丁洪飛 劉琴

摘要：2017年財政部印發(fā)《政府會計制度》。按照統(tǒng)一部署要求，各高等院校將于2019年1月1日執(zhí)行《政府會計制度》。再此之前各高等學校財務(wù)會計參照并執(zhí)行《高等學校會計制度》。針對這一會計執(zhí)行標準改變，高等學校財務(wù)人員也需要按照《政府會計制度》要求來規(guī)范和調(diào)整日常業(yè)務(wù)中的無形資產(chǎn)核算方法。文章通過對比分析《政府會計制度》和《高等學校會計制度》為無形資產(chǎn)核算，分析高校日常各類無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算類型，通過具體舉例對比分析各類資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)，以期能幫助高校財務(wù)會計人員在進行《政府會計制度》轉(zhuǎn)換無形資產(chǎn)核算工作中提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：政府會計;高等學校;無形資產(chǎn);核算

當前高等學校執(zhí)行《高等學校會計制度》中對于無形資產(chǎn)會計核算采用的是“雙分錄”的核算方式。一方面反映高等學校無形資產(chǎn)數(shù)量的增減變化，同時也反映對應(yīng)項目的經(jīng)費收支變動情況，從而滿足各高等學校財務(wù)核算管理和經(jīng)費預(yù)算管理控制的雙重目標。

《政府會計制度》構(gòu)建的核算思維模式是核算的會計主體，應(yīng)當具備滿足財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重記賬的功能。實現(xiàn)財務(wù)會計、預(yù)算會計相互銜接又區(qū)別對待。從而能夠全面反映高等學校財務(wù)信息數(shù)據(jù)與預(yù)算進度執(zhí)行情況。在會計核算方面由 “雙分錄”方式改為采用“平行記賬”的核算方法?！墩畷嬛贫取吠瑯釉O(shè)置“無形資產(chǎn)”科目，該科目的核算內(nèi)容與原《高等學校會計制度》 “無形資產(chǎn)”科目核算內(nèi)容基本相同。

本文將從高等學校各類無形資產(chǎn)取得與計提攤銷兩個日常業(yè)務(wù)，通過新舊會計制度的核算處理對比分析，為高等學校財務(wù)會計人員更好理解與執(zhí)行《政府會計制度》拋磚引玉。

一、新舊制度無形資產(chǎn)各類取得方式情況下的核算分析

（一）《高等學校會計制度》取得無形資產(chǎn)的賬務(wù)核算處理方式

現(xiàn)行各高等學校執(zhí)行《高等學校會計制度》，對于無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)采用核算無形資產(chǎn)價值量增減變化。會計處理中反映無形資產(chǎn)的增減變化，同時也反映預(yù)算項目收支變動情況。

1.無形資產(chǎn)購置業(yè)務(wù)

借：無形資產(chǎn) A

貸：非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)A

借：相關(guān)支出 A

貸：銀行存款等A

無形資產(chǎn)的成本包括買價、相關(guān)稅費以及可歸屬于該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

2.委托軟件公司開發(fā)的軟件

支付軟件開發(fā)費

借：相關(guān)支出

貸：銀行存款等

交付時軟件開發(fā)費總額計入無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn)

貸：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

（二）《政府會計制度》下取得無形資產(chǎn)的賬務(wù)核算處理方式

《政府會計制度》引入了“平行記賬”的會計核算模式。即對發(fā)生部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)活動，同時進行財務(wù)會計核算處理和預(yù)算會計核算處理。

《政府會計制度》制度下高等學校無形資產(chǎn)購置需要區(qū)分“使用財政撥款資金購置”與“使用事業(yè)收入等資金購置”兩種經(jīng)費渠道。

1.高等學校用財政撥款資金購置無形資產(chǎn)時財務(wù)會計核算處理如下

借：無形資產(chǎn) A

貸：零余額賬戶用款額度 A

因涉及到預(yù)算資金增減變化出發(fā)，預(yù)算會計應(yīng)同時進行核算處理進行“平行記賬”

借：事業(yè)支出 A

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 A

2.高等學校使用事業(yè)收入等資金購置無形資產(chǎn)時財務(wù)會計核算處理如下（以軟件為例）

預(yù)付軟件款時財務(wù)會計核算處理：

借：預(yù)付賬款 A

貸：銀行存款A(yù)

預(yù)算會計同時進行核算處理進行“平行記賬”

借：事業(yè)支出各單位具體項目金額A

貸：資金結(jié)存——貨幣資金金額A

軟件交付使用時需區(qū)分是否涉及增值稅情況分別進行財務(wù)會計核算賬務(wù)處理。

（1）不涉及增值稅抵扣時財務(wù)會計核算處理如下：

借：無形資產(chǎn) A

貸：預(yù)付賬款 A

因不涉及觸發(fā)“平行記賬”條件，所以此時預(yù)算會計不進行賬務(wù)處理。

（2）涉及增值稅抵扣時財務(wù)會計核算處理如下：

借：無形資產(chǎn) A-B

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（進項稅額）增值稅 B

貸：銀行存款金額A

借：業(yè)務(wù)活動費用等增值稅附加-C

貸：其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅附加-C

預(yù)算會計同時進行核算處理進行“平行記賬”

預(yù)算會計核算處理如下：

借：事業(yè)支出 A-B

事業(yè)支出增值稅 B

貸：資金結(jié)存——貨幣資金金額A

借：事業(yè)支出- 增值稅附加-C

貸：事業(yè)支出增值稅附加-增值稅附加C

3.高等學校接受捐贈形成的無形資產(chǎn)

《政府會計制度》對于接受捐贈取得的無形資產(chǎn)入賬價值確認及核算方法和現(xiàn)行《高等學校會計制度》保持一致，即按照捐贈方提供的財務(wù)憑據(jù)金額、評估確認價值、參照市場價值、以上均無法取得時可采用名義價值來進行無形資產(chǎn)入賬確定。

4.高等學校無償調(diào)入無形資產(chǎn)

《政府會計準則第4號—無形資產(chǎn)》中對于無償調(diào)入使用的無形資產(chǎn)初始成本的確定方法相對于《高等學校會計制度》已做出修改，不再和捐贈取得的無形資產(chǎn)一樣按照四個層次來進行入賬確定。而是依據(jù)調(diào)出無形資產(chǎn)方賬面價值金額加上相關(guān)稅費及運雜費等合并來作為無償調(diào)入無形資產(chǎn)的入賬價值。

二、新舊制度無形資產(chǎn)累計攤銷的核算分析

（一）《高等學校會計制度》無形資產(chǎn)累計攤銷的會計賬務(wù)核算處理方式

現(xiàn)行《高等學校會計制度》要求無形資產(chǎn)在計提攤銷時采用沖減相關(guān)凈資產(chǎn)科目的會計處理方式。即財務(wù)會計處理中沖減資產(chǎn)基金或非流動資產(chǎn)基金，并不是將累計攤銷列入支出管理。這種“虛提”攤銷的會計處理方式，在特定的情況下滿足了高等學校預(yù)算管理的要求，也滿足了高等學校財務(wù)管理信息需求。但是，現(xiàn)實日常會計工作中這種“虛提”攤銷的會計處理方法效果并不佳。由于攤銷未計入當期費用或資產(chǎn)成本，導致無法準確核算單位內(nèi)部成本。

按月計提無形資產(chǎn)攤銷

借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn) A

貸：累計攤銷 A

（二）《政府會計制度》無形資產(chǎn)累計攤銷的會計賬務(wù)核算處理方式

《政府會計制度》核算要求全面推行無形資產(chǎn)累計攤銷的政策。改變以往無形資產(chǎn)累計攤銷“虛提”的方式。同時《政府會計準則第四號——無形資產(chǎn)》對作為政府會計主體的無形資產(chǎn)攤銷會計處理也做出規(guī)定。即借鑒《企業(yè)會計準則》的會計處理方法，對使用年限確定的無形資產(chǎn)會計處理采取按月計提攤銷，并將依據(jù)實際用途進行費用化或者資本化。這種攤銷會計核算處理方法，有助于提高高校實際擁有無形資產(chǎn)價值的真實性，有助于高校加強預(yù)算單位內(nèi)部成本費用管理和無形資產(chǎn)監(jiān)督管理工作，為核算高等學校績效考核成本提供相應(yīng)的會計信息支持。

按月計提固定資產(chǎn)累計折舊時計提無形資產(chǎn)累計攤銷，財務(wù)會計核算處理如下：

借：業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用等 A

加工物品金額 B

在建工程各單位在建工程 C

貸：無形資產(chǎn)累計攤銷金額 A+B+C

高等學?？梢愿鶕?jù)成本管理需要確定具體的成本分攤項目。

因不涉及觸發(fā)“平行記賬”條件，所以此時預(yù)算會計不進行賬務(wù)處理。

三、結(jié)論

《政府會計制度》的出臺與執(zhí)行提高了高校財務(wù)和預(yù)算管理水平、為全面推行實施政府績效管理、建立高?，F(xiàn)代財政制度奠定了基礎(chǔ)。對推動我國政府會計改革具有重要的意義。

新制度實施準備時間倉促，因此需要高校財務(wù)人員加強學習，盡快掌握《政府會計制度》的各項規(guī)定，并迅速轉(zhuǎn)化吸收。

參考文獻：

[1]財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表.財會[2017]25.

[2]財政部.政府會計準則第4號——無形資產(chǎn).財會[2016]12號.

[3]教育部.教育部關(guān)于規(guī)范和加強直屬高校國有資產(chǎn)管理的若干意見[2017]9號.

[4]教育部.關(guān)于高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定.

[5]教育部.關(guān)于高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定.

[6]趙青.政府會計制度中固定資產(chǎn)核算分析[J].財會通訊，2018（31）.

【作者單位：丁洪飛，武漢大學財務(wù)部;劉琴，中國地質(zhì)大學（武漢）審計處】