呂俊 范英杰

【摘要】? 伴隨著自主品牌迅速崛起，新能源汽車勢頭強勁，共享汽車逐漸普及，我國汽車市場進入了“微增長”新常態(tài)。面對整個行業(yè)日益激烈的競爭和挑戰(zhàn)，汽車制造企業(yè)面臨較大的降本壓力。作業(yè)基礎預算法憑借其優(yōu)勢，被廣泛應用。文章以上汽通用東岳汽車公司為例，從作業(yè)基礎預算法的應用過程出發(fā)，對作業(yè)基礎預算法應用前后的效果進行了比較分析，進而為國內汽車制造企業(yè)成本核算提供參考。

【關鍵詞】? 作業(yè)基礎預算（ABB）;成本動因;東岳汽車

【中圖分類號】? F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0058-04

據(jù)中國汽車工業(yè)協(xié)會數(shù)據(jù)顯示，中國新車銷量漲幅自2016年開始逐漸降低，2018年汽車銷量更是出現(xiàn)首次下滑，汽車行業(yè)市場競爭勢態(tài)日益加劇，降本壓力顯著增加，對精準預算、靈活預算的要求也越來越高，傳統(tǒng)預算法已經無法完全適應現(xiàn)代企業(yè)的管理要求，而作業(yè)基礎預算能將作業(yè)成本法與企業(yè)內部價值鏈和成本管理有機結合，能夠彌補傳統(tǒng)預算的缺陷，提供比傳統(tǒng)預算體系更有效的計劃及控制工具，因此，應用作業(yè)基礎預算法已成為必然。本文以上汽通用東岳汽車公司（以下簡稱東岳汽車）為例，對其應用作業(yè)基礎預算法的過程和效果進行了分析，希望對同行業(yè)其他企業(yè)提供借鑒。

一、作業(yè)基礎預算法及其優(yōu)勢

作業(yè)基礎預算法（Activity-Based Budget）是以作業(yè)成本法為基礎的新型預算管理方法，通過對作業(yè)和成本動因的分析，并結合企業(yè)的戰(zhàn)略目標和顧客需求，根據(jù)單位產品消耗的作業(yè)動因量形成相應預算數(shù)據(jù)，確定企業(yè)每一個部門的作業(yè)所發(fā)生的成本，在預算中規(guī)定各項作業(yè)所允許的資源消耗量，對企業(yè)成本進行有效控制，以實現(xiàn)經營和財務的雙重平衡。

作業(yè)基礎預算與傳統(tǒng)預算方式的主要差別在于，后者是以賬戶或項目為預算對象，預算編制的基本假設通常與實際嚴重偏離，更加關注資源的投入，并按職能部門確定預算編制單位;而前者則強調成本發(fā)生的前因與后果，以成本動因作為預算編制的出發(fā)點，更關注增值預算，并按照作業(yè)成本確定預算編制單位。作業(yè)基礎預算通過對現(xiàn)有成本動因的分析，進行更精確的預算管理，提高了對資源需求和預算松弛的識別，從根本上達到降低成本、提高效益的目的，實現(xiàn)價值增值，提升企業(yè)的戰(zhàn)略管理能力。

作業(yè)基礎預算法相比傳統(tǒng)預算法，其優(yōu)勢體現(xiàn)在以下幾方面：首先，作業(yè)基礎預算是以作業(yè)、流程、價值鏈為預算組織前提，通過對資源實際需求量的準確預測、對有限資源的最佳安排，有力地整合企業(yè)資源，達到企業(yè)資源的最有效配置。其次，作業(yè)基礎預算能夠使企業(yè)從戰(zhàn)略目標出發(fā)，結合企業(yè)內外部環(huán)境變化，將企業(yè)長遠的戰(zhàn)略目標深入到作業(yè)層次，增強企業(yè)的市場競爭力和持續(xù)發(fā)展能力，幫助企業(yè)動態(tài)地調整戰(zhàn)略規(guī)劃，加強預算與戰(zhàn)略規(guī)劃之間的聯(lián)系。再次，作業(yè)基礎預算強調對產品的研發(fā)、生產、營銷及售后服務進行全生命周期規(guī)劃，使企業(yè)對成本節(jié)約帶來的影響做出迅速有效的反應，在提供更完善的預算信息的同時，保證成本目標的實現(xiàn)。

二、作業(yè)基礎預算法在東岳汽車的具體應用

（一）東岳汽車概況及其原預算方法的運用情況

東岳汽車是上海通用汽車有限公司、上汽集團和通用汽車（中國）分別出資50%、25%、25%，對原煙臺車身有限公司兼并重組建成的，是上海通用汽車有限公司繼浦東金橋之后的第二個生產基地，主營業(yè)務包括制造汽車、發(fā)動機、變速箱及其零部件，并在國內國際市場上銷售上述產品、相關配件，且提供售后服務。

東岳汽車的原預算管理方法主要以增量預算法為主，即財務部門開始對每個費用科目設定一個與產量相關的變動比，根據(jù)總產量的變化量及變動比計算出產量變化而應該增減的費用金額，在考慮經濟及特殊因素后，計算出預算的績效水平（performance，以下簡稱perf.）。若績效水平為正數(shù)，則說明費用在應有水平上進行了優(yōu)化下降;若績效水平為負數(shù)，則認為費用超出了應有的水平。增量預算法的審核是以總產量的增減作為唯一變量，而實際情況卻難以實施，如公用動力，由于月度之間溫度差異，增減的產量安排在不同月份生產，其影響的公用動力就會不同。為規(guī)避增量預算法的弊端，東岳汽車目前運用作業(yè)基礎預算法對車間的相關費用進行優(yōu)化。

（二）東岳汽車作業(yè)基礎預算法的應用過程

1.作業(yè)基礎預算法的預算編制情況。東岳汽車應用作業(yè)基礎預算的主體包括兩個獨立法人，設置一名總經理，下設三個工廠及一個行政部門，行政部門下設N個管理部門，各工廠又按不同生產工藝下設N個車間。車間主任向工廠總監(jiān)匯報，工廠總監(jiān)向總經理匯報，管理部門經理向行政總監(jiān)匯報，行政總監(jiān)向總經理匯報，具體如圖1所示。

公司預算管理的組織機構包括執(zhí)委會、財務部及相關職能部門、各預算單位。其中部門/車間為最小預算單位，各部門均配備一名成本協(xié)調員，負責開展本部門成本費用預算相關工作。財務部有五個科室（設置一名財務經理），其中費用控制室負責預算管理工作（設置一名費用控制經理），下設三名工廠經營分析專員和一名管理部門分析專員。分析專員負責所轄區(qū)域的預算管理工作，與部門成本協(xié)調員直接對口，工廠經營分析專員還需向工廠總監(jiān)匯報工廠預算執(zhí)行情況。費用控制經理負責把控公司總體預算情況，內部調配預算資源，向財務經理匯報。財務經理負責協(xié)調公司與總部之間的預算平衡及差異調整，向公司總經理匯報公司整體預算執(zhí)行情況。

公司在編制預算時按照“自上而下、自下而上、上下結合、分級編制、逐級匯總”的程序進行。每年7—8月份，財務部及相關職能部門開始籌備預算編制工作，向預算單位提出主要任務與責任目標（初步），傳達預算編制的方法及程序，指導預算單位編制預算草案;各預算單位根據(jù)批準的業(yè)務計劃形成預算草案，并對預算草案的準確性、可行性和合理性負責;上報的預算草案經過層層審核、綜合平衡后，財務部匯總上報執(zhí)委會審議批準，將審定后的預算提交董事會審批;經董事會批準后的正式預算，由財務部及相關職能部門分解下達到各預算單位正式執(zhí)行，同時及時向預算執(zhí)行部門和執(zhí)委會提供預算執(zhí)行進度、執(zhí)行偏差及其對實現(xiàn)公司預算目標的影響，監(jiān)控各預算單位的預算執(zhí)行情況，通過平衡計分卡、過程績效考核、Account champion等過程管理體系，對各預算單位的預算執(zhí)行情況進行跟蹤考核，以確保各項預算指標的達成，促使公司完成預算目標。每年預算執(zhí)行完畢，財務部及時形成預算執(zhí)行報告和預算差異分析報告，交執(zhí)委會審閱。通過設置預算指標，層層分解，從橫向和縱向落實到內部各部門、各單位、各環(huán)節(jié)和各崗位，形成全方位的預算執(zhí)行責任體系（見圖2）。

2.應用過程。東岳汽車在運用作業(yè)基礎預算法時，通過尋找費用的關鍵成本動因，根據(jù)實際生產規(guī)律以及財務數(shù)據(jù)總結出成本動因與費用之間的數(shù)學規(guī)律，精準預算制造費用，根據(jù)費用不同的成本動因計算出真實的費用績效水平。東岳汽車的預算涉及制造部門，其中車間費用是預算中最復雜的項目，本文以M車間天然氣費用為例，分析其作業(yè)基礎預算法的具體應用。

東岳汽車的公用動力費用占據(jù)了工廠整體費用的一半，M車間則是能源費用的主要消耗部門。而天然氣主要消耗在烘房，公司的生產要求無論外界溫度如何，烘房始終要保持恒溫恒濕，因此外界溫度是天然氣消耗水平的重要動因之一，但溫度具有特殊性，每小時都會發(fā)生變化，即使月平均溫度相同，產量相同，但每天溫度不同，也會導致月度費用水平差異較大，因此與溫度相關度高的能源費用無法使用y=ax1+bx2+cx3多元線性回歸進行準確的費用預測分析，無法像營運物品一樣找到其與費用的準確數(shù)學關系。

眾所周知，不同車間公用動力費用的成本動因各不相同，因此我們轉換思路，從歷年費用結果入手，在了解動因的基礎上總結公用動力消耗規(guī)律，比如，生產小時數(shù)與開機小時數(shù)的關系;間隔生產下設備的運行狀態(tài)等。不再糾結于產量這一必然動因，充分考慮溫度等因素，結合實際產能以及實際耗量進行分析，探究費用與開機時間的關系，嘗試尋找歷年每個月單小時能耗的規(guī)律進行能源的預算估算，但在進行公用動力費用分析之前需要基于以下前提：（1）基于生產模式沒有較大變化的情況下;（2）考慮間隔生產的小時數(shù);（3）小時數(shù)為開機小時數(shù)，每工作日小時數(shù)=生產小時數(shù)+2。在上述前提基礎上，我們利用來源于SAP、BFS（Budget & Forecast System，預算&預測系統(tǒng)）等信息系統(tǒng)，以及部門提供的2014—2017年排產計劃、公用動力實際耗量等相關業(yè)務數(shù)據(jù)，利用信息化系統(tǒng)計算并制作出車間單小時天然氣耗量的趨勢圖（見圖3）。

在單小時產出量無巨大波動的情況下，發(fā)現(xiàn)歷史幾年的單小時公用動力耗量規(guī)律呈現(xiàn)高度相似性，因此可根據(jù)12個月的排產計劃規(guī)律預測出全年公用動力費用。從圖3可以發(fā)現(xiàn)，2014—2017年相同月份的天然氣單小時能耗量基本一致。自2014年起，天然氣單小時耗量基本呈逐年下降趨勢，但從2016年10月起天然氣耗量有上揚趨勢，2017年2、3、4月份天然氣單小時耗量均比2016年高，究其原因，是因為該生產車間為了保證產品質量，取消了烘房分段關機的舉措，因此使消耗量增多，而11、12月份預測單耗偏高則是部門在后兩個月出現(xiàn)了預算松弛的情況。

同理，不僅是天然氣，其他介質也可運用相同的方法進行分析，但是不同介質的分析前提假設會有所差別，比如電費還需要考慮非生產小時的耗電量以及特殊因素影響的耗量等。另外，如果生產模式、工藝條件等前提假設發(fā)生變化，需要及時對計算模型進行修正，這就需要在預算執(zhí)行過程中實時監(jiān)測，在發(fā)現(xiàn)較大偏差時能夠及時地分析原因。

根據(jù)這種分析單小時耗量進行預算的方法，公司可以使用上年各月的單小時耗量及計劃排產特殊因素、年度氣候趨勢等信息匡算出某一排產下較為合理的能耗費用，從而掌握工廠一半以上的費用水平，也可針對趨勢異常的月份進行跟蹤，了解差異原因。此方法不僅作為東岳汽車目前財務審核預算是否準確的工具，而且還可以核算出不同排產對能源費用的影響金額。應用該方法后，顛覆了工程師以往靠單車耗量來估算能源預算的方法，從單車到單小時，使M車間日后的能源預算結果變得更加合理，極大地提高了車間的預算效率。

三、東岳汽車作業(yè)基礎預算法的成效分析

東岳汽車在應用作業(yè)基礎預算法之前，預算績效水平的計算方法并未考慮車型的比例，將總產量的變化作為增量預算的條件。在使用作業(yè)基礎預算法之后，根據(jù)作業(yè)成本法進行零基預算，不再以單獨的產量變化作為增量預算的唯一變量，而是根據(jù)各部門不同的成本動因計算出部門真實的費用績效水平。以2017年第一季度R車間電費和M車間天然氣費用為例，預算的績效水平發(fā)生了很大的變化，如表1所示。

由表1可以看出，作業(yè)基礎預算的結果與只考慮總產量的變化的結果截然相反，單小時耗量能夠充分考慮天氣溫度、排產、間隔生產等因素的影響，因此根據(jù)實際的動因計算出來的結果才能夠最準確地反映實際情況。

作業(yè)基礎預算法不僅得到了車間的認可，且被車間工程師運用于預測與預算的編制中，東岳汽車作業(yè)基礎預算法的成功應用取得了明顯效果：首先，大大增強了預算的控制力度，控制重心由預算部門下移到作業(yè)層次，企業(yè)的各級管理部門通過不同途徑控制作業(yè)，對費用進行嚴格把控，有利于資源配置的優(yōu)化。其次，解決了用經驗變動比估算數(shù)字的問題，更加貼近實際情況，有效地識別出業(yè)務部門可能存在的預算松弛或降本增效的空間。最后，能夠盡量精確地對制造費用進行預算和評價，為企業(yè)進行戰(zhàn)略性定價和盈利規(guī)劃奠定良好的基礎，通過有效的預算管理、績效評價和平衡計分卡體系促進企業(yè)的戰(zhàn)略得以實現(xiàn)。

總之，東岳汽車通過作業(yè)基礎預算法的應用，基于各類費用性質特點進行資源的合理分配，提升了預算的準確性與合理性，從而提高了預算控制力，因此具有較高可信度、前瞻性和有用性。

四、作業(yè)基礎預算法應用的啟示

（一）尋找作業(yè)成本動因關系是作業(yè)基礎預算法應用的前提

作業(yè)基礎預算的核心是要找到作業(yè)與成本之間的因果關系，但有些間接成本的動因作用不明顯或是動因復雜，實際中往往很難找到真正的動因，通常需要投入大量時間和人力物力成本。因此企業(yè)在實施作業(yè)基礎預算時，可以根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標和客觀實際情況合理地尋找成本動因，在沒有找到明確的成本動因關系前，可以在自動化程度較高、間接費用較大的部門進行預實施，積累一定經驗成功后再推廣到整個企業(yè)。

（二）業(yè)財融合是作業(yè)基礎預算法應用的保障

實際工作中，財務部人員很難深入理解工藝和業(yè)務的實質，而生產部門的工程師又很難理解自己的業(yè)務活動對財務的影響，溝通存在障礙的同時，出于各自部門利益的考慮，往往會使得成本動因難以發(fā)掘，影響作業(yè)基礎預算法的實施。財務部作為成本績效水平的核算及考評部門，應當認真考慮業(yè)務需求，改善現(xiàn)有的方法，財務人員應參與到生產管理與運營決策中，將財務管理模式由被動轉為主動，充分考慮各種業(yè)務數(shù)據(jù)和財務數(shù)據(jù)的影響關系，促進財務與業(yè)務部門的合作，使業(yè)財融合成為財務經營分析工作的常態(tài)，這不僅可以提高財務工具的準確性和有效性，也能夠為公司管理層提供更加有決策價值的信息，增加降本增效的可能性。

（三）管理層高度重視是作業(yè)基礎預算法應用的基礎

作業(yè)基礎預算對企業(yè)戰(zhàn)略的制定和落實、資源優(yōu)化配置、提高績效管理水平具有重要意義。然而，作業(yè)基礎預算法的實施是一個相當復雜的系統(tǒng)過程，針對內容繁多、動因復雜的費用，通常需要分析很多明細賬以外的內容以及相關的非財務指標，但很有可能企業(yè)在運營管理中并沒有詳細的工作要求。這就要求企業(yè)管理層要具有戰(zhàn)略眼光，將預算管理作為企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的重要工具，更好地促進作業(yè)基礎預算在企業(yè)的實施，從而為企業(yè)降本增效、改善經營管理提供基礎。X

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