摘 要： 我國政府會計(jì)制度已于2019年1月1日起施行，實(shí)施以來，政府會計(jì)制度得到了有效施行，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)變得更加規(guī)范，財(cái)務(wù)處理更加科學(xué)，與國際國內(nèi)行業(yè)通用做法更加一致。但也存在不少問題和困難，文章僅就政府會計(jì)制度下行政事業(yè)單位往來款項(xiàng)財(cái)務(wù)處理難點(diǎn)進(jìn)行淺析。

關(guān)鍵詞： 會計(jì)制度;行政事業(yè)單位;往來款項(xiàng)

一、 難點(diǎn)一：行政事業(yè)單位暫支款、借支款財(cái)務(wù)處理

行政事業(yè)單位暫支款、借支款通常包括撥付單位內(nèi)部有關(guān)部門和個人的備用金、職工預(yù)借差旅費(fèi)、 為職工墊支的各種款項(xiàng)，支付的各種訂金和押金，暫借項(xiàng)目款（專項(xiàng)應(yīng)付款）等，通常用會計(jì)科目“其他應(yīng)收款” 核算。

正常情況下，暫支款、借支款的資金來源都有嚴(yán)格的事先規(guī)定的來源，但有時由于規(guī)定來源沒有充足的資金，就不得不在現(xiàn)有來源資金中考慮暫支和借支。雖然每一項(xiàng)資金來源都有嚴(yán)格的使用規(guī)定，特別是專項(xiàng)應(yīng)付款的使用規(guī)定極為嚴(yán)格，要求只能按規(guī)定使用范圍支付，不能隨意借支和挪作他用，但是在特殊情況下，必須要馬上支付借支款，暫時又沒有其他資金來源，就不得不做出暫支的權(quán)宜之計(jì)。暫支款、借支款，可以有多種資金來源，如財(cái)政預(yù)算資金、非財(cái)政預(yù)算資金、上級補(bǔ)助資金、捐贈資金、項(xiàng)目資金（專項(xiàng)應(yīng)付款）等。這里僅述最具有代表性的兩類資金來源：財(cái)政預(yù)算資金、項(xiàng)目資金（專項(xiàng)應(yīng)付款）

下面就分別敘述暫支款、借支款的兩類不同資金來源的財(cái)務(wù)處理方法：

（一）暫支款、借支款的資金來源是財(cái)政預(yù)算資金

1. 若還款時，采用報(bào)銷發(fā)票備抵借款法，且報(bào)銷發(fā)票資金來源為財(cái)政預(yù)算資金。

（1）暫支款、借支款時

財(cái)務(wù)處理辦法：資金來源為財(cái)政預(yù)算資金。

財(cái)務(wù)會計(jì)：借：其他應(yīng)收款;貸：財(cái)政撥款收入。

預(yù)算會計(jì)：暫支款、借支款時，不做賬務(wù)處理。

（2）收到還借款時

財(cái)務(wù)處理辦法：收還款時的財(cái)務(wù)處理有兩種模式：一是發(fā)票報(bào)銷和收還款分別進(jìn)行，即直接還款的辦法，如①。二是采用報(bào)銷發(fā)票備抵借款，并補(bǔ)差的辦法，如②、③、④。

財(cái)務(wù)會計(jì)：①借：銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款。

無差額②借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用;貸：其他應(yīng)收款。

支補(bǔ)差③借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：其他應(yīng)收款，財(cái)政撥款收入。

收補(bǔ)差④借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用（實(shí)際報(bào)銷金額），銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款。

預(yù)算會計(jì)：①借：資金結(jié)存—貨幣資金（借款金額 ）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

或②借：行政支出/事業(yè)支出（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

③借：行政支出/事業(yè)支出（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

④借：行政支出/事業(yè)支出（借款金額 ）資金結(jié)存—貨幣資金;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

解析：第一，借支時預(yù)算會計(jì)不做任何處理，收到還款時，才做預(yù)算會計(jì)處理。第二，直接還款法電子記錄有清晰痕跡，且報(bào)銷與還款業(yè)務(wù)分別進(jìn)行，賬務(wù)處理清晰，不容易出錯，也便于查賬和糾錯;報(bào)銷發(fā)票備抵借款法，優(yōu)點(diǎn)是操作流程簡化，缺點(diǎn)是電子痕跡不清晰，會計(jì)處理相對復(fù)雜，容易出錯，不便于查賬和糾錯。建議盡量采用直接還款法。

2. 若還款時，采用報(bào)銷發(fā)票備抵借款法，且報(bào)銷發(fā)票資金來源為專項(xiàng)應(yīng)付款。

（1）暫支款、借支款時

財(cái)務(wù)處理辦法：資金來源為財(cái)政預(yù)算資金。

財(cái)務(wù)會計(jì)：借：其他應(yīng)收款;貸：財(cái)政撥款收入。

預(yù)算會計(jì)：暫支款、借支款時，不做賬務(wù)處理。

（2）收到還借款時

財(cái)務(wù)處理辦法：直接還款的辦法，如①;發(fā)票備抵借款，并補(bǔ)差的辦法，如②、③、④。

財(cái)務(wù)會計(jì)：①借：銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款。

無差額②借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng);貸：其他應(yīng)收款。

支補(bǔ)差③借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：其他應(yīng)收款，銀行存款/庫存現(xiàn)金。

收補(bǔ)差④借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)（實(shí)際報(bào)銷金額），銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款。

預(yù)算會計(jì)：①借：資金結(jié)存—貨幣資金（借款金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

②借：資金結(jié)存—貨幣資金（借款金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

③借：資金結(jié)存—貨幣資金（借款金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

④借：資金結(jié)存—貨幣資金（借款金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

解析：兩種還款辦法，以上已做解析，建議盡量采用直接還款法。

（二）暫支款、借支款的資金來源是專項(xiàng)應(yīng)付款

1. 若還款時，采用報(bào)銷發(fā)票備抵借款法，且報(bào)銷發(fā)票資金來源為財(cái)政預(yù)算資金。

（1）暫支款、借支款時

財(cái)務(wù)處理辦法：資金來源為專項(xiàng)應(yīng)付款。

財(cái)務(wù)會計(jì)：借：其他應(yīng)收款;貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額。

預(yù)算會計(jì)：暫支款、借支款時，不做賬務(wù)處理。

（2）收到還借款時

財(cái)務(wù)處理辦法：直接還款的辦法，如①;發(fā)票備抵借款，并補(bǔ)差的辦法，如②、③、④。

財(cái)務(wù)會計(jì)：①借：銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

沒有差額②借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用;貸：其他應(yīng)收款;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

支補(bǔ)差③借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：其他應(yīng)收款， 財(cái)政撥款收入;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

收補(bǔ)差④借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用（實(shí)際報(bào)銷金額），銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

預(yù)算會計(jì)：①不做賬務(wù)處理。

②借：行政支出/事業(yè)支出（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

③借：行政支出/事業(yè)支出（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

④借：行政支出/事業(yè)支出（借款金額），資金結(jié)存—貨幣資金;貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

解析：兩種還款辦法，以上已做解析，建議盡量采用直接還款法。

2. 若還款時，采用報(bào)銷發(fā)票備抵借款法，且報(bào)銷發(fā)票資金來源為專項(xiàng)應(yīng)付款。

（1）暫支款、借支款時

財(cái)務(wù)處理辦法：資金來源為專項(xiàng)應(yīng)付款。

財(cái)務(wù)會計(jì)：①借：其他應(yīng)收款;貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金。

②借：其他應(yīng)收款;貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額。

預(yù)算會計(jì)：暫支款、借支款時，不做任何賬務(wù)處理。

解析：解析側(cè)重點(diǎn)是借款的財(cái)務(wù)會計(jì)處理方法。第一，若采用方法①，看似簡單，實(shí)則不能準(zhǔn)確核算借支款所用的專項(xiàng)應(yīng)付款的準(zhǔn)確來源，造成“其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)”有余額，而實(shí)際上沒有充足的可用資金，甚至是已經(jīng)沒有資金。第二，方法②在“其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)”下設(shè)置二級明細(xì)科目：“余額”和“暫支額”，準(zhǔn)確核算了該專項(xiàng)應(yīng)付款的余額，暫支額，這樣該專項(xiàng)應(yīng)付款的支付就能以余額為限，避免了超支而占用其他資金。故建議采用方法②。

（2）收到還借款時

財(cái)務(wù)處理辦法：直接還款的辦法，如①;發(fā)票備抵借款，并補(bǔ)差的辦法，如②、③、④。

財(cái)務(wù)會計(jì)：①借：銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

無差額②借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額;貸：其他應(yīng)收款;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

支差額③借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額（實(shí)際報(bào)銷金額）;貸：其他應(yīng)收款，銀行存款/庫存現(xiàn)金;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

收差額④借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)-余額（實(shí)際報(bào)銷金額），銀行存款/庫存現(xiàn)金;貸：其他應(yīng)收款;借：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—暫支額;貸：其他應(yīng)付款—×××專項(xiàng)—余額。

解析：兩種還款辦法，以上已做解析，建議盡量采用直接還款法。

（三）綜合解析

1. 以上暫支款、借支款和收還款的方式中，涉及貨幣資金的，建議盡量少用現(xiàn)金。因?yàn)橛勉y行存款便于內(nèi)控，也能為收支款留下電子痕跡，便于查賬和糾錯，避免了因會計(jì)處理人員的疏忽而漏記還款，錯記為現(xiàn)金支付。

2. 為什么暫支款、借支款的資金來源沒有盈余資金（財(cái)務(wù)會計(jì)的提法，預(yù)算會計(jì)中稱為結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金），報(bào)銷發(fā)票資金來源也沒有盈余資金？因?yàn)橛噘Y金的使用是有嚴(yán)格規(guī)定的，只能以前年度損益調(diào)整、權(quán)益法調(diào)整、本年盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)處理，不能直接用于支付。

二、 難點(diǎn)二：政府會計(jì)制度下，往來款項(xiàng)的權(quán)益法調(diào)整

在執(zhí)行政府會計(jì)制度之前，財(cái)政部門早已安排了行政事業(yè)單位在2018年下半年開展了為新制度做準(zhǔn)備的資產(chǎn)清查，總體看，該次資產(chǎn)清查的效果是明顯的，但是部分行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查不全面不徹底，很多賬外的債權(quán)債務(wù)沒能被清查出來，有的即使清查出來了，但不能及時核對并入賬。當(dāng)然多年以來的收付實(shí)現(xiàn)制，對行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)影響是深遠(yuǎn)的，一時半會難以徹底扭轉(zhuǎn)，這可能需要數(shù)年時間的努力轉(zhuǎn)變，所以行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)有充分的思想準(zhǔn)備，不能寄希望于一次、兩次的集中資產(chǎn)清查，而應(yīng)該堅(jiān)持資產(chǎn)清查常態(tài)化，將往來款項(xiàng)的權(quán)益法調(diào)整做實(shí)做準(zhǔn)確。

對于新增加的債權(quán)債務(wù)，如何做好財(cái)務(wù)處理，有以下幾個要點(diǎn)：

1. 收集好充分的依據(jù)

2. 與當(dāng)事方進(jìn)行對賬

3. 公示新增債權(quán)債務(wù)

4. 制訂收款和付款計(jì)劃

5. 進(jìn)行賬務(wù)處理，入會計(jì)往來賬

（1）針對針對新增債權(quán)的會計(jì)處理

財(cái)務(wù)會計(jì)：借：應(yīng)收款項(xiàng)，貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢;經(jīng)規(guī)定程序批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢，貸：本期盈余。

預(yù)算會計(jì)：在沒收到該款項(xiàng)前，不做任何會計(jì)處理，收到該款項(xiàng)時：借：資金結(jié)存—貨幣資金，貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財(cái)政撥款結(jié)余。

（2）針對新增債務(wù)的會計(jì)處理

財(cái)務(wù)會計(jì)：借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢;貸：應(yīng)付款項(xiàng);經(jīng)規(guī)定程序批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時，借：本期盈余，貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢;支付款項(xiàng)時，若用往來資金，借：應(yīng)付款項(xiàng)，貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金;若用預(yù)算資金，借：應(yīng)付款項(xiàng)，貸：財(cái)政撥款收入;

預(yù)算會計(jì)：在沒支付該款項(xiàng)前，不做任何會計(jì)處理;支付時，如果用往來資金支付該應(yīng)付款項(xiàng)，借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財(cái)政撥款結(jié)余，貸資金結(jié)存—貨幣資金;如果用預(yù)算資金支付，借：行政支出/事業(yè)支出，貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊習(xí)芳.關(guān)于行政事業(yè)單位往來款項(xiàng)審計(jì)的思路[J].建材與裝飾，2018（44）.

[2]劉敏.行政事業(yè)單位往來款管理中存在的問題及對策[J].全國商情，2016（4）.

作者簡介：? 張志兵，重慶市涪陵區(qū)羅云鄉(xiāng)農(nóng)業(yè)服務(wù)中心。