張志勇 章 君

(重慶財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院,重慶 402160)

隨著全面“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)和落實(shí),我國(guó)稅制改革的重心由間接稅逐漸轉(zhuǎn)移到直接稅。十九大明確要求著力完善直接稅體系,逐步提高直接稅的比重,建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。黨中央、國(guó)務(wù)院歷來(lái)非常重視個(gè)人所得稅稅收制度改革。為切實(shí)減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān),進(jìn)一步完善稅制,充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能,貫徹落實(shí)黨的十八屆三中、五中全會(huì)和十九大報(bào)告關(guān)于深化改革個(gè)人所得稅的要求,2018年李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中對(duì)個(gè)人所得稅改革進(jìn)行了部署和安排,為順利推進(jìn)個(gè)人所得稅改革奠定了基礎(chǔ)。2018年3月初,財(cái)政部副部長(zhǎng)史耀斌在全國(guó)兩會(huì)記者會(huì)上表示,我國(guó)個(gè)人所得稅的征收模式將實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌,由當(dāng)前分類征收的模式轉(zhuǎn)換為綜合與分類相結(jié)合的征收模式。2018年8月31日,新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》)順利通過(guò)表決。本次修訂是我國(guó)個(gè)人所得稅法自1980年頒布實(shí)施以來(lái)的第七次重大修訂,具有重要的改革意義,最新修訂的《個(gè)人所得稅法》于2019年1月1日開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)正式實(shí)施。本文就最新個(gè)人所得稅政策的重大調(diào)整進(jìn)行解析,以期使納稅人準(zhǔn)確理解和運(yùn)用。

一、改革征收模式

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和個(gè)人收入水平的提高,個(gè)人取得收入的來(lái)源日益多樣化,分類征收模式的個(gè)人所得稅制度弊端凸顯,越來(lái)越難以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。目前世界上大多數(shù)國(guó)家的個(gè)人所得稅稅制采用的是綜合與分類相結(jié)合的征收模式。為順應(yīng)國(guó)際上通行的做法,盡快與國(guó)際接軌,更好地兼顧廣大工薪階層納稅人的收入水平和負(fù)擔(dān)能力,新修訂的《個(gè)人所得稅法》將采用綜合與分類相結(jié)合的征收模式。對(duì)征收模式的改革是本次個(gè)人所得稅修訂最大的亮點(diǎn)，主要變化是兼并和調(diào)整了所得項(xiàng)目,由原來(lái)的11項(xiàng)調(diào)整為現(xiàn)行的9項(xiàng),將原工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等4個(gè)勞動(dòng)性所得的項(xiàng)目統(tǒng)一歸并為綜合所得項(xiàng)目,采取綜合征收模式;將原個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得統(tǒng)一歸并為經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目;保留了財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得項(xiàng)目;刪除了其他所得項(xiàng)目,對(duì)除綜合所得以外的項(xiàng)目采取分類征收模式。通過(guò)構(gòu)建綜合與分類相結(jié)合的征收模式,將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等勞動(dòng)性所得納入綜合所得項(xiàng)目,實(shí)行按年匯總納稅的制度,更容易篩選出真正的低收入者,有利于公平稅負(fù),能夠平衡不同勞動(dòng)性質(zhì)所得的稅負(fù),緩解稅負(fù)不均衡等問(wèn)題。此外,工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)所得的收入在個(gè)人所得稅的總收入中占有相當(dāng)大的比重,將其合并為綜合所得充分體現(xiàn)了綜合稅制的特征。

二、完善綜合所得的費(fèi)用扣除模式

為降低廣大工薪階層勞動(dòng)性所得的稅收負(fù)擔(dān),最新修訂的《個(gè)人所得稅法》拓寬和完善了綜合所得的費(fèi)用扣除模式,提出了基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除等新概念,充分考慮了納稅人的基本生活費(fèi)用保障、社會(huì)保險(xiǎn)、醫(yī)療、教育等各個(gè)方面支出的壓力,切實(shí)發(fā)揮個(gè)人所得稅收入分配的調(diào)節(jié)功能。

一是提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。由原來(lái)的每月3 500元上調(diào)到每月5 000元,這是自我國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施以來(lái)的第四次調(diào)整?；緶p除費(fèi)用是維持個(gè)人生活必需的基本生計(jì)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、物價(jià)水平、通貨膨脹及最低工資水平等因素的變動(dòng)而建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制?，F(xiàn)行每月5 000元的基本減除費(fèi)用是統(tǒng)籌考慮各方面因素后綜合確定的,充分覆蓋了廣大社會(huì)工薪階層的人均消費(fèi)支出,具有一定的前瞻性。同時(shí),統(tǒng)一了內(nèi)外人員的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),外籍人員不再享受超國(guó)民待遇即每月1 300元的附加減除費(fèi)用,有利于公平原則和國(guó)民待遇原則。

二是歸納新增專項(xiàng)扣除。所謂專項(xiàng)扣除,是對(duì)稅法規(guī)定允許稅前扣除的由納稅人個(gè)人負(fù)擔(dān)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和住房公積金，即“三險(xiǎn)一金”。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的扣除延續(xù)了原個(gè)人所得稅法的規(guī)定,并重新命名為專項(xiàng)扣除。由于社會(huì)保險(xiǎn)中的工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)費(fèi)用全額由用人單位負(fù)擔(dān),個(gè)人無(wú)需支付,因此專項(xiàng)扣除部分僅指“三險(xiǎn)一金”而不是“五險(xiǎn)一金”。

三是新設(shè)專項(xiàng)附加扣除。這是本次稅改全新增加的扣除項(xiàng)目。為增強(qiáng)稅制的公平性和合理性,增加廣大人民群眾的獲得感和幸福感,讓廣大納稅人享受實(shí)實(shí)在在的減稅紅利,在上調(diào)基本減除費(fèi)用及專項(xiàng)扣除的基礎(chǔ)上,通過(guò)稅收減除調(diào)節(jié)和個(gè)人共同負(fù)擔(dān)的形式,適度緩解納稅人在繼續(xù)教育、子女教育、大病醫(yī)療、住房租房、養(yǎng)老等方面的生活壓力,新增加了與老百姓生活密切相關(guān)的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)支出。專項(xiàng)附加扣除充分考慮了納稅人生活和支出的差異性及個(gè)性化需求,實(shí)現(xiàn)量身定制、精準(zhǔn)減稅。國(guó)務(wù)院對(duì)專項(xiàng)附加扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施步驟做出具體的規(guī)定,并向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn),形成操作性強(qiáng)的實(shí)施條例。

四是依法確定的其他扣除。這是指除上述前三項(xiàng)的基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除之外,由國(guó)務(wù)院決定以扣除方式減少納稅的其他扣除項(xiàng)目,主要包括商業(yè)健康保險(xiǎn)支出、個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)支出(已開(kāi)始試點(diǎn))、企業(yè)年金和職業(yè)年金(補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn))等項(xiàng)目。

因此,計(jì)算綜合所得項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額,就是基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除四項(xiàng)之和,與原個(gè)人所得稅法相比,扣除范圍大幅度拓寬,扣除金額明顯提高,減稅紅利日益顯現(xiàn)。

三、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

本著減輕納稅人特別是廣大中低收入者稅收負(fù)擔(dān)的原則,最新修訂的《個(gè)人所得稅法》調(diào)整了綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)。對(duì)綜合所得項(xiàng)目適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率,并適度拉長(zhǎng)了3%、10%和20%三檔較低稅率的級(jí)距,縮小了中檔25%稅率的級(jí)距,剩余三檔較高稅率的級(jí)距保持不變。由于我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人群體呈現(xiàn)金字塔型分布規(guī)則,適用中低檔稅率的人群最多,在收入分布密集區(qū)實(shí)施精細(xì)化調(diào)節(jié),適度擴(kuò)大中低檔稅率級(jí)距,有利于降低中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。除對(duì)綜合所得稅率進(jìn)行調(diào)整以外,對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的稅率也進(jìn)行了完善,在維持原5%至35%五級(jí)超額累進(jìn)稅率不變的前提下,大幅度拓寬了各稅率檔次的級(jí)距,最低稅率5%對(duì)應(yīng)的級(jí)距由原來(lái)的15 000元提高到30 000元,最高稅率35%對(duì)應(yīng)的級(jí)距上限由原來(lái)的100 000元提高到500 000元。對(duì)稅率結(jié)構(gòu)和級(jí)距進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化,充分考慮了我國(guó)當(dāng)前金字塔形納稅人分布的特征,切實(shí)降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅稅率在改革前后的具體變化如表1、表2所示。

表1 綜合所得個(gè)人所得稅稅率變化表

表2 經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅稅率變化表

通過(guò)分析和測(cè)算,實(shí)行新稅率后大部分納稅人都能享受到不同程度的減稅效應(yīng),特別是中低收入群體的減稅幅度更加明顯。

四、完善涉外稅收政策

新修訂的《個(gè)人所得稅法》將居民納稅人的居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的滿1年調(diào)整為滿183天，縮短了居民納稅人居住時(shí)間的判定標(biāo)準(zhǔn)。一是為了同大多數(shù)經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)國(guó)家、金磚國(guó)家通行的做法保持一致,逐步與國(guó)際慣例相接軌。二是實(shí)現(xiàn)了同國(guó)際稅收協(xié)定的有機(jī)銜接。截至目前我國(guó)已與世界上100多個(gè)國(guó)家或地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定,對(duì)來(lái)華人員在我國(guó)境內(nèi)停留天數(shù)都以183天作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。三是參照國(guó)際上通行的判定標(biāo)準(zhǔn),對(duì)維護(hù)我國(guó)稅收管轄權(quán)和稅基的安全穩(wěn)定具有重要意義,簡(jiǎn)化和規(guī)范了稅收規(guī)則。

同時(shí)，對(duì)于個(gè)人以獲取稅收利益為主要目的,不按照獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、在境外避稅地實(shí)行不合理商業(yè)安排等避稅行為,增加了相應(yīng)的反避稅條款。為了有效防范個(gè)人逃避稅收,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照規(guī)定的程序和合理的方式對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整。這主要是參照了美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)和日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法,通過(guò)加強(qiáng)稅收立法,建立自然人反避稅的條款和規(guī)定,充分保障和維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益。

五、改革征管模式

最新修訂的《個(gè)人所得稅法》對(duì)以往的以代扣代繳為主、自行申報(bào)為輔的征管模式進(jìn)行了改革,針對(duì)居民個(gè)人取得的綜合所得確立了新的征管模式,由按月或按次計(jì)稅調(diào)整為按年計(jì)稅,推行支付單位代扣代繳、納稅人自行申報(bào),年終匯算清繳、多退少補(bǔ),優(yōu)化征納服務(wù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)事后抽查的新型征管模式。按年計(jì)稅指的是納稅人在一個(gè)納稅年度(公歷1月1日至12月31日)內(nèi)取得綜合所得的收入總額,減去基本減除費(fèi)用(每年6萬(wàn)元)、專項(xiàng)扣除(“三險(xiǎn)一金”)、專項(xiàng)附加扣除(教育、醫(yī)療、贍養(yǎng)老人、住房等六項(xiàng))及依法確定的其他扣除(商業(yè)健康險(xiǎn)、稅收遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金、職業(yè)年金等)后的余額作為應(yīng)納稅所得額,適用綜合所得稅率表(七級(jí)超額累進(jìn)稅率)計(jì)算繳納個(gè)人年度綜合所得的應(yīng)納稅額。代扣代繳、自行申報(bào)指的是采取代扣代繳和自行申報(bào)兩種方式相結(jié)合的申報(bào)方式,日常由扣繳義務(wù)人扣繳稅款,年度終了在規(guī)定的期限內(nèi)由納稅人個(gè)人辦理自行申報(bào)。匯算清繳、多退少補(bǔ)指的是納稅人的綜合所得需按年匯繳清算,稅款多退少補(bǔ)。對(duì)于納稅人按年計(jì)稅后的年度應(yīng)納稅款,同日常已經(jīng)繳納的稅款進(jìn)行比較和清算,由納稅人依法補(bǔ)繳或向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還多繳的稅款。優(yōu)化服務(wù)、事后抽查指的是年度自行申報(bào)期結(jié)束以后,稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合金融機(jī)關(guān)、工商部門等獲取第三方有關(guān)信息資料,通過(guò)金稅三期利用“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”等信息技術(shù),根據(jù)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo),對(duì)篩選出的一定比例的納稅人自行申報(bào)情況進(jìn)行稅務(wù)檢查。通過(guò)這種方式,有效提升納稅人的辦稅體驗(yàn)和納稅遵從度。

六、推進(jìn)征管配套改革

最新修訂的《個(gè)人所得稅法》,全力打造了六個(gè)方面的征管配套措施改革:一是實(shí)行納稅人自行申報(bào)制度,對(duì)納稅人需要自行申報(bào)稅

款的情形進(jìn)行了明確和規(guī)定;二是統(tǒng)一了納稅人識(shí)別號(hào),推行納稅人識(shí)別號(hào)和公民身份證號(hào)碼有機(jī)對(duì)接,強(qiáng)化了稅收治理,有利于實(shí)現(xiàn)信息歸集管理和保障納稅人的合法權(quán)益;三是增加了反避稅條款,完善了企業(yè)與個(gè)人的反避稅制度,保障了國(guó)家稅收權(quán)益;四是推行部門信息共享,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與工商、銀行、海關(guān)、證券、外匯、房管、公安等部門之間的信息資料交換和共享,充分利用大數(shù)據(jù)、金稅三期等信息資料,有效監(jiān)控高收入群體的收入情況;五是推行部門源頭協(xié)同管理,改革后公安機(jī)關(guān)、人民銀行、金融監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門需要協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份及金融賬戶信息,確保納稅人信息真實(shí)準(zhǔn)確和資金安全;六是強(qiáng)化納稅信用應(yīng)用,通過(guò)實(shí)施“信息+信用”管理,依托社會(huì)信用體系建設(shè),將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守稅法的情況納入信息信用系統(tǒng),對(duì)守信者進(jìn)行聯(lián)合激勵(lì),對(duì)失信者進(jìn)行嚴(yán)肅懲戒,以提升稅法的遵從度。