(江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 江西 九江 332000)

2017年，新金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)三類。交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理強(qiáng)調(diào)根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的特征和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，同時(shí)結(jié)合交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，采用特殊的會(huì)計(jì)處理方法，將交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的全過(guò)程反映在賬簿上。而稅務(wù)處理則從納稅的角度，將交易性金融資產(chǎn)看作類似于存貨的資產(chǎn)，只認(rèn)可歷史成本，不認(rèn)可公允價(jià)值計(jì)量屬性。由此造成稅會(huì)處理存在較大差異，在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)涉及較多納稅調(diào)整。

一、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

交易性金融資產(chǎn)作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量均采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，這明顯不同于存貨、固定資產(chǎn)等以歷史成本計(jì)量屬性為主的資產(chǎn)。在初始計(jì)量時(shí)以公允價(jià)值(不含交易費(fèi)用)作為初始取得成本，支付的初始交易費(fèi)用，如支付給券商的傭金、手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)沖減投資收益，以確?！巴顿Y收益”賬戶能正確反映企業(yè)買賣交易性金融資產(chǎn)的差價(jià)。后續(xù)持有期間則按公允價(jià)值計(jì)量，持有期間收到發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。持有期間會(huì)計(jì)期末時(shí)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。處置時(shí)應(yīng)當(dāng)按照取得的價(jià)款計(jì)入銀行存款、其他貨幣資金等賬戶，并結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)賬面余額，差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將以前會(huì)計(jì)期末確認(rèn)的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。最終，“投資收益”賬戶剛好正確反映了企業(yè)買賣交易性金融資產(chǎn)的差價(jià)。

二、交易性金融資產(chǎn)稅務(wù)處理

稅法強(qiáng)調(diào)以歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，交易性金融資產(chǎn)初始取得時(shí)，按買價(jià)上交易費(fèi)用(傭金、手續(xù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用)作為初始取得成本。因?yàn)橐勒諝v史成本計(jì)量屬性，取得資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)的初始取得成本。后續(xù)持有期間收到的現(xiàn)金股利、利息作為持有收益，不認(rèn)可公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的增值收益，不作為持有期間的投資收益。交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，以出售價(jià)款減去初始取得成本作為處置收益。

三、交易性金融資產(chǎn)稅會(huì)處理差異實(shí)例分析

例1 甲企業(yè)2019年3月購(gòu)入乙上市公司股票，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。買價(jià)100萬(wàn)元，另支付手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元。4月3日應(yīng)收現(xiàn)金股利2萬(wàn)元，6月30日股票公允價(jià)值為110萬(wàn)元。11月將其全部出售，取得價(jià)款130萬(wàn)元(不含轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅)。會(huì)計(jì)處理：初始成本為100萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元，處置時(shí)投資收益為30萬(wàn)元(差額20萬(wàn)元+轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元)，投資收益合計(jì)為貸方31萬(wàn)元(30萬(wàn)元+現(xiàn)金股利2萬(wàn)元-手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的持有收益為12萬(wàn)元，處置收益為20萬(wàn)元。稅務(wù)處理：初始成本101萬(wàn)元，持有收益2萬(wàn)元，處置收益29萬(wàn)元(130萬(wàn)元-101萬(wàn)元)。

例2 假設(shè)上例中至年末仍全部持有該交易性金融資產(chǎn)，其他條件相同。則會(huì)計(jì)處理：初始成本為100萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元，投資收益合計(jì)為貸方9萬(wàn)元(期末轉(zhuǎn)入投資收益的公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元-手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的持有收益為12萬(wàn)元。處置收益為零。稅務(wù)處理：初始成本101萬(wàn)元，持有收益2萬(wàn)元，處置收益為零。

四、交易性金融資產(chǎn)所得稅納稅調(diào)整

(一)初始交易費(fèi)用調(diào)整

會(huì)計(jì)和稅法對(duì)初始交易費(fèi)用的處理不同，在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)需要按所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，具體調(diào)整方法是在填列企業(yè)所得稅申報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》里“收入類調(diào)整項(xiàng)目(五)交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整”一欄進(jìn)行調(diào)整。上例中稅法將交易費(fèi)用確認(rèn)為初始成本，而會(huì)計(jì)處理上直接沖減投資收益1萬(wàn)元，使利潤(rùn)減少1萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額調(diào)整增加1萬(wàn)元。

(二)持有期間現(xiàn)金股利或利息(持有收益)

對(duì)于企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間收到的現(xiàn)金股利或利息，會(huì)計(jì)與所得稅法均將其看作持有期間的收益。若企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)是上市公司股票，且持有時(shí)間不足12個(gè)月，則仍然需要繳納企業(yè)所得稅，不存在稅會(huì)差異。若企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)是債券投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。第一，對(duì)于分期付息的債券投資，會(huì)計(jì)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間均會(huì)確認(rèn)投資收益，而稅法也按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益，如果都在一個(gè)年度內(nèi)計(jì)息，則無(wú)稅會(huì)差異，如果跨年度則存在差異。第二，對(duì)于一次性付息的債券投資，會(huì)計(jì)處理以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)期末確認(rèn)投資收益，而稅法則是依照合同約定的支付利息日期確認(rèn)投資收益，則存在稅會(huì)差異。具體納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)填列A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》持有收益欄目相關(guān)內(nèi)容。例1和例2中交易性金融資產(chǎn)持有收益賬載金額為2萬(wàn)元(現(xiàn)金股利)，稅收金額為2萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額調(diào)整金額為零。

(三)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)凈損益

交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理將期末公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益，且處置時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益，稅法不認(rèn)可這種公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的收益。具體納稅調(diào)整時(shí)填列A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》里“收入類調(diào)整項(xiàng)目(六)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益(當(dāng)期產(chǎn)生的)”。例1和例2中，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)凈損益賬載金額為10萬(wàn)元，稅收金額為零,調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

(四)處置損益調(diào)整

交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，會(huì)計(jì)處理的賬面上確認(rèn)的處置收益包括收到的銀行存款(不含轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅)與交易性金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，還包括將年內(nèi)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益的金額，而稅法直接以售價(jià)與交易性金融資產(chǎn)初始成本的差額作為處置收益。具體納稅調(diào)整時(shí)填列A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》處置收益相關(guān)欄目。例1中，會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收入為130萬(wàn)元，處置投資的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，稅收計(jì)算的處置收入為130萬(wàn)元，處置投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為101萬(wàn)元，會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置所得為20萬(wàn)元，稅收計(jì)算的處置所得為29萬(wàn)元，納稅調(diào)整增加9萬(wàn)元。

五、交易性金融資產(chǎn)稅會(huì)處理差異納稅調(diào)整總結(jié)

例1中，年末交易性金融資產(chǎn)全部出售，應(yīng)納稅所得額合計(jì)應(yīng)調(diào)整1萬(wàn)元-10萬(wàn)元+9萬(wàn)元=0萬(wàn)元，納稅調(diào)整根源于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收入或費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間或口徑不同，交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)從最初取得到最后處置，會(huì)計(jì)核算的損益反映為投資收益賬戶的本期借貸方發(fā)生額。從投資收益賬戶的本期發(fā)生額看會(huì)計(jì)核算的交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)凈損益=-1萬(wàn)元+2萬(wàn)元+10萬(wàn)元+20萬(wàn)元=31萬(wàn)元，稅法確定的交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)凈損益=132萬(wàn)元-101萬(wàn)元=31萬(wàn)元，即會(huì)計(jì)和稅法計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)凈損益相同，不需要納稅調(diào)整，這與上述各項(xiàng)納稅調(diào)整結(jié)果合計(jì)為零一致。從理論上驗(yàn)證了上述各項(xiàng)所得稅納稅調(diào)整的合理性。

例2中，年末仍然持有交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)納稅所得額合計(jì)應(yīng)調(diào)整1萬(wàn)元-10萬(wàn)元=-9萬(wàn)元。從投資收益賬戶的本期發(fā)生額看會(huì)計(jì)核算的交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)凈損益=-1萬(wàn)元+2萬(wàn)元+10萬(wàn)元=11萬(wàn)元，稅法確定的交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)凈損益2萬(wàn)元，應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得額9萬(wàn)元。這也從理論上驗(yàn)證了上述各項(xiàng)所得稅納稅調(diào)整的合理性。