彭燕

摘要：本文簡要分析了我國現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策及其實施影響，利用稅收公平效率原則，對EET稅收模式存在的問題進(jìn)行探討，提出了進(jìn)一步改進(jìn)和完善我國企業(yè)年金EET稅收模式的建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 稅收原則 EET模式 稅收政策

企業(yè)年金，是企業(yè)及其職工自愿建立的補充養(yǎng)老保險，被視為“三支柱”（three-pallirsystem）養(yǎng)老方案中的第二支柱，是解決國民整體養(yǎng)老問題、提高退休人員養(yǎng)老水平的重要政策，被各國政府積極推行。目前，我國人口老齡化問題日趨嚴(yán)重，養(yǎng)老壓力越來越大，企業(yè)年金因規(guī)模小、覆蓋率低，其作用并沒有得到真正發(fā)揮。為了提高企業(yè)建立年金計劃的積極性，促進(jìn)我國企業(yè)年金市場的發(fā)展，政府實施合理的稅收優(yōu)惠政策顯得尤為重要。

一、我國企業(yè)年金市場及稅收政策概述

（一）企業(yè)年金市場現(xiàn)狀

《中國社會保險發(fā)展年度報告2014》（人力資源和社會保障部社會保險事業(yè)管理中心發(fā)布）顯示，截至2014年底，全國7.3萬戶企業(yè)建立企業(yè)年金，比上年增加0.7萬戶，增長10.9%；累計結(jié)存7 689億元企業(yè)年金基金，比上年增加1 654億元，增長27.4%；比2009年增加5 156億元，年均增長24.9%。2014年，2 740個企業(yè)年金組合數(shù)得以建立，實際運作資產(chǎn)金額7 403億元，實現(xiàn)581億元投資收益，加權(quán)平均收益率9.30%；47.6萬人領(lǐng)取企業(yè)年金，領(lǐng)取金額141.3億元。由此可見，我國企業(yè)年金計劃參與度持續(xù)增加、資金長期屬性凸顯，發(fā)展?jié)摿涂臻g巨大，但與世界發(fā)達(dá)國家相比，我國企業(yè)年金發(fā)展極不平衡，存在規(guī)模小、覆蓋面窄以及嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)性問題，主要體現(xiàn)在：年金計劃參與形式以單一計劃為主，多覆蓋于國有大型企業(yè)及高薪人士，中小企業(yè)參與度不高；從區(qū)域來看，在規(guī)模上存在東、中、西梯度分布，在發(fā)展增速上呈現(xiàn)出區(qū)域性差異。

（二）企業(yè)年金稅收政策概覽

學(xué)界普遍認(rèn)為，在影響企業(yè)年金發(fā)展的諸多因素中，推動企業(yè)年金發(fā)展的根本動力是稅收優(yōu)惠政策。我國企業(yè)年金制度建立較晚，稅收政策還不完善，這是我國企業(yè)年金發(fā)展緩慢的重要原因。2000年以來，我國制訂了一系列關(guān)于企業(yè)年金的稅收政策，均不同程度地適應(yīng)和滿足了當(dāng)時的實際需要，推動了年金市場的發(fā)展。主要包括：（1）《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》（國發(fā)[2000]42 號），這是第一個規(guī)定對建立年金并繳費的企業(yè)給予相關(guān)稅收優(yōu)惠的文件，并首次使用企業(yè)年金提法，替代補充養(yǎng)老保險稱謂；《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），確認(rèn)了年金企業(yè)繳費比例稅前扣除；《關(guān)于補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號），規(guī)定企業(yè)繳費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由4%提高到5%。（2）《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號），規(guī)定個人繳費的相關(guān)稅收政策；《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國稅公告[2011]9號），規(guī)定企業(yè)年金繳費時是否征收個人所得稅。（3）《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2013]103號），規(guī)定在繳費階段對個人不征收個人所得稅，于2014年1月1日正式實施。

（三）對現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策的簡要分析

對企業(yè)年金征稅，其稅收優(yōu)惠主要針對所得稅，體現(xiàn)在繳費、投資和領(lǐng)取三個環(huán)節(jié)，根據(jù)對不同環(huán)節(jié)是否征稅，可分為EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8種稅收模式，其中T表示征稅，E表示免稅。2014年之前，我國僅對繳費環(huán)節(jié)的個人繳費征稅，企業(yè)繳費部分按員工工資總額5%為限作為企業(yè)成本列支，從2014年起，稅收政策發(fā)生實質(zhì)性改變，對企業(yè)年金個人所得稅實行延期征稅政策，也就是繳費環(huán)節(jié)免稅，對領(lǐng)取環(huán)節(jié)按照個人所得征稅，即由TEE型轉(zhuǎn)為EET型。在當(dāng)前我國年金市場不發(fā)達(dá)情況下，EET模式符合國家鼓勵發(fā)展補充養(yǎng)老保險制度的政策導(dǎo)向，成為推動普及企業(yè)年金計劃的新動力。

EET稅收模式實施后，對國家、企業(yè)、個人均產(chǎn)生了重大影響。在國家層面，雖然導(dǎo)致政府當(dāng)期財政收入直接減少，但從長期來看，有利于調(diào)動企業(yè)和個人參加年金計劃的積極性，擴(kuò)大全國補充養(yǎng)老計劃的覆蓋率，從而大大降低國家未來基本養(yǎng)老保險支付的壓力，減輕政府的財政負(fù)擔(dān)；隨著企業(yè)年金計劃的成熟，既可以間接增加政府在以后階段的稅收收入，又可以促進(jìn)資本市場的發(fā)展。在企業(yè)層面，企業(yè)年金可以從稅前利潤中按成本費用扣除，使得這部分資金不用納稅，不但提高了員工滿意度，還增強了員工凝聚力，年金計劃轉(zhuǎn)變?yōu)槿瞬偶钍侄?，成為企業(yè)人力資源管理的重要內(nèi)容。在個人層面，員工在企業(yè)年金繳費和獲得投資收益時免稅，領(lǐng)取時雖然要交稅，但因退休金較低，適用的所得稅稅率低于在職時，所交納的個人所得稅也少，這使得員工因參加企業(yè)年金計劃，既獲得了延遲交稅的優(yōu)惠，又增加了退休后的養(yǎng)老保障。

二、基于稅收公平效率原則的EET稅收模式問題探討

在諸多稅收原則中，“公平、效率”是最重要的原則，本文基于這兩個原則，對我國企業(yè)年金EET稅收模式在實施中存在的問題進(jìn)行分析和探討。

（一）從稅收公平原則角度分析

稅收公平原則，是指政府征稅應(yīng)確保公平。企業(yè)年金的社會再分配屬性，要求其必須兼顧公平性，但從實施情況和效果看，我國企業(yè)年金EET稅收模式，依然存在較為嚴(yán)重的不公平性問題。首先從國家和企業(yè)層面來看，目前我國企業(yè)年金計劃主要覆蓋優(yōu)勢行業(yè)和大型企業(yè)，如石油、電力、電信、國有商業(yè)銀行等，且大多分布在東部發(fā)達(dá)地區(qū)和重要城市，在不同行業(yè)、地區(qū)間，乃至不同規(guī)模企業(yè)間，表現(xiàn)出極大的不公平性。其次從個人角度來來看，不公平性主要表現(xiàn)在兩個方面：一是參與企業(yè)年金計劃群體之間存在不公平；二是不同收入水平群體之間存在不公平。具體地講，無論是從獲得延遲交稅的優(yōu)惠利得看，還是從年金替代率看，參與年金計劃可以獲取未參與者享受不到的稅收優(yōu)惠，不同收入水平群體獲取的稅收優(yōu)惠水平差異較大，高收入群體明顯高于低收入群體。

（二）從稅收效率原則角度分析

稅收效率原則，是指政府征稅應(yīng)講求效率。從EET稅收模式實施以來的激勵效果，以及對企業(yè)年金的推動作用來看，我國企業(yè)年金EET稅收模式存在以下兩大問題：

1.優(yōu)惠力度不夠。優(yōu)惠力度不夠主要表現(xiàn)在兩個方面：一是繳費比例偏低，按照財稅[2013]103號的規(guī)定，個人享受年金繳費環(huán)節(jié)免稅的額度僅為繳費基數(shù)的4%，超過部分依法納稅，企業(yè)繳費在工資總額的5%部分可以稅前列支計入成本，此比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國、加拿大、法國等西方國家的繳費比例，難以實現(xiàn)我國最初設(shè)想的20%的年金目標(biāo)替代率。二是在領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅時，優(yōu)惠程度大打折扣，力度明顯不夠，既不允許扣除繳費環(huán)節(jié)個人未用的生計費標(biāo)準(zhǔn)，又不允許扣除退休后未用的生計費標(biāo)準(zhǔn)，也就是基本養(yǎng)老金低于生計費標(biāo)準(zhǔn)部分，而是全額計稅。

2.激勵性不足。激勵性不足主要體現(xiàn)在兩個方面：一是對低收入職工激勵不足。在原TEE型稅政下，由于低收入職工在繳費環(huán)節(jié)，當(dāng)期應(yīng)稅工資薪金低于3 500元/月法定費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，不繳納個人所得稅，實際稅收負(fù)擔(dān)為零。在EET 型模式下，領(lǐng)取環(huán)節(jié)全額適用七級超額累進(jìn)稅率計稅，不做任何扣除，稅負(fù)至少為3%，這對低收入職工來說，稅負(fù)不降反升，導(dǎo)致延期征稅的激勵效果不明顯。二是對于部分超標(biāo)準(zhǔn)繳費的職工激勵不足，按照財稅[2013]103號文的規(guī)定，年金個人繳費比例超過4%以上的部分，需要并入職工個人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計繳個人所得稅，即超標(biāo)準(zhǔn)繳費部分沒有享受稅收優(yōu)惠要照常納稅，但到年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，無論以前是否享受稅惠政策，均要全額納稅，導(dǎo)致重復(fù)納稅，嚴(yán)重挫傷了這部分職工參加年金計劃的積極性。

三、對改進(jìn)和完善我國企業(yè)年金稅收政策的建議

針對上述對EET稅收模式實施中存在問題的分析和探討，為了充分發(fā)揮EET模式的高效率優(yōu)勢，同時最大限度地避免不公平性，筆者提出以下改進(jìn)和完善建議。

（一）完善相關(guān)限制性規(guī)定，加強公平性

1.關(guān)于年金覆蓋面的相關(guān)規(guī)定。提高企業(yè)年金覆蓋率，將與企業(yè)簽訂勞動合同的職工全部納入企業(yè)年金計劃，保障職工的應(yīng)有權(quán)益；同時，為防止員工頻繁流動，可以對享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)年金參與者，設(shè)置一定的工作年限要求，達(dá)到規(guī)定年限才有資格享受稅收優(yōu)惠。此項規(guī)定，既可以解決上述參加年金計劃者與不參加年金計劃者的公平性問題，也考慮了企業(yè)現(xiàn)實的人力資源管理問題。若全員覆蓋難以達(dá)到，至少也應(yīng)對企業(yè)年金最低覆蓋率進(jìn)行限定，達(dá)不到企業(yè)規(guī)定要求的，不享受稅收優(yōu)惠政策；同時逐年進(jìn)行覆蓋面測試，以保證在企業(yè)規(guī)模發(fā)生變化時，其年金覆蓋率始終符合要求。此項規(guī)定可以有效防止有的企業(yè)利用年金優(yōu)惠政策不考慮基層職工僅為企業(yè)高管謀取福利，解決企業(yè)內(nèi)部不公平問題。

2.關(guān)于提前支取年金的相關(guān)規(guī)定。毋庸置疑，提前支取企業(yè)年金，既造成不合理避稅，也背離了企業(yè)建立年金的初衷。因此，國家特別需要對提前支取企業(yè)年金進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，比如，規(guī)定只有在符合經(jīng)濟(jì)困難、出國定居等條件的情況下，年金參與者才可提前支取限額內(nèi)的年金金額，并且根據(jù)提前支取的不同情況，適用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，等等。

3.關(guān)于最高稅前扣除額度的相關(guān)規(guī)定。為解決高收入者和低收入者年金不公平性問題，在實際操作中，應(yīng)規(guī)定年金最高稅前扣除額度，比如，繳費基數(shù)不能超過本地區(qū)上年社會平均工資的3倍，超出部分由企業(yè)和個人按規(guī)納稅，等等。

（二）提高稅收優(yōu)惠力度，增強激勵性

為增強EET稅收模式的激勵性，鼓勵企業(yè)建立年金，應(yīng)適當(dāng)提高稅收優(yōu)惠力度，筆者認(rèn)為，可以采取如下措施：

1.進(jìn)一步提高企業(yè)年金優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大企業(yè)年金稅收優(yōu)惠覆蓋范圍。目前，我國規(guī)定的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠稅率，企業(yè)繳費部分為5%，個人繳費部分為4%，二者均普遍偏低，該比例離我國企業(yè)年金20%的目標(biāo)替代率尚有很大差距?？紤]到我國企業(yè)年金建立的實際情況，可以采取循序漸進(jìn)的辦法，逐步提高企業(yè)年金的優(yōu)惠稅率。

2.在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，區(qū)別不同情況納稅。

（1）對低收入職工，應(yīng)允許扣除生計費用，改全額計稅為差額計稅。針對目前我國現(xiàn)行的EET稅收模式對退休后的年金收入“一刀切”全額計稅，不得有任何扣除的情況，筆者認(rèn)為，如果職工在退休前，還有尚未用完的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以改全額計稅為差額計稅；此外，領(lǐng)取時納稅還應(yīng)顧及到職工退休后的不同收入現(xiàn)狀，考慮退休時生計費與繳費時扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異。這樣做可解決低收入職工實施EET模式后稅負(fù)不降反升問題，體現(xiàn)了年金稅收優(yōu)惠對高低收入者納稅的公平性，有利于激勵低收入職工繳納年金的積極性。

具體差額計稅方式有兩種：第一，領(lǐng)用時，若職工基本養(yǎng)老金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)允許從年金收入中扣除，計算公式為：應(yīng)納稅所得額=年金月收入-（3 500-月基本養(yǎng)老金）。第二，退休前繳費環(huán)節(jié)沒有用完的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，允許從年金收入中補扣，計算公式為：應(yīng)納稅所得額=年金月收入-未用完的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。例如：某職工月工資薪金4 000 元，三險一金扣除率為22%，年金個人繳費率4%，不考慮其他因素，則該職工當(dāng)月未用完的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后領(lǐng)取年金時，其應(yīng)納個人所得稅=（年金月收入-540）×適用的個人所得稅率。

（2）對超標(biāo)準(zhǔn)繳費職工，在領(lǐng)取年金繳納個人所得稅時，應(yīng)扣除其繳費時已納稅部分，這樣可解決重復(fù)征稅問題，有利于激勵這部分職工繳納年金的積極性。

采取以上措施必須取得職工在職時費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、已納稅款等資料，為此，為了做到有據(jù)可查，在年金繳費環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)及時建立職工工資薪金費用扣除標(biāo)準(zhǔn)使用情況檔案，以及已納稅款等情況的相關(guān)記錄。

（三）完善法律法規(guī)保障，提高實施的嚴(yán)謹(jǐn)性

稅收政策是政府宏觀調(diào)控的重要手段，對企業(yè)年金的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響，實行企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策需要相關(guān)法律法規(guī)的保障，目前我國在這方面的法律法規(guī)還不完善，容易導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的實施混亂。一方面要盡快修訂完善相關(guān)法律法規(guī)，各方面的規(guī)定應(yīng)協(xié)調(diào)一致，同時出臺具體的實施和操作細(xì)則，做到有法可依、有章可循；另一方面要加強和稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定，強化年金稅收的監(jiān)督和管理，特別要防止企業(yè)和個人鉆企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策方面的空子，嚴(yán)厲打擊偷逃稅款行為，避免給國家稅收、財政收入造成損失。

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