蘆昊 劉國峰 劉慈

【摘要】? 為順應(yīng)國際國內(nèi)商業(yè)環(huán)境的新變化，財(cái)政部于2017年7月修訂并發(fā)布了新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的各環(huán)節(jié)和各方面對原準(zhǔn)則進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的修訂完善，在職業(yè)判斷、業(yè)務(wù)分析和預(yù)算管理等方面對企業(yè)會計(jì)工作提出了許多新要求，為企業(yè)會計(jì)轉(zhuǎn)型提供了動(dòng)力，創(chuàng)造了條件。在新收入準(zhǔn)則的推動(dòng)下，實(shí)現(xiàn)由核算型向管理型轉(zhuǎn)變，由事后記賬向事前預(yù)測、事中控制型的轉(zhuǎn)變，由價(jià)值記錄型向價(jià)值創(chuàng)造型轉(zhuǎn)變已成為企業(yè)會計(jì)發(fā)展的大勢所趨。文章主要討論收入準(zhǔn)則的重大變化并重點(diǎn)剖析這些變化對企業(yè)會計(jì)轉(zhuǎn)型的推動(dòng)作用。

【關(guān)鍵詞】? 收入準(zhǔn)則;會計(jì)轉(zhuǎn)型;核算型會計(jì);管理型會計(jì);

【中分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0056-02

一、引言

隨著市場多元化、產(chǎn)業(yè)多樣化以及交易復(fù)雜化日益提高，企業(yè)對收入的會計(jì)處理問題也越來越突出。在此經(jīng)濟(jì)背景和商業(yè)環(huán)境下，財(cái)政部在對現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善的基礎(chǔ)上發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的相關(guān)變化對企業(yè)的經(jīng)營理念、會計(jì)管理模式和財(cái)務(wù)管理方法等方面提出了新的要求，給企業(yè)的會計(jì)核算帶來了前所未有的沖擊與挑戰(zhàn)，也對企業(yè)會計(jì)人員的思維方式、工作方法、專業(yè)勝任能力提出了許多新要求。我國當(dāng)前的會計(jì)主要屬于核算型會計(jì)，注重簡單的事后核算和機(jī)械的記賬操作，財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間缺乏緊密的聯(lián)系，缺乏對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的深入分析，財(cái)務(wù)的事前預(yù)測能力不足，因此難以做出切合實(shí)際的會計(jì)判斷和可靠的會計(jì)估計(jì)，并為企業(yè)做出科學(xué)的經(jīng)營決策提供可靠的依據(jù)。為適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的要求，保障以“五步法”為核心的收入核算體系順利實(shí)施，實(shí)現(xiàn)由核算型會計(jì)向管理型會計(jì)轉(zhuǎn)型成為我國的各行業(yè)會計(jì)增強(qiáng)生命力和進(jìn)一步發(fā)展的必然要求和最終目的。

二、收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）以資產(chǎn)負(fù)債觀為收入確認(rèn)模式

新收入準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債觀的視角來確認(rèn)收入和提供財(cái)務(wù)報(bào)告，資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入確認(rèn)模式優(yōu)先考慮資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)和負(fù)債作為企業(yè)擁有的資源和承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，是產(chǎn)生收入和創(chuàng)造價(jià)值的源泉。資產(chǎn)負(fù)債觀通過資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來反映收入，以客戶取得商品控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入是資產(chǎn)負(fù)債觀的首要表現(xiàn)，在此情形下商品被看做企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，而資產(chǎn)又以控制為基礎(chǔ)來決定是否被確認(rèn)或終止確認(rèn)，因此收入的實(shí)現(xiàn)源于向客戶承諾的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶。隨著合同義務(wù)的履行和客戶資產(chǎn)的不斷增加，企業(yè)的負(fù)債不斷減少，最終帶來了企業(yè)的所有者權(quán)益的增加和收入的實(shí)現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債觀使企業(yè)更注重交易實(shí)質(zhì)，關(guān)注的焦點(diǎn)由實(shí)現(xiàn)的利潤逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)闉閷?shí)現(xiàn)利潤所擁有的能力和資源，更加注重長遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）基于合同的收入確認(rèn)模型

新的收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了收入模型的統(tǒng)一，并將合同作為企業(yè)確認(rèn)收入的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，從商品交易的發(fā)生到收入的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和列報(bào)、披露，合同均作為貫穿其中的一條主線并充分地反映在賬務(wù)處理的各個(gè)環(huán)節(jié)。在確認(rèn)收入的過程中，企業(yè)首先要精準(zhǔn)地識別合同并解讀合同條款的涵義，識別合同之后，不僅需要靜態(tài)地分析和理解合同中的各項(xiàng)條款，企業(yè)還要?jiǎng)討B(tài)地分析合同，考慮合同的變更、存續(xù)期間的確定與可持續(xù)性對交易價(jià)格的影響，合同中對交易的表達(dá)、對各方權(quán)利義務(wù)的規(guī)定、條款的變更等都會對收入的核算方法產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。除此之外，企業(yè)不僅需要分析合同本身或企業(yè)與客戶內(nèi)部的因素對企業(yè)分析合同的影響，還要考慮合同或交易之外的不可控的外部因素的影響，全面地理解和分析合同并以此為基礎(chǔ)來確認(rèn)收入。

（三）計(jì)量方法更準(zhǔn)確反映商品交易實(shí)質(zhì)

以“五步法”為核心的收入確認(rèn)方法更能準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)流程的具體內(nèi)容。一是應(yīng)識別、解讀和分析合同作為各核算步驟的基礎(chǔ);二是對一項(xiàng)合同中包含多種交易的處理，企業(yè)需要根據(jù)交易慣例，并結(jié)合隱性的做法和客戶取得商品控制權(quán)的方式來區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù);三是確定交易價(jià)格，合同價(jià)款充分考慮了各種新型銷售政策和交易模式對交易價(jià)格的影響;四是以承諾商品的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)來分?jǐn)偨灰變r(jià)格，單獨(dú)售價(jià)的測算需要根據(jù)企業(yè)交易實(shí)際，退而求其次來使用市場調(diào)整法、成本加成法和余值法加以確定;五是在履行各義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)結(jié)合合同條款并綜合考慮整個(gè)交易過程的各個(gè)細(xì)節(jié)而不是簡單的根據(jù)商品的表面特征來判斷時(shí)段義務(wù)和時(shí)點(diǎn)義務(wù)。

（四）增加了信息披露的數(shù)量和難度

新收入準(zhǔn)則在增加了企業(yè)會計(jì)人員對交易進(jìn)行賬務(wù)處理的復(fù)雜程度的基礎(chǔ)上，提高了對會計(jì)信息披露的要求和難度。在確認(rèn)收入之后，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)與合同有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的全部信息，并在附注中披露與收入有關(guān)的各種定性和定量信息，包括各類收入確認(rèn)的具體方法、重大會計(jì)判斷和估計(jì)、與合同相關(guān)的信息以及與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的相關(guān)信息，并按照不同的分類方法歸納整理，以使報(bào)表使用者能夠理解合同產(chǎn)生收入的現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)等信息。企業(yè)不僅需要披露上述與收入相關(guān)的直接性的會計(jì)信息，還應(yīng)披露與管理層考核財(cái)務(wù)業(yè)績所需的間接性內(nèi)容。

三、收入準(zhǔn)則變化對企業(yè)會計(jì)轉(zhuǎn)型的推動(dòng)作用

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀將使企業(yè)更加注重可持續(xù)發(fā)展

1.提高企業(yè)會計(jì)價(jià)值創(chuàng)造能力。收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變使企業(yè)會計(jì)核算將更加注重分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，對價(jià)值運(yùn)動(dòng)認(rèn)知進(jìn)一步升華，由原來的事后核算向價(jià)值創(chuàng)造轉(zhuǎn)型，通過參與對企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的管理進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值管理。新收入準(zhǔn)則從對資產(chǎn)和負(fù)債管理和分析的視角來推動(dòng)企業(yè)的會計(jì)向價(jià)值創(chuàng)造型的轉(zhuǎn)型，更加關(guān)注企業(yè)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展能力。

2.提高企業(yè)事前預(yù)測能力和決策水平。從會計(jì)的目標(biāo)來看，資產(chǎn)負(fù)債觀更加側(cè)重于為改善企業(yè)的經(jīng)營決策提供有價(jià)值的參考，引導(dǎo)會計(jì)人員全面參與企業(yè)的管理。新收入準(zhǔn)則更注重事前預(yù)測的重要性，在確認(rèn)收入的過程中，企業(yè)需要分析合同中的履約義務(wù)并以此來確定交易價(jià)格，這就需要對客戶未來使用商品的狀況和信用風(fēng)險(xiǎn)做出評估。為了可靠地確認(rèn)收入，企業(yè)不僅需要詳細(xì)分析交易慣例和歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，理解商品的轉(zhuǎn)讓特征和客戶使用商品的特征和能力等微觀因素和內(nèi)部環(huán)境，還要重視宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、國家經(jīng)濟(jì)政策、消費(fèi)者行為和行業(yè)市場環(huán)境等宏觀層面或外部因素的作用。預(yù)測能力和決策水平的提升將加快企業(yè)會計(jì)由事后核算型向事前預(yù)測型轉(zhuǎn)型的步伐，從而提高企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。

（二）以合同為基礎(chǔ)有助于強(qiáng)化企業(yè)責(zé)任意識

1.合同管理的重視將強(qiáng)化責(zé)任意識。基于合同的收入確認(rèn)模型有利于企業(yè)增強(qiáng)合同意識，促進(jìn)合同管理更加規(guī)范化，提高企業(yè)的責(zé)任意識。按照新收入準(zhǔn)則，合同中的權(quán)利作為企業(yè)潛在的資產(chǎn)，與之相對應(yīng)的義務(wù)就成為企業(yè)所承擔(dān)的負(fù)債，實(shí)現(xiàn)了權(quán)利義務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債的一一對應(yīng)。在合同約束下，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，使合同資產(chǎn)真正轉(zhuǎn)化為企業(yè)所擁有和控制的資產(chǎn)，就必須遵守合同，按照規(guī)定來承擔(dān)責(zé)任，履行義務(wù)。以合同為收入確認(rèn)的前提，企業(yè)就必須在日?；顒?dòng)中加強(qiáng)合同管理，完善相關(guān)的制度體系，設(shè)置專門的管理部門對合同處理的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控。會計(jì)人員要從傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)模式中解放出來，不僅要注重合同的約束作用，還要注重根據(jù)合同帶來經(jīng)濟(jì)利益的作用，關(guān)注合同對帶來現(xiàn)金流量的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)和時(shí)間分布的作用，在提高責(zé)任意識的基礎(chǔ)上合理有效地利用合同來創(chuàng)造價(jià)值。

2.有利于完善風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制體系。在以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模式下，企業(yè)將重新審視交易模式和管理方式，以降低合同履約過程中的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。確認(rèn)收入過程中，企業(yè)會遇到各種風(fēng)險(xiǎn)，如合同價(jià)款收回的可能性，客戶違約或合同變更以及計(jì)入收入的金額發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的風(fēng)險(xiǎn)等，這些風(fēng)險(xiǎn)將直接影響到企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。企業(yè)應(yīng)深化對客戶的認(rèn)知，以客戶的視角來分析商品需求特征，既要關(guān)注客戶信用風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)對合同的影響，又要關(guān)注市場條件、行業(yè)規(guī)定等外部因素對風(fēng)險(xiǎn)的影響，完善風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系，通過定性與定量相結(jié)合，采用實(shí)地考察、專家咨詢、情景分析、統(tǒng)計(jì)理論等先進(jìn)手段對各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化評估，利用風(fēng)險(xiǎn)外包、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等手段來應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)化了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識，有利于針對重要業(yè)務(wù)管理執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理基本流程，制定更完備的程序和措施，促進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善。

（三）“五步法”模型將全面提升企業(yè)核算水平

1.對會計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求。“五步法”模型為收入確認(rèn)提供了一個(gè)新思路，也對會計(jì)人員提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。為精準(zhǔn)地理解和運(yùn)用“五步法”確認(rèn)收入，會計(jì)人員不僅需要提升專業(yè)技能，還要學(xué)習(xí)企業(yè)的各種業(yè)務(wù)流程的相關(guān)知識，既懂財(cái)務(wù)又懂業(yè)務(wù)。為貫徹實(shí)施新收入準(zhǔn)則，一方面應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)理論知識和具體操作應(yīng)用的培訓(xùn)，提高會計(jì)人員的專業(yè)勝任能力;另一方面，會計(jì)人員要積極地適應(yīng)市場變化和企業(yè)升級的需求，積極參與日常經(jīng)營管理，增加實(shí)際運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)，利用業(yè)余時(shí)間主動(dòng)參加相關(guān)專業(yè)技能的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提升自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

2.促進(jìn)了業(yè)務(wù)管理與會計(jì)管理的深度融合。“五步法”模型為收入確認(rèn)提供了新思路，它突出強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)與向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式相吻合，確認(rèn)金額應(yīng)與向客戶所轉(zhuǎn)讓商品的相應(yīng)動(dòng)因直接對應(yīng)。企業(yè)在確認(rèn)收入的過程中需要根據(jù)合同的條款做出大量的判斷和估計(jì)，這就不得不需要使用銷售部門、信用部門和生產(chǎn)部門等業(yè)務(wù)部門提供的各項(xiàng)歷史數(shù)據(jù)和客戶的資料，會計(jì)人員對這些資料的分析和利用將直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果。依靠業(yè)務(wù)部門提供的資料，會計(jì)人員可在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的分析、預(yù)測、計(jì)劃，完成事中控制和事后分析整理與核算，使會計(jì)管理更具有系統(tǒng)性和整體性的特點(diǎn)，促進(jìn)業(yè)務(wù)管理與會計(jì)管理的深度融合，全面提升企業(yè)的會計(jì)核算管理水平。

（四）信息質(zhì)量提升將促進(jìn)會計(jì)信息化建設(shè)

1.信息化程度提高將促進(jìn)各部門之間的銜接溝通。為進(jìn)一步提高信息化水平，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)各部門銜接溝通。首先應(yīng)建立財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心，將傳統(tǒng)的核算會計(jì)單獨(dú)作為一個(gè)專業(yè)提供信息的部門平臺，為管理會計(jì)做鋪墊;其次是健全管理會計(jì)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)，一是要建立專門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析部門來分析企業(yè)與客戶的交易活動(dòng)并對相關(guān)事實(shí)做出重大判斷，二是要建立完善的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析和預(yù)測部門，對收入確認(rèn)的不確定因素進(jìn)行可靠的估計(jì)，三是要建立對財(cái)務(wù)信息的分析部門，通過對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析來提高企業(yè)與客戶交易決策的科學(xué)性，增加未來事項(xiàng)的可控性;最后，完善財(cái)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的互動(dòng)交流和工作聯(lián)結(jié)機(jī)制，并在實(shí)施的過程加強(qiáng)對核算會計(jì)與管理會計(jì)的監(jiān)管，有利于提高會計(jì)信息的相關(guān)性和管理的科學(xué)性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，還可以促進(jìn)管理會計(jì)信息系統(tǒng)的完善 。

2.促進(jìn)了管理會計(jì)信息系統(tǒng)的優(yōu)化升級。在瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)面臨著市場變化、產(chǎn)業(yè)升級和運(yùn)營方式轉(zhuǎn)型等多種挑戰(zhàn)，應(yīng)牢牢抓住市場風(fēng)向標(biāo)、完善信息化建設(shè)且注重全方位考慮。新收入準(zhǔn)則在提升會計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，還增強(qiáng)了會計(jì)信息的全面性、整體性和鮮明性，為企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的全面預(yù)算、成本控制、預(yù)測分析和業(yè)績評價(jià)提供了強(qiáng)大的信息來源和數(shù)據(jù)支持，促進(jìn)了管理會計(jì)信息系統(tǒng)的優(yōu)化升級。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來為會計(jì)轉(zhuǎn)型提供了新資源、新動(dòng)力和新模式，有利于企業(yè)匯集內(nèi)外部的數(shù)據(jù)資源，進(jìn)行業(yè)務(wù)的事前預(yù)測、事中控制和事后評價(jià)，這是會計(jì)轉(zhuǎn)型的大方向。在新收入準(zhǔn)則推動(dòng)下，會計(jì)人員要廣泛搜集相關(guān)信息，形成數(shù)據(jù)庫，并對數(shù)據(jù)深度研究，發(fā)現(xiàn)并推斷數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，預(yù)測變化趨勢，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)決策和精準(zhǔn)決策，加快轉(zhuǎn)型升級的步伐。

四、小結(jié)

綜上所述，新收入準(zhǔn)則在統(tǒng)一收入模型、確立合同地位、明確計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和口徑等重大方面發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，對推動(dòng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善起到了引領(lǐng)和示范作用。與此同時(shí)，新形勢下企業(yè)會計(jì)人員也面臨著一系列的考驗(yàn)，新收入準(zhǔn)則的重大變化也為企業(yè)會計(jì)人員提出了許多新要求，目前會計(jì)人員還不能完全適應(yīng)這些新方法、新要求，需要在實(shí)踐中加強(qiáng)學(xué)習(xí)、轉(zhuǎn)變思想、提升理念。當(dāng)前，基于這些新要求，其他相關(guān)準(zhǔn)則也會隨之而發(fā)生一系列的重大變革，由此而推動(dòng)企業(yè)會計(jì)由核算型向管理型的轉(zhuǎn)型必然是大勢所趨。J

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