(廣西大學(xué)商學(xué)院 廣西 南寧 530004)

一、政府會計改革的歷史

(一)政府財務(wù)報告制度

基于績效管理的政府會計改革首先出現(xiàn)在西方國家。自20世紀(jì)70年代以來，一些國家的政府出現(xiàn)了嚴(yán)重的財政赤字、債務(wù)堆積和政府部門機(jī)構(gòu)冗余的情況。往往在財政危機(jī)發(fā)生時，績效管理才會被人們所重視，這時候就需要進(jìn)行政府會計改革了。

面對這種情況，新西蘭、法國、澳大利亞、加拿大、英國等國家的政府也發(fā)現(xiàn)了問題的嚴(yán)重性，開始重視政府會計的績效管理，為了提高效率和促進(jìn)發(fā)展而進(jìn)行了大刀闊斧的改革。這些國家先后推行了以績效為導(dǎo)向的政府會計改革，逐步建立了以績效管理為依據(jù)的政府會計制度。

從那以后，政府會計績效管理得到了蓬勃的發(fā)展。例如，新西蘭分別實(shí)施了《財務(wù)報告法案》和《財政責(zé)任法案》；英國建立了一個資源會計與預(yù)算系統(tǒng)(RAB)，要求各個部門都能夠提供比較詳盡的財政報告，因此可以全面地報告和分析政府運(yùn)行中的資源耗費(fèi)以及產(chǎn)出與績效；法國在2007—2017年，將1 173個政府績效指標(biāo)刪減為765個。政府會計標(biāo)準(zhǔn)委員會(GASB)也期望國家財政可以以此為依據(jù)確定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。這些規(guī)則和措施都要求政府機(jī)構(gòu)的會計報告能夠充分、公正地反映其財務(wù)狀況和運(yùn)行結(jié)果，這體現(xiàn)了各國政府越來越重視政府財務(wù)報告績效披露。

政府財務(wù)報告制度可以滿足政府績效管理的要求，反映了政府會計及報告改革的方向，允許更多的財務(wù)信息使用者(比如社會公眾)進(jìn)行監(jiān)督和檢查。許多國家進(jìn)行政府會計改革也是對政府受托責(zé)任履行情況進(jìn)行更好的反映。時至今日，在改善政府財務(wù)狀況、提高運(yùn)營績效和透明度以及加強(qiáng)風(fēng)險防范等方面，政府財務(wù)報告制度確實(shí)收獲了顯著的效果，對經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展也產(chǎn)生了比較深遠(yuǎn)的影響。

(二)預(yù)算績效管理

隨著時代的發(fā)展和環(huán)境的變化，績效管理在不斷地深入推廣，2008年各個國家實(shí)行的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革使預(yù)算會計運(yùn)行環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，為政府不斷修正與完善績效管理創(chuàng)造了良好的條件，即“財務(wù)會計、成本會計、預(yù)算會計互相支持、互相補(bǔ)充的政府會計模式”，以適應(yīng)這種變化。

若不考慮發(fā)達(dá)國家的情況，而是放眼亞洲的發(fā)展中國家，21世紀(jì)以來，泰國(2001)、越南(2002)、老撾(2007)、菲律賓(2007)、巴基斯坦(2009)等發(fā)展中國家也先后推行了以績效為導(dǎo)向的預(yù)算改革。我們發(fā)現(xiàn)，除了亞洲國家外的其他發(fā)展中國家，目前有80%的非洲國家正在致力于引進(jìn)績效管理，尤其是南非，它們政府的績效改革是比較成功的。南非財政部制訂了“服務(wù)供給的預(yù)算執(zhí)行計劃”(SDBIP)，并出臺了《戰(zhàn)略規(guī)劃和年度績效計劃的框架》等一系列與績效管理相關(guān)的文件，為預(yù)算績效在地方政府中的執(zhí)行實(shí)踐提供了指引和規(guī)范，這也成了南非改革成功的原因之一。在拉丁美洲，智利、阿根廷和墨西哥這些發(fā)展中國家，政府績效管理還是比較成功的，雖然它們的改革起步比較晚，會面對更多的困難與挑戰(zhàn)，且大多都是借鑒了西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，受發(fā)達(dá)國家的影響較大，但真正實(shí)施起來還應(yīng)當(dāng)好好考慮是否屬于本國的國情。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)最新調(diào)查表明，至少有30個國家已經(jīng)采用了不同形式的績效預(yù)算，并且日益多元化。放眼全球，創(chuàng)建責(zé)任政府、效能政府、廉潔政府是大家的希望，符合廣大人民群眾的利益，而這反過來又促進(jìn)了政府部門會計領(lǐng)域管理監(jiān)督的革新。

二、我國政府會計改革的績效管理

(一)我國政府會計改革的現(xiàn)狀

2018年的9月，《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》中，我國提出了“加快建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系”，這是我們國家預(yù)算績效管理的新階段。政府會計能夠提供給政府績效管理一些比較重要的信息。然而，過去我國的政府會計還是提供關(guān)于績效管理投入和部門產(chǎn)出成本的信息，對于反映政府運(yùn)行活動的結(jié)果還是有一些不足的，再加上傳統(tǒng)的現(xiàn)金制會計是只核算支出，不核算成本，這樣不符合預(yù)算績效管理的宗旨，達(dá)不到現(xiàn)在的要求。所以說我們?yōu)槭裁匆匾曨A(yù)算績效管理，這是因為這對于推動我國政府會計改革的進(jìn)一步發(fā)展具有重要的理論價值和現(xiàn)實(shí)意義。

現(xiàn)階段，我國實(shí)行的預(yù)算會計報告還是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，并且是與財務(wù)會計并行的雙軌制政府會計模式。但是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)還不能夠很好地滿足績效管理的開展以及對受托責(zé)任的監(jiān)督，距離成熟的預(yù)算績效管理還需要一定的努力，筆者認(rèn)為問題如下：

1.收付實(shí)現(xiàn)制的局限性

我國政府預(yù)算會計還是比較著重于收付實(shí)現(xiàn)制，即按照實(shí)際的金額來確認(rèn)及記錄預(yù)算收支，這種方法在相關(guān)性和可靠性方面不一定能夠滿足日新月異的需求，因為現(xiàn)在還是呼吁要客觀公允地反映政府的整體狀況和運(yùn)行績效。最常見的一個現(xiàn)象就是，政府的預(yù)算會計報告有可能會因為跨年度的支出而導(dǎo)致年度間收支無法配比，可能對真實(shí)性造成影響。而其他一些體系比較成熟的國家正是考慮到了收付實(shí)現(xiàn)制與績效管理的矛盾，才選擇了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會計核算的核心。

2.預(yù)算報告的有用性尚有欠缺

本人認(rèn)為，這可能是因為發(fā)達(dá)國家在預(yù)算和財政體制上有良好的基礎(chǔ)，所以其績效預(yù)算改革比較順利，而我國目前仍然處于發(fā)展中國家的階段，預(yù)算和財政制度沒有發(fā)達(dá)國家的那么健全，所以預(yù)算報告有用性這方面還是需要加強(qiáng)的。目前，政府預(yù)算報告提供的一些信息對于許多信息使用者特別是社會公眾來說比較難懂。信息使用者需要通過預(yù)算信息與實(shí)際結(jié)果不斷地分析比較，才能更好地評價財政效果。怎樣才能夠讓績效管理為政府支出的優(yōu)先性次序提供計劃指導(dǎo)，從而提高績效，這也是一個亟待解決的問題。

我國在政府財務(wù)會計方面，還存在著一些需要進(jìn)一步提高的地方：

(1)報告目標(biāo)層次有待提高。目前，我國的政府會計報告強(qiáng)調(diào)的財務(wù)責(zé)任，只是要求有效并誠實(shí)地對所使用的資源負(fù)責(zé)，還沒有更多地要求對轉(zhuǎn)移到實(shí)現(xiàn)期望的績效目標(biāo)負(fù)責(zé)，這就與績效管理的要求有出入了。所以，目前還是需要提高政府會計報告的目標(biāo)層次，以便于進(jìn)行政府的績效管理。

(2)報告缺乏完整信息。我國的報告目前還是缺少一些完整的財務(wù)和非財務(wù)信息，信息使用者對于財政績效和受托責(zé)任履行情況進(jìn)行全面的了解、分析與評價還是不太容易的，這就不太方便信息使用者的監(jiān)督和管理。信息使用者不僅需要能夠提供有關(guān)政府部門支出和成本的財務(wù)和非財務(wù)信息，也需要享有對政策后果信息的知情權(quán)，這樣才能夠有效地促使績效管理在政府會計中的實(shí)施。

(二)我國政府會計改革的嘗試

OECD曾用績效預(yù)算指數(shù)來衡量政府績效管理的實(shí)行情況，在33個國家中，一些發(fā)展中國家績效預(yù)算指數(shù)位于前列。我國也屬于發(fā)展中國家，一些情況和這些發(fā)展中國家的情況比較類似，因此，這些發(fā)展中國家政府會計改革的成功經(jīng)驗對于我國來說還是十分有借鑒意義的。我國政府績效改革起步也比較晚，也面對了其他國家在政府會計改革中經(jīng)歷過的困難與挑戰(zhàn)，我們需要從客觀實(shí)際出發(fā)，實(shí)事求是，進(jìn)行符合本國國情的政府會計改革。

我國政府會計在改革中也學(xué)習(xí)了國外政府績效管理的一些理念，以建立一個符合我國實(shí)際情況的政府會計系統(tǒng)，從而提高政府的工作績效。因此，借鑒他人的成功經(jīng)驗，為我國政府會計改革保駕護(hù)航，對現(xiàn)階段政府會計報告中框架、內(nèi)容和目標(biāo)中相對不便的地方進(jìn)行改革，建立順應(yīng)時代發(fā)展的、反映國家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果以及更為聚焦政府整體財務(wù)狀況和產(chǎn)出績效的政府報告系統(tǒng)，這是現(xiàn)階段政府會計改革的一個比較重要的話題。

三、我國政府會計改革的發(fā)展方向

以前，我國推行績效預(yù)算、加強(qiáng)績效管理有許多的困難，有許多地方是需要借鑒成功經(jīng)驗的。目前，我國的預(yù)算會計對于成本與費(fèi)用還不夠詳細(xì)，要達(dá)到績效管理還需要一定的努力。

顯然，我國傳統(tǒng)的預(yù)算會計報告要達(dá)到績效管理會計的水平還是有很長的路要走的。我們不能只關(guān)注支出成本，只衡量所得和花費(fèi)，這在目前是不能夠滿足需求的。但是，我國推行績效預(yù)算有困難并不代表放棄預(yù)算支出績效的要求?？冃Э荚u的科學(xué)性與合理性一直是我們需要關(guān)注的問題。

而就目前來看，預(yù)算績效管理在我國已經(jīng)步入了新階段，我國提出了“加快建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系”，這也是我國政府會計改革的一大發(fā)展，體現(xiàn)了我國這么多年來政府績效改革的進(jìn)步之處。筆者認(rèn)為，我國可以參考其他國家在政府績效管理上的經(jīng)驗，從以下兩個方面來進(jìn)行政府會計改革。

(一)建立以績效管理為導(dǎo)向的政府財務(wù)報告制度

以績效管理為導(dǎo)向的政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)能夠更好地滿足信息使用者對于政府財政總體運(yùn)營狀況和最終結(jié)果及其影響的理解與監(jiān)督要求。應(yīng)形成真正能夠提升政府績效的政府財務(wù)報告，將政府責(zé)任履行情況受托給人民群眾監(jiān)督，對政府運(yùn)營和管理的效率和效益做出相應(yīng)的評價，不斷進(jìn)步，日新月異。建立政府財務(wù)報告是政府會計改革的目標(biāo)和趨勢。

(二)推行預(yù)算績效制度

有學(xué)者表示，獲得政府部門產(chǎn)出成本與費(fèi)用信息是有必要的，成本應(yīng)當(dāng)能夠與產(chǎn)出配比，滿足財務(wù)信息使用者對于完整性和可靠性的要求。為了更好地滿足預(yù)算績效管理的要求，一些研究政府會計的學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將政府預(yù)算與績效管理緊密地聯(lián)系在一起。首先，使政府預(yù)算更多地服務(wù)于績效管理，滿足報表信息使用者的需求；其次，預(yù)算與實(shí)際的差距不能夠太大，必須是可控的；最后，政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，一切從實(shí)際出發(fā)，滿足信息使用者對于預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行情況間較高質(zhì)量比較信息的需求。

四、總結(jié)

綜上所述，政府會計應(yīng)當(dāng)對政府績效管理提供必要的信息。筆者認(rèn)為，績效管理對于政府會計改革還是有好處的，對政府財務(wù)狀況、運(yùn)營績效和透明度等方面都會有所裨益，將會對政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。而預(yù)算績效管理是當(dāng)前建設(shè)現(xiàn)代財政制度的關(guān)鍵點(diǎn)和新的突破口，對推動我國政府會計改革的進(jìn)一步發(fā)展具有重要的理論價值和現(xiàn)實(shí)意義。我們可以借鑒一些其他國家的成功經(jīng)驗，為我國政府會計改革保駕護(hù)航，對現(xiàn)階段政府會計報告中框架、內(nèi)容和目標(biāo)中相對不足的地方進(jìn)行改革，建立順應(yīng)時代發(fā)展的、反映國家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果以及更為聚焦政府整體財務(wù)狀況和產(chǎn)出績效的政府報告系統(tǒng)。