薛文慶

【摘要】? 2019年1月1日起，全國行政事業(yè)單位開始執(zhí)行政府會計制度。文章從地質(zhì)勘查單位（以下簡稱“地勘單位”）的視角，梳理了與行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動相對應(yīng)具有鮮明行業(yè)特色的地勘單位會計制度;著重闡述了地勘單位在新舊制度銜接和新制度落地實施過程中遇到的財務(wù)會計、預(yù)算會計方面的問題，以期能為行業(yè)單位更好地執(zhí)行政府會計制度提供借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】? 地質(zhì)勘查單位;政府會計制度;執(zhí)行;思考

【中圖分類號】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0048-04

根據(jù)財政部《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》，從2019年1月1日起在全國各級各類行政事業(yè)單位實施政府會計準(zhǔn)則制度。這標(biāo)志著具有中國特色的政府會計制度體系已經(jīng)基本建成，開始進(jìn)入全面實施階段。地勘單位也將由執(zhí)行《地質(zhì)勘查單位會計制度》（96版）轉(zhuǎn)為執(zhí)行政府會計制度。

一、地勘單位的改革與發(fā)展

地質(zhì)勘查行業(yè)是一個比較特殊的行業(yè)，計劃經(jīng)濟(jì)時期，地勘單位是財政全額撥款的事業(yè)單位，生產(chǎn)任務(wù)執(zhí)行國家計劃，經(jīng)費(fèi)由財政撥付，地質(zhì)成果全部上繳給國家。1999年起國務(wù)院對原地質(zhì)礦產(chǎn)部和各工業(yè)部委所屬的地勘隊伍進(jìn)行屬地化管理改革，形成目前全國“百局（地質(zhì)局）千隊（地質(zhì)隊）”的管理體制。2011年以來事業(yè)單位分類改革持續(xù)推進(jìn)，地勘單位體制改革也一直在穩(wěn)步推動，截至2018年底全國大部分省市都已完成了地勘單位的分類改革。但是，大多數(shù)單位仍然是公益性地質(zhì)工作、商業(yè)性地質(zhì)工作同時開展，事業(yè)企業(yè)混合運(yùn)行的現(xiàn)實情況。隨著改革的進(jìn)一步深化，地勘事業(yè)單位將來要完全剝離其市場經(jīng)營活動，回歸公益屬性，以便更好地為社會提供公共服務(wù)。

二、地勘單位會計制度

地勘單位因為其特殊的生產(chǎn)性質(zhì)，從1954年第一部地勘單位會計制度起，就引入了諸多企業(yè)化元素，如計提固定資產(chǎn)折舊、實行鉆探管材專項管理和攤銷、核算探礦工程成本等，成為事業(yè)單位會計制度中具有鮮明特點的會計核算模式。

54版的地勘單位會計制度，歷經(jīng)多次修改，最終形成96版地勘單位會計制度，它是2019年以前行之有效的行業(yè)會計制度，是地勘單位實行企業(yè)化管理的形勢下，根據(jù)1992年財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》考慮了地勘單位的特點制定的，具有幾個顯著特點：一是為了滿足市場經(jīng)營活動的需要大量使用企業(yè)會計科目，如“經(jīng)營收入”“經(jīng)營成本”“經(jīng)營費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“財務(wù)費(fèi)用”“經(jīng)營稅金及附加”“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”等。二是為了滿足特殊業(yè)務(wù)活動的需要設(shè)立了體現(xiàn)行業(yè)特點的會計科目，如“地質(zhì)成果”（類似產(chǎn)成品，自籌資金）、“未完地質(zhì)項目支出”（類似半成品，預(yù)算內(nèi)）、“已完地質(zhì)項目支出”（類似產(chǎn)成品，預(yù)算內(nèi)）、“地勘生產(chǎn)”（類似生產(chǎn)成本，下設(shè)人工費(fèi)、材料費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用四個成本項目）、“國家基金”（類似實收資本）、“地勘發(fā)展基金”（類似盈余公積）等。三是根據(jù)預(yù)算管理的需要設(shè)置了部分科目，如“地勘工作撥款”“其他經(jīng)費(fèi)支出”等。四是借鑒企業(yè)成本核算模式，建立了獨(dú)特的成本核算辦法?！暗乜鄙a(chǎn)”科目要求按工作項目（地形測繪、地質(zhì)測量等）進(jìn)行成本費(fèi)用歸集，設(shè)置明細(xì)科目，按成本項目設(shè)置專欄。成本結(jié)轉(zhuǎn)流程分為三類：預(yù)算內(nèi)項目按照“地勘生產(chǎn)”“管理費(fèi)用”→“未完地質(zhì)項目支出”→“已完地質(zhì)項目支出”“節(jié)余”“地勘工作撥款”結(jié)轉(zhuǎn);自籌資金項目按照“地勘生產(chǎn)”→“地質(zhì)成果”→“經(jīng)營成本”結(jié)轉(zhuǎn);社會委托項目按照“地勘生產(chǎn)”→“經(jīng)營成本”結(jié)轉(zhuǎn)。

96版《地質(zhì)勘查單位會計制度》原則性和靈活性相結(jié)合，適應(yīng)了當(dāng)時的實際情況，提供了恰當(dāng)?shù)暮怂阋?guī)則，保證了地勘單位的會計信息質(zhì)量，為地勘單位改革與發(fā)展提供了有力的支持。此后的二十多年里，盡管地勘單位一直在不斷發(fā)展，我國會計準(zhǔn)則制度也進(jìn)行了重大變革，如2000年起開始實行統(tǒng)一的會計制度，先后發(fā)布了《企業(yè)會計制度》等三項制度;2006年為了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，2014年以后又進(jìn)行了大規(guī)模的修訂;1997年制定的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》在2012年也進(jìn)行了修訂和完善，但地勘單位會計制度再無修改。96版《地質(zhì)勘查單位會計制度》主要存在以下方面問題：一是不適應(yīng)現(xiàn)行部門預(yù)算管理的需要，如會計報表與決算報表相分離等問題;二是長期股權(quán)投資、合并報表等核算不適用業(yè)務(wù)發(fā)展的需要;三是制度規(guī)定與實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)較大差異，如撥付所屬資金等科目已多余，地質(zhì)成果等科目實際未用上，等等。

三、政府會計制度

我國原來的行政事業(yè)單位會計體系形成于1998年前后，包括行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度、醫(yī)院等9個行業(yè)事業(yè)單位會計制度等。2010年以來，為了適應(yīng)公共財政管理的需要，先后對上述部分會計制度進(jìn)行了修訂，滿足了現(xiàn)行部門預(yù)算管理的要求。但是原來的行政事業(yè)單位會計制度一般采用收付實現(xiàn)制，主要反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計量、報告存在諸多問題，如資產(chǎn)范圍較窄、虛提固定資產(chǎn)折舊等。而且原來的會計體系包括了多個會計制度，體系亂、核算口徑不一，會計信息可比性較低。

2013年黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的改革舉措，拉開了政府會計改革的序幕。從2015年起至2018年底，財政部陸續(xù)出臺了基本準(zhǔn)則、存貨等9項具體準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)應(yīng)用指南1項應(yīng)用指南，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》1項會計制度，以及7個補(bǔ)充規(guī)定、11個銜接辦法，基本建成了具有中國特色的政府會計制度體系（以下統(tǒng)稱政府會計制度）。

政府會計制度統(tǒng)一了行政事業(yè)單位各項會計制度，提高會計信息的可比性。政府會計制度擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算的范圍，增加了經(jīng)管資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債等核算內(nèi)容，提高了會計信息的完整性。政府會計制度強(qiáng)化了財務(wù)會計功能，如對固定資產(chǎn)等計提折舊，對無形資產(chǎn)計提攤銷，有利于成本核算的準(zhǔn)確性。政府會計制度改進(jìn)了預(yù)算會計功能，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出等內(nèi)容，能夠更加準(zhǔn)確地反映預(yù)算收支情況。

1.預(yù)算會計執(zhí)行。預(yù)算會計是為部門預(yù)決算服務(wù)的，只設(shè)置了收入、支出、結(jié)余三大類科目，比較簡單，執(zhí)行難度不大。部門預(yù)決算有要求的信息，預(yù)算會計要準(zhǔn)確提供。例如收入類科目要按功能科目分類輔助核算，涉及財政項目支出的還要按項目輔助核算;支出類科目要按功能科目分類和部門經(jīng)濟(jì)科目分類輔助核算，涉及財政項目支出的還要按項目輔助核算。

不過，政府會計制度有些具體規(guī)定似乎過細(xì)，如“經(jīng)營支出”規(guī)定除了按功能科目分類和部門經(jīng)濟(jì)科目分類輔助核算外，還應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營活動類別、項目進(jìn)行核算，與“經(jīng)營費(fèi)用”核算相對應(yīng)。這樣做一是過于復(fù)雜，二是“經(jīng)營費(fèi)用”反映的信息再在“經(jīng)營支出”反映有重復(fù)之嫌。地勘單位在建立明細(xì)科目時要認(rèn)真考慮，既要提供準(zhǔn)確可靠的會計信息，又要易于操作。

2.財務(wù)會計執(zhí)行。財務(wù)會計的執(zhí)行要復(fù)雜得多。這一部分是與企業(yè)會計制度、地勘單位會計制度聯(lián)系較多而又有所區(qū)別的新規(guī)范。比如成本核算：政府會計主體是從“加工物品”到“庫存商品”再到“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”或“經(jīng)營費(fèi)用”等;而制造業(yè)企業(yè)是從“生產(chǎn)成本”到“庫存商品”再到“主營業(yè)務(wù)成本”;地勘單位有三種結(jié)轉(zhuǎn)流程，自籌資金項目是從“地勘生產(chǎn)”到“地質(zhì)成果”再到“經(jīng)營成本”，而且“地勘生產(chǎn)”與“加工物品”明細(xì)科目基本一樣。區(qū)別是，比如報表，政府會計制度的收入費(fèi)用表是單步式的，就是本期收入、本期費(fèi)用、本期盈余;企業(yè)會計制度的利潤表和地勘單位會計制度的節(jié)余與收益分配表是多步式的，先從營業(yè)收入（經(jīng)營收入）減去營業(yè)成本（經(jīng)營成本）、稅金及附加、期間費(fèi)用得到營業(yè)利潤（經(jīng)營收益），然后再計算出利潤總額（收益總額）、凈利潤（凈收益）。財務(wù)會計與企業(yè)會計、地勘單位會計的這種關(guān)系以及財務(wù)會計與預(yù)算會計的關(guān)系，都值得我們深入思考，以便更好地理解政府會計制度，更高質(zhì)量地執(zhí)行政府會計制度。下面結(jié)合實際工作，談?wù)勜攧?wù)會計執(zhí)行中可能遇到的具體問題：

（1）成本結(jié)轉(zhuǎn)流程。地勘單位生產(chǎn)性質(zhì)更接近于建筑業(yè)企業(yè)，如果以建筑業(yè)企業(yè)從“工程施工”到“主營業(yè)務(wù)成本”的結(jié)轉(zhuǎn)流程為參考，地勘單位成本核算流程從“加工物品”到“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”或“經(jīng)營費(fèi)用”更為合理，不一定再通過“庫存商品”這個科目結(jié)轉(zhuǎn)一次。地勘單位會計制度中社會委托項目既是按照此流程進(jìn)行成本核算的。

（2）地質(zhì)項目成本核算。結(jié)合地勘行業(yè)特點和地勘單位普遍撥款不足等實際情況，中國地質(zhì)調(diào)查局發(fā)布過地質(zhì)項目預(yù)算編制審查要求，實質(zhì)上對地質(zhì)項目成本核算提出了具體要求。地質(zhì)項目分為甲類（以野外工作量實施為主體）、乙類（以綜合研究為主體）兩類項目。甲類項目要求按工作手段（地形測繪、地質(zhì)測量、物探等12項）與費(fèi)用項目（人員費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)等14項）分別核算。這是一種以地質(zhì)項目為第一層次，工作手段、費(fèi)用項目為平行第二層次的成本核算模式。費(fèi)用項目與現(xiàn)行的部門經(jīng)濟(jì)科目分類還是有區(qū)別的，如人員費(fèi)是經(jīng)濟(jì)分類中的工資福利支出，水電暖費(fèi)是商品服務(wù)支出中水費(fèi)、電費(fèi)、取暖費(fèi)的合計，交通費(fèi)是商品服務(wù)支出中公務(wù)用車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)和其他交通費(fèi)用的合計。其中特別的是設(shè)備使用和購置費(fèi)，使用設(shè)備的折舊費(fèi)可以進(jìn)入這個項目，它不是按照收付實現(xiàn)制核算的。這樣一來，費(fèi)用項目在預(yù)算會計中無法完全反映。工作手段需要在“加工物品”科目核算，但是“加工物品”已經(jīng)參照制造業(yè)設(shè)置了明細(xì)科目，只能通過設(shè)置輔助核算來解決。這樣“加工物品”科目需要設(shè)置地質(zhì)項目、工作手段兩個輔助核算，不易操作。而且按照12項工作手段進(jìn)行核算，也過于復(fù)雜，實際很難做到。建議中國地調(diào)局結(jié)合部門預(yù)算、政府會計制度的規(guī)定，首先對費(fèi)用項目進(jìn)行修改，解決項目預(yù)算與部門預(yù)算數(shù)據(jù)一致性的問題。

（3）費(fèi)用類科目核算。費(fèi)用類科目主要有“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”等，制度規(guī)定可以按照“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”等成本項目設(shè)置明細(xì)科目。實際上，目前的會計核算軟件已按照上述要求固化了核算科目，政府綜合財務(wù)報告編制規(guī)定也在費(fèi)用類科目下設(shè)置了類似而又不完全相同的明細(xì)科目，這樣有利于層層匯總，編制全國的政府財務(wù)報告。但是也存在一定的問題：預(yù)算會計已經(jīng)按照部門經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行了核算，財務(wù)會計再按此分類進(jìn)行核算，不僅有重復(fù)混淆之嫌，模糊了預(yù)算會計和財務(wù)會計的各自功能，而且有些需要在財務(wù)會計中反映的信息卻無法體現(xiàn)。費(fèi)用類科目如此核算還有一個問題，就是“加工物品”結(jié)轉(zhuǎn)至“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”或“經(jīng)營費(fèi)用”時明細(xì)科目不好銜接，如果不打開直接放入“商品和服務(wù)費(fèi)用”里的“其他商品和服務(wù)費(fèi)用”無法反映實際情況，如果把“加工物品”按照部門經(jīng)濟(jì)科目完全打開又難以操作。建議具體制度還應(yīng)該進(jìn)一步分離財務(wù)會計和預(yù)算會計的功能，進(jìn)一步協(xié)調(diào)與政府綜合財務(wù)報告編制規(guī)定的對應(yīng)關(guān)系，這樣財務(wù)會計才能更好地發(fā)揮其作用。

這一部分是與企業(yè)會計制度、地勘單位會計制度差異最大的地方，它不僅沒有劃分為期間費(fèi)用和營業(yè)成本兩種性質(zhì)不同的費(fèi)用，而且明細(xì)科目差異也很大。這也是地勘單位執(zhí)行政府會計制度的難點，各單位要根據(jù)自身的實際情況結(jié)合政府會計制度原則性要求，盡量滿足不同相關(guān)方對財務(wù)會計信息的需求。

（4）所得稅核算。政府會計制度設(shè)“所得稅費(fèi)用”科目核算單位應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。不過，企業(yè)所得稅的計算、申報、繳納是按稅法規(guī)定執(zhí)行的。企業(yè)所得稅匯算清繳，設(shè)計的報表是以企業(yè)會計制度為基礎(chǔ)的，體現(xiàn)了分步計算利潤的過程，而政府會計制度計算利潤是單步的。這樣在企業(yè)所得稅匯算清繳時，營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、期間費(fèi)用等數(shù)據(jù)無法從會計核算系統(tǒng)取得，地勘單位很難進(jìn)行申報。

（5）往來單位輔助核算。編制政府財務(wù)報告要對預(yù)算單位內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用事項進(jìn)行抵銷。所以需要在應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來類科目，以及經(jīng)營收入、經(jīng)營費(fèi)用等收入費(fèi)用類科目上按照往來單位設(shè)置輔助核算。由于層層匯總的原因，往來單位被分為本部門內(nèi)部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、同級財政、其他單位五大類。由于地勘單位業(yè)務(wù)復(fù)雜，要仔細(xì)分辨各類不同的預(yù)算單位及非預(yù)算單位，以免影響匯總的政府財務(wù)報告信息質(zhì)量。其他單位如果較多，最好按應(yīng)收預(yù)收、應(yīng)付預(yù)付、其他應(yīng)收應(yīng)付再進(jìn)行分類，以便清晰明了。

（6）應(yīng)付職工薪酬核算。地勘單位實務(wù)中薪酬發(fā)放主要有三類人員：在職在編人員、外聘人員、離退休人員。按照規(guī)定所有人員的薪酬發(fā)放均應(yīng)該通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集。但是離退休人員薪酬的發(fā)放比較特殊：一是各省市政策不一致。有的省份是離休人員仍由單位發(fā)放，退休人員大部分由社保發(fā)放，少部分（房貼、交通費(fèi)）由單位發(fā)放;有的省份是離退休人員均由社保發(fā)放。二是離退休人員薪酬和單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)性較弱，而且在預(yù)算會計中已反映。離退休人員薪酬發(fā)放時直接進(jìn)入“單位管理費(fèi)用”科目核算似乎更為妥當(dāng)。還有“應(yīng)付職工薪酬”科目需要核算單位和代扣個人的社會保險費(fèi)、住房公積金，所以應(yīng)在“社會保險費(fèi)”“住房公積金”二級科目下設(shè)置“單位部分”“個人代扣部分”三級科目。

政府會計制度實施中遇到的問題，還需要在后續(xù)的改革中解決。預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能定位問題以及成本核算問題會隨著制度的不斷完善而逐步解決，而一些與市場經(jīng)營行為有關(guān)的執(zhí)行問題相信也會隨著事業(yè)單位完全回歸公益職能而得到解決。J

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