高云霞

摘要：伴隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，各種規(guī)模的企業(yè)開始涌入并購熱潮，企業(yè)合并也因此滲透到我國市場經(jīng)濟的每一個角落，并對每一個行業(yè)都產(chǎn)生著深刻的影響。企業(yè)合并是企業(yè)尋求更加廣闊的市場和自身更加快速發(fā)展的有效方式之一，合并活動因此日益頻繁，合并商譽伴隨著合并活動產(chǎn)生。在我國企業(yè)財務會計的發(fā)展過程中，企業(yè)對于合并商譽的重視程度越來越高，合并商譽在合并活動中所占收購價值的比重也越來越大。由于經(jīng)濟環(huán)境時刻變化和商譽自身抽象的性質(zhì)，其會計處理較復雜，企業(yè)在對商譽計提減值損失的過程中若有不當?shù)奶幚矸绞娇赡軙l(fā)潛在的風險，企業(yè)的管理者和投資者應該重視企業(yè)合并商譽的會計處理問題。本文把企業(yè)合并商譽作為研究對象，深入探討企業(yè)對于合并商譽的初始確認和后續(xù)計量，分析目前我國在合并商譽會計處理過程中存在的問題，并提出相應的改善建議。

關鍵詞：商譽;企業(yè)合并;會計核算;會計處理

一、引言

近年來，越來越多的企業(yè)開展并購的計劃和工作，企業(yè)在合并數(shù)量上和規(guī)模上都呈現(xiàn)擴大趨勢，其中上市公司商譽在資產(chǎn)中所占的比重也越來越大，企業(yè)巨大的商譽金額在復雜的市場環(huán)境中發(fā)生變化，相當規(guī)模的商譽因此而產(chǎn)生貶值導致財務風險的產(chǎn)生。商譽具有一定的特殊性，因此其范圍界定很難有統(tǒng)一標準，商譽確認與計量內(nèi)容和形式也會較為復雜。我國的會計準則指出，企業(yè)開展并購活動勢必會帶來商譽行為。合并商譽是相關企業(yè)所持有資產(chǎn)的一部分，并且是一種特殊形式的資產(chǎn)，這種資產(chǎn)的價值會隨著市場因素的變化而變化，因此需要針對這些價值變化開展減值測試工作。此外，依據(jù)商譽產(chǎn)生的不同來源，商譽可區(qū)分為自創(chuàng)和外購兩種，而自創(chuàng)商譽不具備資產(chǎn)確認的相關要求因而無法實現(xiàn)會計計量，目前企業(yè)會計準則對此不予初始確認，只是開展外表披露工作。外購商譽也被稱為合并商譽，被合并的企業(yè)標示的價格與被收購方可辨認凈資產(chǎn)中包含公允價值的溢出部分即為合并商譽，其影響因素包括企業(yè)的銷售方式、銷售渠道、所處地理位置以及工作人員的能力和素質(zhì)等方面內(nèi)容。

二、合并商譽的初始確認、賬務處理和后續(xù)計量

（一）企業(yè)合并商譽的初始確認

根據(jù)企業(yè)會計準則20號文的規(guī)定，我國企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種企業(yè)合并類型對商譽使用不同的初始確認方式。同一控制下的企業(yè)合并，計量的標準以合并方實際資產(chǎn)和負債總和數(shù)值參照被合并方賬面價值為準，而超過賬面價值的支付金額并不確認商譽，只能調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，資本提供方在支付企業(yè)合并所需要的成本過程中，會產(chǎn)生超出被收購方可辨認的凈資產(chǎn)所確認的價值差額，應當將超出的份額確認為商譽。其中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽以資產(chǎn)列示在購買方賬簿和個別報表中，控股合并中產(chǎn)生的商譽則在合并資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)。

（二）企業(yè)合并商譽的賬務處理

1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下，若長期股權投資成本小于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，差額部分經(jīng)核實后應確認營業(yè)外收入，計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的留存收益;若長期股權投資成本大于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，差額部分應確認為商譽，體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表中。

2.非同一控制下的吸收合并。該合并方式下，購買方在購買日對合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債應按其公允價值計量，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的差額部分，若為正數(shù)則確認為商譽，若結(jié)果不為正，則要當做企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。

（三）企業(yè)合并商譽的后續(xù)計量

我國會計準則8號文件中明文規(guī)定，企業(yè)合并商譽的初始確認工作一經(jīng)開展，后續(xù)的相關攤銷內(nèi)容將不會進行涉及。此外，在合并商譽所產(chǎn)生的相關價值變動問題中應遵循審慎性原則，這有利于解決這一過程中產(chǎn)生的相關問題。企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽在每年年度終了進行相關減值測試，根據(jù)測試相應結(jié)果來確定價值變動和商譽損失。這些措施對于反應企業(yè)經(jīng)營成果的真實性具有良好作用，同時能較為真實地體現(xiàn)企業(yè)實際財務狀況，有助于協(xié)助管理層做出正確決策，進而實現(xiàn)企業(yè)更好地運行和生長。

三、我國企業(yè)商譽確認和計量存在的問題及措施

（一）合并商譽的公允價值難以確定

市場形勢復雜多變，被購買方在面對凈資產(chǎn)的價值進行公允確定過程中容易產(chǎn)生誤差。其原因可能由多方面導致，購買方在談判過程中受限于工作人員能力素質(zhì)、行業(yè)未來發(fā)展整體評估、收益預測等方面而影響合并成本。此外，被購方凈資產(chǎn)評估方面也缺乏客觀性，往往由第三方評估機構(gòu)進行操作，由于缺少市場和相關交易作為參照，評估結(jié)果的公允性受評估方法和評估主體的影響而產(chǎn)生差異。為了改善目前的困境，企業(yè)應該進一步完備相關機制，及時披露評估流程和方法，統(tǒng)一標準，降低主觀性所產(chǎn)生的負面影響，提高財務報表的客觀性，使結(jié)果更有效，能更好實現(xiàn)合并商譽的公允。

（二）管理層操縱利潤的可能性增加

企業(yè)合并商譽涉及大量而繁瑣的計量內(nèi)容，從初始計量開始參與管理到后續(xù)計量為止，一般只會在年末開展減值測試，且在進行上與確認后一般便不會更改，從制度上使得利潤具有一定的操控空間。近年來，A股中上市公司將商譽作為公司利益輸送和利潤保障的普遍手段。從Wind得到的統(tǒng)計結(jié)果顯示，2018年第三季度末，A股所有上市公司的商譽總額高達1.46億元，這個數(shù)據(jù)比2014年的2230億元多出四倍之多，上市公司凈資產(chǎn)中，商譽的平均占比高達8.7%，其中132家上市公司這一比例達到了50%以上，但是與商譽總額的增長相比，A股總值的增長速度遠低于商譽總額的增長，一大批企業(yè)以商譽作為手段，操作企業(yè)的股價從而營造虛假利潤，缺乏實物以及相關產(chǎn)業(yè)和資產(chǎn)的支撐。企業(yè)針對這些方面，應進一步加強商譽的嚴謹性，在周期年內(nèi)開展多層次的減值測試，同時從制度方面嚴格監(jiān)督和審核，并且確保商譽監(jiān)督機制落實到位。在此基礎上，提高從業(yè)人員的綜合能力和素質(zhì)，既要加強專業(yè)知識培訓也要扎實業(yè)務能力操作，以實現(xiàn)更準確的會計核算。

（三）規(guī)范商譽確認和后續(xù)計量的問題

針對目前商譽確認和后續(xù)計量中存在的問題，企業(yè)需要建立系統(tǒng)的工作機制，在確認商譽的環(huán)節(jié)引入專業(yè)復核人才，對企業(yè)合并成本及相關凈資產(chǎn)進行公允的價值確認，且技術成果和復核結(jié)果需要及時公布，從而有助于投資者更好地了解商譽的確認和投資風險。在此基礎上，應進一步加強對評估人員和復核人員的追責制度，從制度層面確保評估與分析結(jié)果的準確性和合理性，并對存在主觀故意和有重大過失的主體追究相應法律責任。為了反映商譽的真實價值，企業(yè)每年年度終了應對企業(yè)商譽的減值測試開展相關確認工作，在此基礎上開展后續(xù)計量工作，同時，對計量的關鍵指標、流程設置等方面進行規(guī)范確認和標準核定。

四、結(jié)語

合并商譽是企業(yè)價值的一個重要組成部分，處理過程中會計決策是否合理和準確直接影響企業(yè)的發(fā)展和成長。商譽會計處理不恰當會造成企業(yè)財務風險的產(chǎn)生，不僅有損投資者的相關利益，更會給企業(yè)發(fā)展帶來消極影響。文章就合并商譽中的會計處理問題進行簡單分析，并對過程中可能出現(xiàn)的問題提出針對性建議，旨在促進企業(yè)合并商譽中會計問題的處理。

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