郁玉環(huán) 周明智

【摘 要】 2014年修訂的職工薪酬準(zhǔn)則實(shí)施已五年，為了了解該準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，文章以東風(fēng)汽車為例，從職工薪酬準(zhǔn)則新舊銜接、短期薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利五個(gè)方面進(jìn)行跟蹤性分析。研究發(fā)現(xiàn)東風(fēng)汽車執(zhí)行情況符合準(zhǔn)則要求，執(zhí)行當(dāng)年職工薪酬并沒有出現(xiàn)理論界預(yù)期的增長(zhǎng)，反而是減少了，但準(zhǔn)則執(zhí)行中存在準(zhǔn)則新舊銜接調(diào)整處理簡(jiǎn)單化，非貨幣性福利、企業(yè)年金、長(zhǎng)期辭退福利等披露不夠充分，累計(jì)帶薪缺勤、利潤(rùn)分享計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃等新增內(nèi)容未能實(shí)行等問題。最后提出了完善職工薪酬準(zhǔn)則的九條建議。

【關(guān)鍵詞】 職工薪酬準(zhǔn)則; 應(yīng)付職工薪酬; 企業(yè)年金

【中圖分類號(hào)】 F234.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）22-0056-07

一、引言

2014年修訂的職工薪酬準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱CAS9（2014））實(shí)施已五年。一分部署，九分落實(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重在貫徹和實(shí)施[ 1 ]。大量理論研究證明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入實(shí)施和應(yīng)用更為重要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)制定與執(zhí)行并舉，準(zhǔn)則制定無論怎么完美標(biāo)準(zhǔn)、與國(guó)際接軌，但如果不能有效執(zhí)行，就無法充分發(fā)揮準(zhǔn)則的效力[ 2 ]。因此，對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行研究十分必要。為了了解修訂后職工薪酬準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，本文以東風(fēng)汽車股份有限公司（簡(jiǎn)稱東風(fēng)汽車，股票代碼600006）為例，對(duì)其2014—2017年CAS9（2014）的執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤性分析，探究執(zhí)行效果，以期發(fā)現(xiàn)汽車類上市公司職工薪酬準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面和準(zhǔn)確運(yùn)用。

東風(fēng)汽車是經(jīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)國(guó)經(jīng)貿(mào)企改〔1998〕823號(hào)文批準(zhǔn)，東風(fēng)汽車公司作為獨(dú)家發(fā)起人將其屬下輕型車廠、柴油發(fā)動(dòng)機(jī)廠、鑄造三廠為主體的與輕型車和柴油發(fā)動(dòng)機(jī)有關(guān)的資產(chǎn)及業(yè)務(wù)進(jìn)行重組，采取社會(huì)募集方式設(shè)立的股份有限公司，1999年在上海證券交易所上市。東風(fēng)汽車股份有限公司（東風(fēng)汽車公司占50%，日產(chǎn)投資公司占50%）持有60.10%的股權(quán)，社會(huì)公眾持有39.90%的股權(quán)，實(shí)際控制人為東風(fēng)汽車公司。現(xiàn)已形成30萬輛整車產(chǎn)銷能力，在純電動(dòng)商用車領(lǐng)域處于行業(yè)第一陣營(yíng)。東風(fēng)汽車作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)傳統(tǒng)汽車與新能源汽車的國(guó)有上市公司，具有較強(qiáng)的汽車行業(yè)代表性。

本文擬從職工薪酬準(zhǔn)則新舊銜接、短期薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利五個(gè)方面分析CAS9（2014）實(shí)施以來東風(fēng)汽車的執(zhí)行情況。

二、職工薪酬準(zhǔn)則新舊銜接情況分析

實(shí)踐證明，企業(yè)首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做好新舊銜接是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起點(diǎn)和基礎(chǔ)[ 2 ]。CAS9（2014）規(guī)定，在準(zhǔn)則施行日存在的離職后福利計(jì)劃、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，并在企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。

李從軍等對(duì)北京地區(qū)204家上市公司2014年執(zhí)行CAS9（2014）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行追溯調(diào)整的僅有35家公司（占17.2%），調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)處理的有21家公司（占10.3%），主要調(diào)整事項(xiàng)為職工薪酬的重分類與設(shè)定受益計(jì)劃重新計(jì)量等[ 3 ]。由此可見，CAS9（2014）首次執(zhí)行時(shí)，新舊銜接進(jìn)行追溯調(diào)整的公司較少，執(zhí)行效果不夠理想。

東風(fēng)汽車2014年經(jīng)第四屆董事會(huì)第六次會(huì)議審議通過，對(duì)財(cái)政部于2014年修訂的職工薪酬等9項(xiàng)準(zhǔn)則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整，就可比期間的職工薪酬數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報(bào)要求進(jìn)行了追溯調(diào)整，編制了2012年、2013年比較報(bào)表。東風(fēng)汽車2014年初職工薪酬追溯調(diào)整前后的數(shù)據(jù)如表1所示。

比較表1，2013年期末余額合計(jì)與2014年調(diào)整后的期初余額合計(jì)是一致的，各項(xiàng)目主要調(diào)整如下：

1.CAS9（2014）的“工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”期初余額調(diào)整增加了1 670.97萬元，是由2013年的“其他”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的。

2.CAS9（2014）的“工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)”期初余額調(diào)整增加了24.94萬元，是從2013年的“非貨幣性福利”轉(zhuǎn)入的。主要是由于公司所提供的工會(huì)活動(dòng)和職工教育活動(dòng)部分是采取非貨幣形式，2014年前“非貨幣性福利”在附注中單獨(dú)披露，而CAS9（2014）在“短期薪酬”披露表中取消了該項(xiàng)目，因此東風(fēng)汽車將其歸入到“工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)”中。

3.CAS9（2014）的“離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃”期初余額2 150.3萬元是從2013年的“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”中的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、年金繳費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)轉(zhuǎn)入的。這是依據(jù)CAS9（2014）要求單獨(dú)設(shè)立“離職后福利”所進(jìn)行的調(diào)整。

4.2013年的“因解除勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償”1 183.48萬元調(diào)整為“辭退福利”701.75萬元和“長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”481.73萬元兩部分。

從以上調(diào)整過程看，東風(fēng)汽車的新舊銜接執(zhí)行符合CAS9（2014）要求，并進(jìn)行了追溯調(diào)整，對(duì)短期與長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬、短期薪酬與辭退福利及離職后福利進(jìn)行了重分類，調(diào)整結(jié)果未對(duì)以前年度損益產(chǎn)生影響。相比一些未進(jìn)行追溯調(diào)整或直接采取未來適用法的企業(yè)，東風(fēng)汽車CAS9（2014）的新舊銜接得到了有效執(zhí)行，但東風(fēng)汽車的新舊銜接中存在調(diào)整處理簡(jiǎn)單化的問題。

一是將原“其他”項(xiàng)目金額直接并入“工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”，其調(diào)整處理過于簡(jiǎn)單，加大了“工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”金額，不利于分析企業(yè)工資變動(dòng)與工資計(jì)提負(fù)擔(dān)。應(yīng)將原“其他”重分類為“其他短期薪酬”更為妥當(dāng)。

二是將原“非貨幣性福利”金額直接并入“工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)”，依據(jù)不夠充足。實(shí)務(wù)中工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)中都存在非貨幣性福利的發(fā)放問題，應(yīng)在二者之間加以區(qū)分。

三、短期薪酬執(zhí)行情況分析

與CAS9（2006）相比，CAS9（2014）有以下變化：（1）職工福利費(fèi)由根據(jù)經(jīng)驗(yàn)比例合理預(yù)計(jì)修改為在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。（2）養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、企業(yè)年金轉(zhuǎn)入離職后福利——設(shè)定提成計(jì)劃。（3）新增了帶薪缺勤、短期利潤(rùn)分享計(jì)劃。（4）準(zhǔn)則應(yīng)用指南中要求企業(yè)在附注中披露與短期薪酬各項(xiàng)目金額及其期末應(yīng)付未付金額，非貨幣性福利與短期利潤(rùn)分享計(jì)劃應(yīng)披露其計(jì)算依據(jù)。

東風(fēng)汽車2014年起執(zhí)行CAS9（2014）并進(jìn)行職工薪酬核算，增設(shè)了“長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬”科目?！皯?yīng)付職工薪酬”主要核算短期薪酬、離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃、辭退福利和一年內(nèi)到期的其他福利，“長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬”主要核算長(zhǎng)期辭退福利。所披露的2014—2017年的重要會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)中有關(guān)職工薪酬的政策符合CAS9（2014）的規(guī)定。

CAS9（2014）準(zhǔn)則應(yīng)用指南要求列示短期薪酬8個(gè)項(xiàng)目的本期應(yīng)付金額和期末應(yīng)付未付金額，東風(fēng)汽車列示了7個(gè)項(xiàng)目（無其他短期薪酬項(xiàng)目）每年的期初余額、本期增加額、本期減少額、期末余額，披露內(nèi)容較準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定更加全面。2014—2017年短期薪酬本期確認(rèn)的金額（本期增加額）與工資負(fù)擔(dān)率如表2、表3所示。

1.東風(fēng)汽車在首次執(zhí)行修訂后準(zhǔn)則的2014年，短期薪酬并沒有出現(xiàn)理論界所預(yù)期的增長(zhǎng)，反而是減少了，短期薪酬（本期增加額）較2013年減少6.8%，應(yīng)付職工薪酬（本期增加額）較2013年減少5.85%，而同期在職員工數(shù)、營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)率分別為2.62%與-9.50%，說明修訂后的準(zhǔn)則擴(kuò)大職工薪酬范圍等增加職工薪酬的因素對(duì)東風(fēng)汽車影響較小，職工薪酬的變動(dòng)主要與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)。

2.短期薪酬的工資負(fù)擔(dān)率保持在19%～24.6%之間，平均為20.74%，期間變動(dòng)較小。

3.職工福利費(fèi)根據(jù)CAS9（2014）規(guī)定按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，沒有期初余額與期末余額，平均比重約為6.06%，其中2017年降至3.62%。主要原因：（1）轉(zhuǎn)讓控股子公司鄭州日產(chǎn)后，在職員工數(shù)從2016年的10 313人減少到2017年的6 624人;（2）商用車市場(chǎng)政策法規(guī)升級(jí)、市場(chǎng)環(huán)境變化等因素給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來雙重壓力，當(dāng)年出現(xiàn)虧損（凈資產(chǎn)收益率為-1.31%）而減少福利支出。

4.醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)三項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金的工資負(fù)擔(dān)率2014—2016年逐年增長(zhǎng)，平均負(fù)擔(dān)率為6.54%與5.94%。

5.工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)比重在2.02%～2.5%之間，平均為2.20%，期間波動(dòng)較小。

6.公司職工享受短期帶薪缺勤，但為非累計(jì)帶薪缺勤，因工資在當(dāng)月已支付，因此按CAS9（2014）不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

7.公司成立以來沒有實(shí)行短期利潤(rùn)分享計(jì)劃，從2018年半年報(bào)披露的情況看，也沒有將要實(shí)行的打算，主要原因是公司屬國(guó)有企業(yè)，工資總額不能突破母公司年前審批數(shù)，利潤(rùn)分享只能在工資總額內(nèi)再分配，因此實(shí)行的意義不大。

東風(fēng)汽車短期薪酬的執(zhí)行情況符合準(zhǔn)則規(guī)定，披露內(nèi)容較全面。但存在以下問題：

一是非貨幣性福利項(xiàng)目問題。因?yàn)镃AS9（2014）應(yīng)用指南規(guī)定的短期薪酬披露表中沒有非貨幣性福利項(xiàng)目，因此東風(fēng)汽車的短期薪酬中沒有關(guān)于非貨幣性福利的具體內(nèi)容，僅僅是在重要會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)中說明按公允價(jià)值計(jì)量。而2014年之前的報(bào)表附注則披露了非貨幣性福利期初期末、本期增減數(shù)據(jù)。盡管CAS9（2014）要求在附注中披露為職工提供的非貨幣性福利及其計(jì)算依據(jù)，但大多數(shù)公司的做法與東風(fēng)汽車類似。如職工福利待遇優(yōu)厚的某電器公司，其為職工提供本公司生產(chǎn)的手機(jī)等非貨幣性福利在2017年年報(bào)中也沒有披露。因此，CAS9（2014）對(duì)非貨幣性福利的披露要求在實(shí)務(wù)中流于形式，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。

二是沒有實(shí)行累計(jì)帶薪缺勤，不利于職工利益的保護(hù)。查詢多家汽車類上市公司年報(bào)，發(fā)現(xiàn)基本都選擇簡(jiǎn)單的非累計(jì)帶薪缺勤而不做會(huì)計(jì)處理，使CAS9（2014）新增帶薪缺勤失去了意義。

三是查詢多家收入業(yè)績(jī)突出的汽車類上市公司，都沒有利潤(rùn)分享計(jì)劃的信息。利潤(rùn)分享計(jì)劃是職工完成規(guī)定業(yè)績(jī)指標(biāo)，或者在企業(yè)工作了特定期限后，能夠享有企業(yè)一定比例的凈利潤(rùn)，是從國(guó)外引入的一種先進(jìn)的職工激勵(lì)方式。CAS9（2014）新增了利潤(rùn)分享計(jì)劃，也有引導(dǎo)企業(yè)制定實(shí)施之意。但企業(yè)可能缺乏實(shí)行利潤(rùn)分享的動(dòng)力，特別是實(shí)施總成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)。中國(guó)大部分制造加工型企業(yè)所采取的都是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，且成本領(lǐng)先主要體現(xiàn)在廉價(jià)的勞動(dòng)力成本上[ 4 ]。實(shí)踐中大多數(shù)汽車企業(yè)有類似利潤(rùn)分享計(jì)劃的獎(jiǎng)金計(jì)劃，按CAS9（2014）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或職工貢獻(xiàn)等情況提取的獎(jiǎng)金，屬于獎(jiǎng)金計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)比照短期利潤(rùn)分享計(jì)劃進(jìn)行處理，而從準(zhǔn)則的執(zhí)行上看，利潤(rùn)分享計(jì)劃要根據(jù)正式條款確定薪酬的金額與方式，不如獎(jiǎng)金靈活。另外，獎(jiǎng)金分配計(jì)劃還可能不公平，如東風(fēng)汽車公司在2001實(shí)施的EVA薪酬改革（績(jī)效工資占60%）因公司內(nèi)部各子公司分公司之間、干部與工人之間差距較大，引起工人的抵觸而叫停。因此大多數(shù)企業(yè)選擇簡(jiǎn)單的處理方法，將獎(jiǎng)金計(jì)劃作為工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼進(jìn)行核算。

四、離職后福利執(zhí)行情況分析

CAS9（2014）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和義務(wù)情況，將離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種類型。設(shè)定提存計(jì)劃是企業(yè)向單獨(dú)主體（如基金等）繳存固定費(fèi)用后，不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)，企業(yè)繳存的提存金（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、企業(yè)年金）是為了換取職工在會(huì)計(jì)期間提供的服務(wù)，應(yīng)在服務(wù)期間確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃為設(shè)定受益計(jì)劃，采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)期累計(jì)福利單位法進(jìn)行核算。

陳婧延選取滬深300家A股上市公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)2015年只有35家（11.7%）企業(yè)披露了設(shè)定受益計(jì)劃信息情況，且存在表內(nèi)披露未設(shè)置專門報(bào)表項(xiàng)目、報(bào)表間勾稽關(guān)系不明顯、重要會(huì)計(jì)政策披露片面淺顯、具有誤導(dǎo)性、報(bào)表項(xiàng)目注釋披露規(guī)定不細(xì)致等問題[ 5 ]。趙麗萍選取90家上市公司分析，發(fā)現(xiàn)2015年采用設(shè)定提存計(jì)劃的公司有87家（占97%），但存在披露不完善和不規(guī)范的問題;采用設(shè)定受益計(jì)劃的上市公司僅有22家（占24.44%），比例較低的主要原因來自于管理成本高、操作難度大、增加公司風(fēng)險(xiǎn)等，并且設(shè)定受益計(jì)劃規(guī)模普遍小于企業(yè)年金，受益對(duì)象大部分是境外員工，披露簡(jiǎn)略，不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求[ 6 ]。中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部對(duì)上市公司2016年年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司將應(yīng)屬于辭退福利的、改制時(shí)提留的待崗職工補(bǔ)償金誤判斷為離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃，將預(yù)計(jì)不再支付的金額轉(zhuǎn)入其他綜合收益處理;個(gè)別上市公司在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債計(jì)算中，未計(jì)算設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債所產(chǎn)生的利息凈額;個(gè)別存在設(shè)定受益計(jì)劃的上市公司未披露設(shè)定受益計(jì)劃中義務(wù)現(xiàn)值所依賴的重要精算假設(shè)和有關(guān)敏感性分析的結(jié)果[ 7 ]。

東風(fēng)汽車離職后福利僅包括設(shè)定提存計(jì)劃，2014年以來披露了期初期末余額、本期增加減少額等較為全面的數(shù)據(jù)資料，各年設(shè)定提存計(jì)劃情況如表4所示。

1.東風(fēng)汽車設(shè)定提存計(jì)劃包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和企業(yè)年金三部分，以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為主，平均工資負(fù)擔(dān)率分別為12.78%、0.87%和2.92%，2014年執(zhí)行新準(zhǔn)則與2013年相比并無明顯增長(zhǎng)，2017年由于經(jīng)營(yíng)虧損工資負(fù)擔(dān)率降到15.72%。加上短期薪酬，東風(fēng)汽車各項(xiàng)計(jì)提與職工福利費(fèi)平均占工資的36.62%，工資計(jì)提比率較高，工資負(fù)擔(dān)較重（2017年工資負(fù)擔(dān)率上汽集團(tuán)為31.42%、廣汽集團(tuán)為26.82%①）。因此如果再設(shè)立設(shè)定受益計(jì)劃，無疑會(huì)進(jìn)一步加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。從公司提供的信息與對(duì)公司的調(diào)查看，目前還無設(shè)立的打算。

2.從三項(xiàng)設(shè)定提成計(jì)劃的增加與減少總量看，已出現(xiàn)支付（或提?。┐笥谟?jì)提、余額減少的問題，特別是企業(yè)年金，隨著職工年齡的增長(zhǎng)，未來的提取壓力將會(huì)進(jìn)一步加重。我國(guó)企業(yè)年金制度2004年建立，東風(fēng)汽車公司是我國(guó)最早一批建立年金制度的公司之一，在2006年就設(shè)立了3億元年金。作為養(yǎng)老金第二支柱的企業(yè)年金制度是我國(guó)多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中重要的補(bǔ)充，能夠緩解基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的壓力，為企業(yè)員工老年生活帶來了一份安穩(wěn)保障。東風(fēng)汽車企業(yè)年金和基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與應(yīng)付職工薪酬之比按增加額計(jì)算平均為22.85%，按期末余額計(jì)算達(dá)到48.88%，比值處于較高水平，有利于職工隊(duì)伍的穩(wěn)定。

東風(fēng)汽車的離職后福利按CAS9（2014）的要求披露了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和企業(yè)年金的期初期末、本期增加減少的列表信息，但也存在以下問題：

一是缺少計(jì)算繳費(fèi)金額的具體公式或依據(jù)，對(duì)職工關(guān)心的年金運(yùn)作收益情況、2017年年金本期減少額大幅度增長(zhǎng)的原因等因準(zhǔn)則沒有要求也就沒有進(jìn)行披露。從汽車類上市公司的年金披露看，普遍存在此類問題。

二是企業(yè)實(shí)踐中，東風(fēng)汽車等國(guó)有企業(yè)大多對(duì)離退休職工提供了文體活動(dòng)、節(jié)日禮品、困難補(bǔ)助、醫(yī)療補(bǔ)助等長(zhǎng)期離職后福利，而這些福利既不符合設(shè)定提存計(jì)劃條件也不符合設(shè)定受益計(jì)劃的條件，CAS9（2014）規(guī)定設(shè)定提存計(jì)劃條件外的離職后福利都屬于設(shè)定受益計(jì)劃，這顯然與企業(yè)實(shí)際不符。因此會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中大多簡(jiǎn)單處理，在實(shí)際發(fā)生時(shí)借記管理費(fèi)用、貸記應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)或其他短期薪酬。

五、辭退福利執(zhí)行情況分析

CAS9（2014）將辭退福利分為短期與長(zhǎng)期。長(zhǎng)期辭退福利應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的辭退福利金額;要求區(qū)分辭退福利和正常退休養(yǎng)老金，“內(nèi)退”職工報(bào)酬在其正式退休前比照辭退福利處理，正式退休后按離職后福利處理。準(zhǔn)則要求在附注中披露本年度因解除勞動(dòng)關(guān)系所提供辭退福利及其期末應(yīng)付未付金額。

東風(fēng)汽車2014年后將辭退福利分為短期辭退福利與長(zhǎng)期辭退福利，分別通過“應(yīng)付職工薪酬”與“長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬”核算。在公司不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)，或確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)（兩者孰早），確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)政策符合CAS9（2014）的規(guī)定，分類正確。2013—2017年辭退福利情況見表5、表6。

從表5看，東風(fēng)汽車2014—2017年發(fā)生的短期辭退福利增加額與減少額基本相同（增加/減少=100.75%），說明辭退福利的確認(rèn)是符合實(shí)際情況的。另外公司各年辭退福利占工資比例在1.41%～2.04%之間，平均為1.69%，比例較小，也說明公司職工比較穩(wěn)定。短期辭退福利披露較為全面，執(zhí)行情況較好。

從表6看，東風(fēng)汽車僅披露各年長(zhǎng)期辭退福利的期末余額、期初余額。從各年變化看，2015年起長(zhǎng)期辭退福利大幅增加，長(zhǎng)期占比從40%左右增加到70%以上，但公司沒有披露公司本期長(zhǎng)期辭退福利的增加與減少額、大幅度變動(dòng)的原因、折現(xiàn)率、解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議等具體資料，無法判斷其確認(rèn)的合理性。查詢汽車類上市公司年報(bào)，發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期辭退福利的做法基本與東風(fēng)汽車的做法類似。對(duì)東風(fēng)汽車實(shí)際調(diào)查的結(jié)果是預(yù)提“內(nèi)退”職工的生活費(fèi)所致，而對(duì)此年報(bào)未作披露。

六、其他長(zhǎng)期職工福利

CAS9（2014）新增了其他長(zhǎng)期職工福利，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、其他長(zhǎng)期服務(wù)福利、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃和長(zhǎng)期獎(jiǎng)金計(jì)劃等，要求符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的按照設(shè)定提存計(jì)劃處理，符合設(shè)定受益計(jì)劃條件的按照設(shè)定受益計(jì)劃處理。

東風(fēng)汽車2014年以來“長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬”僅核算長(zhǎng)期辭退福利，沒有對(duì)其他長(zhǎng)期職工福利進(jìn)行核算。查詢廣汽集團(tuán)年報(bào)，其做法與東風(fēng)汽車相同，上汽集團(tuán)也僅披露了其他長(zhǎng)期職工福利期末期初余額。

CAS9（2014）對(duì)于利潤(rùn)分享計(jì)劃、其他長(zhǎng)期職工福利，雖然做了比較詳細(xì)的規(guī)定，但是沒有具體的案例分析，使企業(yè)在實(shí)務(wù)中遇到此類問題仍無所適從[ 8 ]。

七、完善職工薪酬準(zhǔn)則的建議

1.準(zhǔn)則的新舊銜接在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中應(yīng)更加具體，對(duì)存在新舊差異的所有項(xiàng)目如何追溯調(diào)整應(yīng)有具體明確的調(diào)整規(guī)范，避免企業(yè)實(shí)際執(zhí)行中做法不一的問題。

2.應(yīng)在短期薪酬披露表中增加非貨幣性福利項(xiàng)目。由于短期薪酬披露表中沒有非貨幣性福利項(xiàng)目，導(dǎo)致非貨幣性福利及計(jì)算依據(jù)僅僅是在主要會(huì)計(jì)政策中以一句“按公允價(jià)值計(jì)量”代替，披露也流于形式，沒有可供利用的信息。CAS9（2014）應(yīng)用指南中關(guān)于發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品與商品舉例，明確將非貨幣性福利設(shè)置為應(yīng)付職工薪酬的二級(jí)科目核算，使企業(yè)在編制短期薪酬披露表時(shí)還需要對(duì)非貨幣性福利進(jìn)行重分類，但究竟是分類為職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)與職工教育經(jīng)費(fèi)還是其他短期薪酬，企業(yè)難以確定，報(bào)表使用者也看不到如何重分類，無法判斷合理性，不利于職工薪酬信息的分析利用。

3.進(jìn)一步明確各類非貨幣性福利公允價(jià)值的計(jì)量方法與具體會(huì)計(jì)處理方法。隨著企業(yè)福利形式的多樣化，非貨幣性福利越來越普遍，如格力電器董事長(zhǎng)董明珠就宣布送給員工住房，2018年8月格力電器首批人才公寓啟動(dòng)建設(shè)，住宅精裝交付，員工拎包即可入住。董明珠表示，只要員工愿意在格力干下去，就會(huì)得到房子，每人標(biāo)準(zhǔn)是兩室一廳②。從送給員工住房到職工取得住房產(chǎn)權(quán)等非貨幣性福利如何進(jìn)行計(jì)量、如何會(huì)計(jì)處理、如何披露等問題準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。

4.取消短期帶薪缺勤的累計(jì)與非累計(jì)分類，保護(hù)職工利益。只要職工當(dāng)年帶薪缺勤的權(quán)利未行使完，職工就有權(quán)選擇獲得現(xiàn)金支付或累計(jì)到下年行使。區(qū)分為累計(jì)與非累計(jì)，大多數(shù)只選擇非累計(jì)帶薪缺勤，不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，使得帶薪缺勤失去了存在的意義。

5.職工薪酬準(zhǔn)則應(yīng)增加企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體的年金會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》是針對(duì)年金委托人、受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人和其他為企業(yè)年金基金管理提供服務(wù)的主體而非繳納年金的企業(yè)。以企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)年金披露要求同企業(yè)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)金相同——披露其性質(zhì)、計(jì)算繳費(fèi)金額的公式或依據(jù)，當(dāng)期繳費(fèi)金額以及期末應(yīng)付未付金額。作為養(yǎng)老金第二支柱的企業(yè)年金制度，由于企業(yè)年金運(yùn)營(yíng)管理者不是國(guó)家，職工對(duì)年金的運(yùn)營(yíng)收益、年金運(yùn)營(yíng)者、管理者的信譽(yù)與能力都非常關(guān)心，年金運(yùn)營(yíng)失敗則職工可能在退休時(shí)得不到年金保障?，F(xiàn)有的披露規(guī)定遠(yuǎn)不能滿足職工的需要。

6.對(duì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或職工貢獻(xiàn)設(shè)立的獎(jiǎng)金計(jì)劃應(yīng)制定更符合中國(guó)企業(yè)實(shí)際的確認(rèn)條件，國(guó)資委應(yīng)明確國(guó)有企業(yè)職工可獲得超額利潤(rùn)的最高比例，將獎(jiǎng)金計(jì)劃真正納入利潤(rùn)分享計(jì)劃中核算。

7.離職后福利除了設(shè)定提成計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃外，還應(yīng)增加其他離職后福利分類，包含現(xiàn)實(shí)中大量存在的企業(yè)為離退休職工提供文體活動(dòng)、節(jié)日禮品、困難補(bǔ)助等長(zhǎng)期離職后福利，明確其會(huì)計(jì)處理規(guī)范。

8.對(duì)其他長(zhǎng)期職工福利（包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、其他長(zhǎng)期服務(wù)福利、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃和長(zhǎng)期獎(jiǎng)金計(jì)劃等）應(yīng)在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中增加具體案例，幫助企業(yè)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)與執(zhí)行。

9.職工薪酬各項(xiàng)目本期增加額、本期減少額如果出現(xiàn)大幅度變動(dòng)（如變動(dòng)率超過30%），應(yīng)披露變動(dòng)的具體原因。●

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