軒 蕾

（450000 河南太昊律師事務(wù)所 河南 鄭州）

隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷深入，破產(chǎn)案件明顯增多。在破產(chǎn)程序中需要進行清算所得稅的處理，雖然財政部及國家稅務(wù)總局，對破產(chǎn)清算在內(nèi)的企業(yè)清算相關(guān)所得稅處理做出了規(guī)定，但由于破產(chǎn)清算的特殊性與復(fù)雜性，實務(wù)中僅按文件執(zhí)行常導(dǎo)致操作困難，影響破產(chǎn)的進行。

1 問題的提出

從征稅機關(guān)角度來看，稅收是國之根本，杜絕稅款流失、維護國家稅費是其根本職責(zé)。稅法立足國家利益本位，以財政入庫為重要追求目標(biāo)。稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格遵守稅收征管法律相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)結(jié)清欠稅也并無不妥。也有觀點認(rèn)為，由于進入破產(chǎn)程序的企業(yè)不同于正常生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，破產(chǎn)程序的順利推進關(guān)系到債務(wù)人、債權(quán)人以及投資人等多方利益，特別是重整過程中稅負(fù)將直接影響重整方案的順利實施。若要破產(chǎn)重整企業(yè)與一般納稅人同樣繳稅，則對一個剛剛走出破產(chǎn)困境的企業(yè)而言，勢必又將背上巨大的稅收負(fù)擔(dān)，這與破產(chǎn)法的立法意圖相悖。有學(xué)者提出，要強調(diào)糾正一些稅務(wù)部門對破產(chǎn)企業(yè)稅收減免的消極拖延乃至抵制態(tài)度。在破產(chǎn)程序終結(jié)后，一些地方稅務(wù)部門以稅收債權(quán)未能得到清償為由，拒絕為破產(chǎn)企業(yè)辦理稅務(wù)注銷登記，刁難破產(chǎn)程序的終結(jié)手續(xù)，并因此而影響了工商注銷登記的辦理。從管理人辦理企業(yè)破產(chǎn)案件角度來看，高額稅收債權(quán)很可能影響重整進程，亦可能導(dǎo)致清算案件分配方案無法順利通過?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院為企業(yè)兼并重組提供司法保障的指導(dǎo)意見》指出，“要積極協(xié)調(diào)解決破產(chǎn)程序中企業(yè)稅款債權(quán)問題，要在與稅務(wù)機關(guān)積極溝通的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際依法減免相應(yīng)稅款?！币虼?，本文以《企業(yè)破產(chǎn)法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）等相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，從破產(chǎn)過程中欠繳稅款的申報和確認(rèn)、滯納金和罰款的處理、破產(chǎn)程序中各類應(yīng)繳稅款的依法處理、稅收優(yōu)惠制度的適用等環(huán)節(jié)入手加以研究，以期在《稅收征管法》規(guī)定的框架范圍內(nèi)實現(xiàn)各方利益平衡。

2 破產(chǎn)企業(yè)納稅分析及籌劃

2.1 企業(yè)所得稅處理

企業(yè)清算的所得稅處理步驟：

①全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)；

②確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；

③改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；

④依法彌補虧損，確定清算所得。清算所得的計算，《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條明確：“清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額?！?0號文第四條規(guī)定：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得?！?/p>

⑤計算并繳納清算所得稅；

⑥確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

60號文第五條明確：“企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)?！?/p>

2.2 債務(wù)豁免收益

企業(yè)申請破產(chǎn)時已資不抵債，經(jīng)過清算后一般情況下對普通債權(quán)不可能足額清償，特別是當(dāng)前很多破產(chǎn)企業(yè)是“執(zhí)轉(zhuǎn)破”，其財產(chǎn)不足以支付破產(chǎn)費用，更無力清償應(yīng)付款項。而股東自行組織的普通清算，債務(wù)的豁免實質(zhì)是債權(quán)人協(xié)商后，無需支付的債權(quán)或債權(quán)人不申報的債權(quán)，這是債權(quán)人對債權(quán)的放棄。如果在普通清算中債務(wù)未能清償，債務(wù)人財產(chǎn)不足于償付全部債務(wù)，債權(quán)人又不放棄相應(yīng)債權(quán)的，按《公司法》的有關(guān)規(guī)定應(yīng)向人民法院申請宣告破產(chǎn)。財稅〔2009〕60號第三條規(guī)定，清算的所得稅處理需確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失。國稅函〔2009〕388號文件相關(guān)申報表明確表示，債務(wù)未能清償或未能全部清償，則產(chǎn)生債務(wù)清償所得。而此時破產(chǎn)企業(yè)往往已無任何財產(chǎn)可供繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然也可在清償普通債權(quán)前預(yù)提所得稅，但因債務(wù)尚未清償，無法準(zhǔn)確計算負(fù)債清償所得，從而難以準(zhǔn)確計提，甚至陷入循環(huán)?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，確實無法償付的應(yīng)付款項，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第九項所稱的其他收入，應(yīng)當(dāng)計繳企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的無法償付的應(yīng)付款項，與《企業(yè)破產(chǎn)法》中未能清償?shù)膫鶆?wù)有本質(zhì)區(qū)別，從《企業(yè)所得稅法實施條例》立法原旨看，無法償付的應(yīng)付款項應(yīng)該是對方主體消亡且無承繼主體，或?qū)Ψ街鲃臃艞墏鶛?quán)主張。而《企業(yè)破產(chǎn)法》中未能清償?shù)膫鶆?wù)是企業(yè)不能支付，即破產(chǎn)企業(yè)欠缺清償能力，對于已到清償期限，已受清償請求的債務(wù)的全部或主要部分，處于全面、長期不能清償?shù)臓顟B(tài)。在正常經(jīng)營期間，企業(yè)無法償付的應(yīng)付款是企業(yè)存在支付能力，由于債權(quán)人的原因無法進行償付。而經(jīng)破產(chǎn)清算未能清償?shù)膫鶆?wù)，是債權(quán)人已經(jīng)申報，并且人民法院確認(rèn)應(yīng)該支付，但由于破產(chǎn)企業(yè)已無財產(chǎn)可供清償?shù)摹８袠O端的是，企業(yè)申請后因無力支付破產(chǎn)費用，而被人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序，而此時全部的債務(wù)均未能得到清償。如果將未能償付債務(wù)確認(rèn)為清算所得，則相應(yīng)的企業(yè)所得稅義務(wù)是無法履行的。

3 結(jié)語

納稅分析與籌劃是一項政策性、操作性很強的工作，專業(yè)的稅務(wù)從業(yè)人員參加管理人工作將對破產(chǎn)過程中依法適用優(yōu)惠稅率起重要作用。管理人在辦理破產(chǎn)案件過程中，應(yīng)認(rèn)真研究稅收政策中的優(yōu)惠可能性，充分發(fā)揮法解釋學(xué)功能，特別是在進行重整計劃與和解協(xié)議的草擬、資產(chǎn)變現(xiàn)、合同履行等階段，盡可能作出節(jié)約成本的籌劃和安排，實現(xiàn)債權(quán)人、債務(wù)人合法權(quán)益與稅收權(quán)益在法律框架內(nèi)的協(xié)調(diào)與平衡，加快破產(chǎn)案件審理進度，提升破產(chǎn)審判質(zhì)效。