，同時也未在系統(tǒng)中進(jìn)行賬務(wù)處理。這些問題導(dǎo)致企業(yè)原輔料浪費嚴(yán)重，原輔料消耗過大，產(chǎn)品成本增加。

（三）生產(chǎn)費用未及時入賬

A公司發(fā)生的生產(chǎn)費用未按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行及時賬務(wù)處理，而是等到發(fā)票全部收到后進(jìn)行賬務(wù)處理，這就違背了會計及時性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性原則。不能反映當(dāng)期產(chǎn)品的實際成本，導(dǎo)致虛減成本，虛增收入。

三、完善A公司成本核算與控制的對策

（一）合理制定制造費用分?jǐn)偡椒?/h3>

目前A企業(yè)采用的是產(chǎn)量分?jǐn)偡▉磉M(jìn)行制造費用的分?jǐn)?，但其實并不是十分合理。建議采用工時比例法來分?jǐn)傊圃熨M用。所謂的生產(chǎn)工時比例分配法是按各產(chǎn)品所耗生產(chǎn)工人工時的比例分配制造費用的一種方法。比如某種酒的工藝比較煩瑣，需要經(jīng)過多道工序進(jìn)行生產(chǎn)，才能生產(chǎn)出較高檔的酒產(chǎn)品，而某些產(chǎn)品的工藝步驟相對簡單，那么需要的工時比較少。工時耗用多的產(chǎn)品，成本也較高，分?jǐn)偟闹圃熨M用也較多，這也比較符合配比原則。

（二）落實成本管理機構(gòu)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制

對于原輔料消耗過大問題，可以落實成本管理機構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的方法。

首先，生產(chǎn)部負(fù)責(zé)原輔材料、備品備件、能源等與價格相關(guān)的成本控制。物料采購可以選擇招標(biāo)、比價議標(biāo)、集體會簽制等方式。大宗物資的采購應(yīng)采取統(tǒng)一招標(biāo)的方式。通過制定相應(yīng)的制度，加強對物料采購成本工作的監(jiān)督與指導(dǎo)，確保價格成本控制工作公平、公開、公正的正常運行。

其次，對于直接生產(chǎn)管理部門，工程部負(fù)責(zé)與生產(chǎn)過程有關(guān)的各種消耗成本控制。消耗的對比必須同口徑對比，嚴(yán)格執(zhí)行國家和公司的統(tǒng)一的統(tǒng)計方法。明確消耗成本控制的目標(biāo)和任務(wù)，就必須制定合理先進(jìn)的消耗定額指標(biāo)。人力行政部負(fù)責(zé)職工薪酬費用的成本控制。一般而言，變動成本采用單位成本控制；固定成本實行總額控制；混合成本采用單耗與總額結(jié)合的控制方法。根據(jù)費用項目的不同，合理選擇目標(biāo)制、限額制、定額制等不同的成本費用控制形式。最好借助軟硬件的實施與配備，實現(xiàn)對成本費用的事中控制。

最后，完善成本管理的相關(guān)責(zé)任制。第一，制訂成本各項管理規(guī)章制度，比如成本核算管理、成本控制制度等；第二，明確各項成本的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，將責(zé)任落實到部門和個人，將企業(yè)利潤管理細(xì)化、落實到員工個人；第三，實行獎懲責(zé)任，把成本管理與個人績效機制結(jié)合起來考核。

（三）相關(guān)的成本費用及時入賬

A企業(yè)存在著當(dāng)期的費用成本未及時入賬的情況，會計的一項重大原則就是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對于屬于當(dāng)期的成本費用一定要及時入賬，如發(fā)票等相關(guān)憑證不能在當(dāng)月收到的，財務(wù)人員要對屬于當(dāng)期的成本費用進(jìn)行預(yù)估入賬。

（四）對成本控制進(jìn)行評價分析

財務(wù)部要依照成本內(nèi)控管理制度，建立合理的成本分析體系，滿足逐層、逐項成本控制分析的需要。結(jié)合經(jīng)營分析會等形式，定期（月、季、年）開展成本費用分析，并針對某一產(chǎn)品進(jìn)行專項分析，也可以對于分?jǐn)傎M用進(jìn)行專項討論，設(shè)計專用分析模板，制作PPT文件，簡單詳細(xì)列示成本費用的變化，進(jìn)行同比、預(yù)比分析，找出差異點，列示成本費用實際執(zhí)行情況與預(yù)算的差異分析，對比原因，為成本績效考核提供依據(jù)。經(jīng)過對差異原因的分析比對，及時反饋改進(jìn)意見，起到預(yù)警監(jiān)督作用。圍繞生產(chǎn)經(jīng)營、管理等責(zé)任目標(biāo)，建立健全合理的考核制度，不斷充實完善考核內(nèi)容，使相關(guān)員工收入與成本控制緊密掛鉤，兌現(xiàn)獎懲。除進(jìn)行日常的考核內(nèi)容外，還應(yīng)鼓勵創(chuàng)新管理模式，全方位挖掘管理控制潛力，廣泛拓展改進(jìn)管理的途徑。

四、結(jié)束語

為了能夠提高企業(yè)的市場競爭力，增強自身實力，制造企業(yè)不能將成本核算與控制局限于企業(yè)的生產(chǎn)過程當(dāng)中，要對成本的全過程進(jìn)行管理。也就是說，成本核算與控制還要涵蓋生產(chǎn)技術(shù)研發(fā)、原料采購、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)等多個方面。

從整體上對企業(yè)的成本進(jìn)行控制，最大限度的發(fā)揮成本管理的作用，大幅度的降低成本。