高利芳，李藝瑋

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030 )

一、問(wèn)題的提出

2018年10月，伊利集團(tuán)前董事長(zhǎng)鄭俊懷挪用2.4億元公款且長(zhǎng)期造謠危害公司利益的新聞曝光，引起人們對(duì)公司高管職務(wù)舞弊的關(guān)注[1]。事實(shí)上，職務(wù)舞弊是組織面臨的最大和最普遍的威脅。注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)(Association of Certified Fraud Examiners，ACFE)2018年發(fā)布的《國(guó)家報(bào)告：全球職務(wù)舞弊和濫用報(bào)告》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《報(bào)告》)[2]，對(duì)2016—2017年全球125個(gè)國(guó)家23個(gè)行業(yè)2 690個(gè)職務(wù)舞弊案例的分析發(fā)現(xiàn)，職務(wù)舞弊給被調(diào)查企業(yè)造成的損失總額超過(guò)71億美元，損失均值達(dá)275萬(wàn)美元。鑒于職務(wù)舞弊給組織造成的巨大危害，全球企業(yè)都把舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控的重要環(huán)節(jié)予以高度重視，并具體交由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)。這是因?yàn)榘凑铡兜?101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》[3]規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)為目標(biāo)，在審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)舞弊行為進(jìn)行檢查和報(bào)告?？梢?jiàn)，內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)雖然不包括舞弊監(jiān)督，但是舞弊會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)要盡責(zé)履職，就不能對(duì)職務(wù)舞弊袖手旁觀。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2013年發(fā)布的《第2204號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——對(duì)舞弊行為進(jìn)行檢查和報(bào)告》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《2204號(hào)準(zhǔn)則》)[4]便就內(nèi)部審計(jì)的防弊職責(zé)做了詳細(xì)規(guī)定。全球知名的內(nèi)部審計(jì)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)甫瀚咨詢(xún)(Protiviti)發(fā)布的《2018年內(nèi)部審計(jì)能力與需求調(diào)查》[5]報(bào)告顯示，舞弊風(fēng)險(xiǎn)位列內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃優(yōu)先關(guān)注事項(xiàng)的首位，舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理更是被納入年度內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃最頻繁的項(xiàng)目。

職務(wù)舞弊貽害無(wú)窮且屢禁不止，企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)反職務(wù)舞弊職能發(fā)揮有較高期待。但是本文綜合實(shí)務(wù)界的調(diào)查結(jié)果和學(xué)術(shù)界的研究成果分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員在責(zé)任關(guān)系、權(quán)力分配、審計(jì)范圍、技術(shù)應(yīng)用方面陷入困境，從而負(fù)面影響了內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行職務(wù)舞弊審計(jì)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力。本文據(jù)此提出針對(duì)性的制度完善建議，以幫助內(nèi)部審計(jì)人員擺脫困境，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)有效防范職務(wù)舞弊，更好地為企業(yè)增加價(jià)值。

本文的貢獻(xiàn)在于：首先，當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)早已從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向管理審計(jì)，本文對(duì)內(nèi)部審計(jì)的防范職務(wù)舞弊功能探討不局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)舞弊，而是內(nèi)涵更為豐富的職務(wù)舞弊，有利于打破對(duì)審計(jì)防范職務(wù)舞弊功能的固有思維，重新審視新形勢(shì)下內(nèi)部審計(jì)反舞弊功能的重要性。其次，本文援引了權(quán)威的職務(wù)舞弊和內(nèi)部審計(jì)最新全球調(diào)查結(jié)果，來(lái)自真實(shí)案例的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和從業(yè)者意見(jiàn)反饋，對(duì)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員了解行業(yè)發(fā)展前沿、改進(jìn)職務(wù)舞弊審計(jì)實(shí)務(wù)、實(shí)現(xiàn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理具有啟示和借鑒意義。最后，本文依照實(shí)務(wù)調(diào)查結(jié)果反思當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)職務(wù)舞弊監(jiān)督存在的問(wèn)題，系統(tǒng)歸納了內(nèi)部審計(jì)面臨的職務(wù)舞弊審計(jì)困境，依照理論指導(dǎo)實(shí)踐的思路，對(duì)內(nèi)部審計(jì)反職務(wù)舞弊的相關(guān)制度提出諸多改進(jìn)意見(jiàn)，這些意見(jiàn)來(lái)自實(shí)踐總結(jié)具有較強(qiáng)的可行性。優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)反職務(wù)舞弊的制度環(huán)境，也有利于當(dāng)前國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在反腐倡廉治理工作方面形成合力，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。

二、內(nèi)部審計(jì)反職務(wù)舞弊的職責(zé)和優(yōu)勢(shì)

(一)內(nèi)部審計(jì)有反職務(wù)舞弊的職責(zé)

尹作亮[6]認(rèn)為，職務(wù)舞弊是指具有一定職務(wù)身份的人利用職務(wù)上的便利條件，以不正當(dāng)手段為自己或他人謀取利益，并對(duì)國(guó)家、集體及他人的合法權(quán)益構(gòu)成威脅或造成損失的行為的總稱(chēng)。ACFE[2]則定義職務(wù)舞弊是組織中的官員、董事或員工違背對(duì)組織資源和資產(chǎn)的受托責(zé)任，從組織內(nèi)部損害組織利益的一種舞弊行為，并將職務(wù)舞弊分為三種：資產(chǎn)挪用、腐敗和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊?？梢?jiàn)，職務(wù)舞弊的構(gòu)成要素包括：行為主體是組織內(nèi)部人；行為目的是滿足個(gè)人利益；行為結(jié)果是損害組織利益；行為性質(zhì)是非法的。我國(guó)《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]將舞弊行為分為損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊和謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊。其差別在于：一是實(shí)施主體不同，前者是組織內(nèi)外人員，后者是組織內(nèi)人員。二是利益動(dòng)機(jī)不同，前者是為了自身利益損害組織合法利益，后者是為了獲取組織不當(dāng)利益。依照該準(zhǔn)則的分類(lèi)，職務(wù)舞弊是組織內(nèi)部人員所為的損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為，內(nèi)部審計(jì)履行反舞弊職能必然需要監(jiān)督職務(wù)舞弊。如果內(nèi)部審計(jì)不能有效地監(jiān)督職務(wù)舞弊行為，就不能保證組織內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，勢(shì)必危害組織的根本利益。

(二)內(nèi)部審計(jì)有反職務(wù)舞弊的優(yōu)勢(shì)

從舞弊的發(fā)現(xiàn)來(lái)看，《報(bào)告》[2]顯示，企業(yè)發(fā)現(xiàn)職務(wù)舞弊最常見(jiàn)方法的前三位是舉報(bào)、內(nèi)部審計(jì)和管理層審查，這三種方法占所有舞弊發(fā)現(xiàn)案例的68%。其中，40%的案例企業(yè)通過(guò)舉報(bào)發(fā)現(xiàn)職務(wù)舞弊，15%案例企業(yè)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)職務(wù)舞弊。而就最普遍的舉報(bào)而言，舉報(bào)者最常見(jiàn)身份是雇員，其次是客戶，分別占比53%和21%。因?yàn)槁殑?wù)舞弊的主要實(shí)施者和舉報(bào)者都是組織雇員，那么內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部的監(jiān)察審計(jì)單位，相比于外部審計(jì)對(duì)于實(shí)施舞弊者更為熟悉，是最合適的職務(wù)舞弊監(jiān)督者。而且從實(shí)務(wù)的傳統(tǒng)來(lái)看，職務(wù)舞弊的三種類(lèi)型中，資產(chǎn)挪用和腐敗一直以來(lái)都不是外部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。外部審計(jì)是財(cái)務(wù)導(dǎo)向的，主要負(fù)責(zé)監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)[7]。即便后來(lái)監(jiān)管要求外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，譬如我國(guó)于2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，也只限于財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，而對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，只是注意到后與企業(yè)溝通和披露。對(duì)于資產(chǎn)挪用和腐敗這樣的職務(wù)舞弊行為，其審計(jì)監(jiān)督主體只能是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)職責(zé)上要求全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，而外部審計(jì)只關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)[8]。至于獨(dú)立性最高、權(quán)力最大的國(guó)家審計(jì)，無(wú)疑對(duì)職務(wù)舞弊的經(jīng)濟(jì)犯罪行為具有更高效的監(jiān)督治理作用，然而，國(guó)家審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是政府部門(mén)和國(guó)有企業(yè)的資金使用、財(cái)務(wù)收支及其負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任[9]，在職務(wù)舞弊監(jiān)督的組織類(lèi)型上有限制，內(nèi)部審計(jì)對(duì)職務(wù)舞弊的監(jiān)督則廣泛存在于各類(lèi)型組織基層。

表1企業(yè)常用的職務(wù)舞弊控制方法

資料來(lái)源：見(jiàn)參考文獻(xiàn)[2]。

從舞弊的預(yù)防來(lái)看，職務(wù)舞弊在被發(fā)現(xiàn)之前總有一段持續(xù)期?！秷?bào)告》[2]顯示，發(fā)生職務(wù)舞弊的公司其舞弊行為的持續(xù)期中值是16個(gè)月。舞弊被發(fā)現(xiàn)得越晚，舞弊給組織帶來(lái)的危害也越大。為了降低職務(wù)舞弊給組織帶來(lái)的損失，對(duì)職務(wù)舞弊有防微杜漸的事前預(yù)防機(jī)制就相當(dāng)重要。依據(jù)《報(bào)告》[2]結(jié)果，企業(yè)對(duì)職務(wù)舞弊控制的常用方法及其在案例公司中的運(yùn)用比例具體如表1所示。就排名前三位的職務(wù)舞弊控制方法而言，借用管理學(xué)中著名的赫茨伯格雙因素理論，筆者認(rèn)為，制定雇員行為準(zhǔn)則只是職務(wù)舞弊控制的“保健”因素，因?yàn)槠渲荒芟麡O維持組織日常的工作秩序，而審計(jì)才是職務(wù)舞弊控制的“激勵(lì)”因素，通過(guò)積極主動(dòng)的查處行為消除舞弊隱患，改進(jìn)內(nèi)部控制。在審計(jì)時(shí)機(jī)把握上，內(nèi)部審計(jì)也具有較強(qiáng)的靈活性，能夠進(jìn)行職務(wù)舞弊的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)和突擊審計(jì)，對(duì)職務(wù)舞弊予以實(shí)時(shí)監(jiān)督，更有助于實(shí)現(xiàn)事前預(yù)防的反舞弊功能。

三、內(nèi)部審計(jì)反職務(wù)舞弊的困境

(一)最高管理層參與職務(wù)舞弊時(shí)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性困境

組織最高管理層實(shí)施職務(wù)舞弊的情況在現(xiàn)實(shí)中是存在且危害深重的。根據(jù)《報(bào)告》[2]可知，職務(wù)舞弊的實(shí)施者其身份為普通雇員的占比為44%。其中，擔(dān)任經(jīng)理的占比為34%，作為企業(yè)所有者或首席執(zhí)行官的占比為19%。職務(wù)舞弊者所擔(dān)任的組織職務(wù)顯著影響其舞弊方式、舞弊損失和舞弊結(jié)果，呈現(xiàn)如下特點(diǎn)：(1)舞弊者的職務(wù)高低與舞弊損失大小顯著正相關(guān)?！秷?bào)告》[2]調(diào)查的案例企業(yè)中，舞弊者是企業(yè)所有者或者首席執(zhí)行官的，其舞弊損失的中位數(shù)達(dá)到850 000美元，接近經(jīng)理舞弊損失中值的6倍，達(dá)到雇員舞弊損失中值的17倍。這反映出高級(jí)別的舞弊者有更大的權(quán)力和更多的渠道侵害組織資產(chǎn)。(2)舞弊者的職務(wù)與舞弊行為持續(xù)時(shí)間正相關(guān)。雇員、經(jīng)理、企業(yè)所有者或首席執(zhí)行官的舞弊行為持續(xù)時(shí)間中值分別為12個(gè)月、18個(gè)月和24個(gè)月[2]。這表明高級(jí)別的舞弊者有更多的資源和能力掩蓋舞弊，而舞弊持續(xù)時(shí)間越長(zhǎng)給企業(yè)造成的損失越大。(3)舞弊者職務(wù)越高，越會(huì)與他人合謀舞弊。企業(yè)所有者或者首席執(zhí)行官的舞弊66%是與其他人合謀，而其他人實(shí)施舞弊合謀的比例是45%[2]。這可能是因?yàn)樯砭痈呶坏臋?quán)力擁有者很少自己直接從事實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)，他們實(shí)施職務(wù)舞弊行為更多是“授意”下屬去執(zhí)行。合謀舞弊意味著有更多的人參與舞弊，為保證有足夠的舞弊利益在舞弊者之間分配，合謀舞弊給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失會(huì)更大。(4)舞弊者在組織中的職務(wù)越高，受到的處罰越輕，如表2所示?！秷?bào)告》[2]調(diào)查的案例企業(yè)中，舞弊者為企業(yè)所有者或首席執(zhí)行官的，被解雇的比例遠(yuǎn)低于普通雇員，沒(méi)有受到任何處罰的比例則遠(yuǎn)高于普通雇員。舞弊者職務(wù)越高給企業(yè)造成的損失越大，受到的處罰卻偏輕，這一不公平現(xiàn)象折射出職務(wù)是舞弊者的“保護(hù)傘”，舞弊者很可能利用其職權(quán)影響了舞弊處理結(jié)果，組織在處理舞弊者時(shí)進(jìn)行了選擇性執(zhí)法。

表2職務(wù)舞弊者的職務(wù)與處罰類(lèi)型 單位：%

資料來(lái)源：見(jiàn)參考文獻(xiàn)[2]。

依據(jù)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則[3]，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，并且內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。那么當(dāng)最高管理層是職務(wù)舞弊行為的策劃者和實(shí)施者時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員該如何選擇呢？?jī)?nèi)部審計(jì)應(yīng)該從組織長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)制止最高管理層的舞弊行為，還是服從最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)其舞弊行為保持緘默？如果遵照準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)受最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，無(wú)權(quán)監(jiān)督最高管理層。那么誰(shuí)來(lái)監(jiān)督最高管理層的舞弊行為？我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計(jì)全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，又要求內(nèi)部審計(jì)在舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)考慮管理人員的舞弊行為。如果內(nèi)部審計(jì)要全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)履行檢查和報(bào)告的職責(zé)，那么當(dāng)內(nèi)部審計(jì)關(guān)注到最高管理層可能參與實(shí)施了舞弊行為，該向誰(shuí)報(bào)告這一舞弊行為，誰(shuí)又會(huì)授權(quán)支持內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行舞弊檢查呢？眾所周知，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)或人員對(duì)本單位最高管理層很難進(jìn)行監(jiān)督。如果對(duì)最高管理層的舞弊行為內(nèi)部審計(jì)不能履行檢查和報(bào)告的職責(zé)，那么內(nèi)部審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)降低組織風(fēng)險(xiǎn)的工作目標(biāo)呢？或者說(shuō)，所有者和首席執(zhí)行官這些最高管理層是否就可以代表組織？?jī)?nèi)部審計(jì)的終極服務(wù)對(duì)象是誰(shuí)？是組織還是組織的最高管理層？這一困境是經(jīng)典的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題，如今需要格外關(guān)注是因?yàn)樽罡吖芾韺拥穆殑?wù)舞弊給組織帶來(lái)的危害已不容忽視。

(二)反職務(wù)舞弊職責(zé)擴(kuò)大趨勢(shì)下的內(nèi)部審計(jì)權(quán)力困境

內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到今天，其職責(zé)范圍不斷擴(kuò)大，功能不斷延伸，在組織內(nèi)部的地位上升到公司治理的“四大基石”之一[10-11]，成為關(guān)鍵的公司治理機(jī)制之一[12-13]。首先，內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)從財(cái)務(wù)導(dǎo)向?yàn)橹?，轉(zhuǎn)型為財(cái)務(wù)和管理導(dǎo)向并重發(fā)展[14-15]。其次，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)從查錯(cuò)防弊發(fā)展為興利增值[16]，內(nèi)部審計(jì)的職能作用從確認(rèn)監(jiān)督轉(zhuǎn)為確認(rèn)監(jiān)督和咨詢(xún)建議并重。最后，內(nèi)部審計(jì)全面參與組織治理與價(jià)值創(chuàng)造，既要評(píng)估管理組織風(fēng)險(xiǎn)，又要維護(hù)組織文化道德[17]，最終要促成組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。就舞弊而言，查錯(cuò)防弊是內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)目標(biāo)，但是有別于以往防弊側(cè)重于財(cái)務(wù)舞弊，現(xiàn)階段的防弊擴(kuò)展到各種職務(wù)舞弊，特別是國(guó)內(nèi)外層出不窮的貪污舞弊充分說(shuō)明了這一目標(biāo)并未過(guò)時(shí)[18]，而是有了更多新的內(nèi)容。

隨著內(nèi)部審計(jì)責(zé)任的增加，對(duì)其獨(dú)立性和客觀性的要求也在增加。恰當(dāng)?shù)臋?quán)力分配有助于保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。但是我們一方面看到內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)了越來(lái)越多的職責(zé)，另一方面卻發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員在組織內(nèi)部似乎并沒(méi)有被賦予足夠的權(quán)力。當(dāng)前，我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)主要隸屬于董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)[19]。但是審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部審計(jì)方面的權(quán)力很小，其對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作相關(guān)事宜往往只具有指導(dǎo)、監(jiān)督、審議的權(quán)力, 某種程度上類(lèi)似于決策咨詢(xún)機(jī)構(gòu)[20]。Christopher等[21]對(duì)澳大利亞公司的調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)沒(méi)有任命、解雇和評(píng)價(jià)首席審計(jì)執(zhí)行官的獨(dú)立權(quán)力，從而威脅內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性。

就舞弊而言，《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]也表明，內(nèi)部審計(jì)對(duì)舞弊的檢查報(bào)告除了評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)程序、溝通報(bào)告結(jié)果的職責(zé)外，享有的權(quán)力似乎只有建議權(quán)，就舞弊的檢查范圍和處理意見(jiàn)給管理層提供建議。在職務(wù)舞弊的處理上，《報(bào)告》[2]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，對(duì)舞弊人員采取法律行動(dòng)的公司逐年減少，首要原因是公司害怕名譽(yù)受損，其次是認(rèn)為內(nèi)部懲罰足夠了。這樣的觀念和做法反映出企業(yè)文化和價(jià)值觀是有缺陷的，內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)文化沒(méi)有起到維護(hù)改進(jìn)的作用與其權(quán)力受限不無(wú)關(guān)系。甫瀚咨詢(xún)《2018年內(nèi)部審計(jì)能力與需求調(diào)查》[5]也顯示，首席審計(jì)執(zhí)行官和內(nèi)部審計(jì)人員都將企業(yè)文化評(píng)為最需改進(jìn)但是自身能力水平最低的領(lǐng)域。可見(jiàn)，就反舞弊的文化建設(shè)而言，內(nèi)部審計(jì)人員有心無(wú)力?？傊?，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的權(quán)力和職責(zé)不對(duì)等，產(chǎn)生的后果是審計(jì)范圍和意見(jiàn)效力有限。而且，如果內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)發(fā)展受制于高管，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人任免由高管決定，內(nèi)部審計(jì)在職務(wù)舞弊的檢查發(fā)現(xiàn)方面就存在利益沖突，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)就更不能得到有效發(fā)揮。

(三)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則舞弊類(lèi)型界定有歧義產(chǎn)生的審計(jì)范圍困境

前文已述，《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]將內(nèi)部審計(jì)需檢查和報(bào)告的舞弊按照與組織經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系分為兩大類(lèi)：損害組織經(jīng)濟(jì)利益和謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊。本文認(rèn)為這種分類(lèi)表述是有一定問(wèn)題的。如果這種分類(lèi)是以舞弊者的動(dòng)機(jī)命名的話，那么組織成員的舞弊行為主觀上不會(huì)是單純?yōu)榱藫p害組織經(jīng)濟(jì)利益，更準(zhǔn)確的表達(dá)應(yīng)該是組織成員的舞弊主觀上是為了謀取個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益而客觀上損害了組織經(jīng)濟(jì)利益。也就是說(shuō)，組織成員的舞弊按照動(dòng)機(jī)分為兩種：謀取個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益的舞弊和謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊。如果《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]對(duì)舞弊的分類(lèi)是以舞弊的后果來(lái)命名的話，本文認(rèn)為其結(jié)果只有損害組織經(jīng)濟(jì)利益這一種，即事實(shí)上不存在組織成員的舞弊最終結(jié)果是為組織謀取到經(jīng)濟(jì)利益。舞弊行為短期內(nèi)可能幫助組織獲利，長(zhǎng)期內(nèi)必然是損害組織經(jīng)濟(jì)利益的，因?yàn)槿魏挝璞仔袨榻K究會(huì)被發(fā)現(xiàn)的，而圖一時(shí)之利的非法舞弊會(huì)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)所不容，為公眾所不齒，從而損害組織信任和聲譽(yù)等長(zhǎng)期利益。退一步說(shuō)，即便謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊這種說(shuō)法是可行的，那么內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)@種舞弊行為盡到檢查和報(bào)告的審計(jì)職責(zé)嗎？既然此類(lèi)舞弊行為是為了謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，就與旨在為組織增加價(jià)值的內(nèi)部審計(jì)在目標(biāo)上存在一致性，內(nèi)部審計(jì)沒(méi)道理反對(duì)這種舞弊并對(duì)其予以檢查報(bào)告。即便內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)到這種舞弊的本質(zhì)是損害組織利益的，但是組織管理層未必這樣認(rèn)為。這種謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊之所以發(fā)生，很可能是得到管理層的支持、允許或者至少是不反對(duì)的，內(nèi)部審計(jì)對(duì)這種舞弊行為的查處就可能受到管理層的阻撓而審計(jì)范圍受限。因此，《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]對(duì)組織舞弊的分類(lèi)表達(dá)不科學(xué)，使得內(nèi)部審計(jì)的舞弊審計(jì)范圍可能認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，妨礙了內(nèi)部審計(jì)反舞弊職能的有效發(fā)揮。

(四)數(shù)據(jù)分析技術(shù)在反職務(wù)舞弊內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用困境

當(dāng)前，全世界的企業(yè)都在積極應(yīng)對(duì)技術(shù)形勢(shì)變化，探索業(yè)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型發(fā)展之路。如果內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不能緊跟技術(shù)創(chuàng)新步伐，將數(shù)據(jù)分析和機(jī)器人技術(shù)融入其審計(jì)實(shí)務(wù)，很可能無(wú)法滿足組織管理層希望內(nèi)部審計(jì)人員提供數(shù)據(jù)分析支持組織目標(biāo)和戰(zhàn)略的預(yù)期，從而面臨淘汰風(fēng)險(xiǎn)。而且，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)如果不懂得運(yùn)用數(shù)據(jù)分析，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制評(píng)估也是有百害而無(wú)一利的。《報(bào)告》[2]顯示，數(shù)據(jù)分析和突擊審計(jì)是最有效的反職務(wù)舞弊工具，能顯著降低職務(wù)舞弊行為的存續(xù)期，最大程度減少職務(wù)舞弊損失。然而前文表1列示的企業(yè)常用的職務(wù)舞弊控制方法都是較為傳統(tǒng)的方法，主動(dòng)應(yīng)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)監(jiān)控職務(wù)舞弊的企業(yè)因占比排名靠后沒(méi)有列示在表1中，它們?cè)贏CFE調(diào)查的全球企業(yè)中占比37%，而在亞太地區(qū)應(yīng)用比例降為32%[2]。數(shù)據(jù)分析在反職務(wù)舞弊調(diào)查中除了應(yīng)用普及率較低這一缺陷外，還表現(xiàn)為應(yīng)用成熟度相對(duì)低水平。甫瀚咨詢(xún)的調(diào)查結(jié)果表明，數(shù)據(jù)分析在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用仍處于早期階段[5]。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)更傾向于將數(shù)據(jù)分析工具用作單點(diǎn)解決方案，僅限于完成特定項(xiàng)目和任務(wù)，而非將其納入覆蓋范圍更廣的審計(jì)計(jì)劃和應(yīng)用于整個(gè)審計(jì)流程，更沒(méi)有將數(shù)據(jù)分析計(jì)劃作為一種長(zhǎng)遠(yuǎn)的內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略。主要原因是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)面臨相關(guān)技能缺失的窘境，表現(xiàn)在對(duì)數(shù)據(jù)分析技術(shù)的理解和運(yùn)用，以及對(duì)數(shù)據(jù)和商業(yè)智能知識(shí)的掌握等方面。

四、解決內(nèi)部審計(jì)反職務(wù)舞弊困境的對(duì)策建議

(一)明確內(nèi)部審計(jì)終極負(fù)責(zé)對(duì)象，持續(xù)推進(jìn)國(guó)家審計(jì)全覆蓋

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則[3]規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，本文認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)受最高管理層領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督是不恰當(dāng)?shù)?。根?jù)代理理論，董事長(zhǎng)、首席執(zhí)行官這樣的最高管理層也有個(gè)人利益和組織利益沖突的可能，所以會(huì)出現(xiàn)最高管理層掏空公司的惡性事件。組織的所有者或者股東相比于最高管理層更能代表組織利益，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該最終對(duì)組織所有者或者股東及其代表機(jī)構(gòu)董事會(huì)負(fù)責(zé)。歷史上，內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)的初衷就是維護(hù)公司股東的權(quán)益[22]。其具體實(shí)現(xiàn)路徑是：(1)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)只受董事會(huì)及其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)， 內(nèi)部審計(jì)部門(mén)向董事會(huì)提交審計(jì)報(bào)告，也需在定期召開(kāi)的股東大會(huì)上提交審計(jì)報(bào)告。(2)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員合理懷疑組織最高管理層參與了職務(wù)舞弊給組織帶來(lái)嚴(yán)重?fù)p失，或者最高管理層凌駕、阻礙內(nèi)部審計(jì)的反舞弊調(diào)查時(shí)，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人或者內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)審計(jì)委員會(huì)有權(quán)提議召開(kāi)臨時(shí)股東大會(huì)。(3)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則和公司章程需對(duì)上述事項(xiàng)予以明確規(guī)定，并且應(yīng)出臺(tái)內(nèi)部審計(jì)舞弊檢查面臨利益沖突時(shí)的處理指引，以對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性起到一定的保護(hù)作用。

對(duì)于國(guó)有企業(yè)，在國(guó)家審計(jì)全覆蓋的政策指引下，國(guó)家審計(jì)將有力彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺陷，構(gòu)筑起反職務(wù)舞弊的內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的審計(jì)三道防線。國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)可以互相協(xié)助，提升反職務(wù)舞弊的審計(jì)監(jiān)督效力，特別是對(duì)于高管腐敗這一職務(wù)舞弊行為，國(guó)家審計(jì)背后強(qiáng)大的公權(quán)力監(jiān)督執(zhí)法體系能夠完滿解決舞弊高管凌駕于內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)這一公司治理致命問(wèn)題，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的健康發(fā)展。2018年3月，黨中央決定改革審計(jì)管理體制，組建中央審計(jì)委員會(huì)。本文認(rèn)為，為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和國(guó)家審計(jì)在職務(wù)舞弊監(jiān)督方面的協(xié)同作用，中央審計(jì)委員會(huì)應(yīng)成為國(guó)有企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的職能領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，作為國(guó)家審計(jì)和國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之間的常規(guī)交流平臺(tái)，建立不受?chē)?guó)有企業(yè)高管人員干預(yù)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)、技能培訓(xùn)和舉報(bào)投訴渠道。國(guó)家審計(jì)也可以通過(guò)業(yè)務(wù)交流和技能培訓(xùn)的方式，對(duì)非國(guó)有企業(yè)職務(wù)舞弊的內(nèi)部審計(jì)增強(qiáng)其意愿，改進(jìn)其方法。

(二)提升內(nèi)部審計(jì)地位，賦予內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和人員適當(dāng)?shù)臎Q策權(quán)

《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]規(guī)定，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為是組織管理層的責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)施的審計(jì)活動(dòng)中關(guān)注可能發(fā)生的舞弊行為，并對(duì)舞弊行為進(jìn)行檢查和報(bào)告。管理層和內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)舞弊行為承擔(dān)的責(zé)任不同，決定了其權(quán)力分配和角色定位不同。以現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中通常扮演“董事會(huì)助手”的角色[16-23]，服務(wù)于公司高管和董事會(huì)[24]，體現(xiàn)為在權(quán)力分配上是建議權(quán)為主，決策權(quán)為輔。內(nèi)部審計(jì)對(duì)董事會(huì)和高管履行咨詢(xún)職能為主，而對(duì)中下層的管理人員和普通員工履行監(jiān)督職能為主。與王光遠(yuǎn)和瞿曲[23]的觀點(diǎn)類(lèi)似，筆者認(rèn)為，如果內(nèi)部審計(jì)只是在較低層級(jí)的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮監(jiān)督作用，那么內(nèi)部審計(jì)就不屬于公司治理范疇，不能發(fā)揮對(duì)舞弊的治理作用。因?yàn)楣局卫碇饕鉀Q的是企業(yè)所有者(股東)和高管之間的委托代理問(wèn)題。所以盡管內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織中的舞弊行為不負(fù)主要責(zé)任，但是內(nèi)部審計(jì)既然是公司治理的重要組成部分，需要對(duì)組織的財(cái)務(wù)真實(shí)、經(jīng)營(yíng)合規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)管控、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)等多方面要求承擔(dān)責(zé)任，也就應(yīng)給予其較大的權(quán)力便于工作的協(xié)調(diào)和開(kāi)展。否則內(nèi)部審計(jì)工作總是要等最高管理層的批示同意，可能延誤了查錯(cuò)防弊的最佳時(shí)機(jī)，何況最高管理層也可能是舞弊的參與者，內(nèi)部審計(jì)履行職責(zé)就更為被動(dòng)和受限，失去存在的價(jià)值。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的地位和權(quán)限，筆者建議如下：(1)為了避免高管把內(nèi)部審計(jì)人員看作為他們工作的，向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告只是滿足公司治理要求的一種形式[25]，內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)定位于“助手”，而是應(yīng)定位于“伙伴”[26]。但是Christopher等[21]認(rèn)為，如果內(nèi)部審計(jì)部門(mén)被過(guò)多地認(rèn)為是“伙伴”時(shí)，會(huì)給內(nèi)部審計(jì)師造成額外的間接壓力，他們可能被迫和管理層更緊密地工作以實(shí)現(xiàn)“共同目標(biāo)”，而不是作為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體提供風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理方面的確認(rèn)意見(jiàn)。因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和高管層之間的關(guān)系可以定位于“戰(zhàn)略伙伴”，共同服務(wù)于組織發(fā)展目標(biāo)，對(duì)股東負(fù)責(zé)，但是當(dāng)其中一方的行為違背公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，這種伙伴關(guān)系可能就會(huì)破裂。特別是對(duì)于職務(wù)舞弊審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)定位于對(duì)管理層是監(jiān)督者而不是咨詢(xún)者角色。(2)Chapman[27]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)在組織的獨(dú)立性應(yīng)該體現(xiàn)為自由決定審計(jì)范圍，開(kāi)展審計(jì)工作不受干擾。鑒于國(guó)情本文認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可以就舞弊的檢查范圍和處理意見(jiàn)給管理層提供建議，管理層如無(wú)特殊原因需要尊重內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的建議意見(jiàn)，如不予采納必須在董事會(huì)上書(shū)面陳述理由且征得全體董事人數(shù)超過(guò)2/3投票同意。(3)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)審計(jì)委員會(huì)鼓勵(lì)完全由獨(dú)立董事組成，審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人有高管不參與的定期溝通渠道，便于內(nèi)部審計(jì)人員陳述一些可能涉及管理層的問(wèn)題[28]。(4)為了避免內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和高管之間的利益沖突，參照Christopher等[21]的發(fā)現(xiàn)和李明輝[20]的建議，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)預(yù)算的制定，都由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)獨(dú)立完成，提交審計(jì)委員會(huì)批準(zhǔn)，報(bào)備董事會(huì)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人的任免由審計(jì)委員會(huì)決定，審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人薪酬和晉升有提議權(quán)，報(bào)董事會(huì)決定。

(三)修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊類(lèi)型的表述，發(fā)揮積極引導(dǎo)作用

我國(guó)《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]對(duì)組織的舞弊行為在兩大類(lèi)下又分為7小類(lèi)，《報(bào)告》[2]對(duì)三種職務(wù)舞弊也有詳細(xì)的“舞弊樹(shù)”列示具體表現(xiàn)。本文據(jù)此對(duì)照這些次級(jí)分類(lèi)，歸納二者關(guān)系如表3所示。從表3中可以看出，無(wú)論損害還是謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊，除了語(yǔ)言不詳?shù)摹捌渌麚p害/謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為”“從事違法違規(guī)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，7小類(lèi)從表現(xiàn)形式看基本可以和《報(bào)告》[2]職務(wù)舞弊的三種分類(lèi)相對(duì)應(yīng)。因此，筆者認(rèn)為《2204號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)范的舞弊實(shí)質(zhì)上就是職務(wù)舞弊，可以直接借鑒《報(bào)告》[2]對(duì)舞弊的定義和分類(lèi)，依照表現(xiàn)形式而不是按照意圖或目的對(duì)舞弊分類(lèi)。2017年財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)金融資產(chǎn)分類(lèi)的改變也是類(lèi)似的思路。對(duì)舞弊類(lèi)型的重新界定可以避免前文所述的現(xiàn)有名稱(chēng)產(chǎn)生的歧義，也有利于《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)。首先，以賄賂為例，根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)則，行賄屬于“謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊”，受賄屬于“損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊”，這種劃分割裂了賄賂行為一體雙面的完整性，使得組織成員可能區(qū)別看待行賄和受賄行為。特別是“謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊”的提法很可能迷惑組織高管，降低對(duì)其危害性的認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致對(duì)此類(lèi)舞弊行為的內(nèi)部審計(jì)重視不夠。其次，如果內(nèi)部審計(jì)人員確信某種舞弊行為是為組織謀取經(jīng)濟(jì)利益，內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的目標(biāo)設(shè)定和獨(dú)立性不足的局限，會(huì)使得內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)此類(lèi)舞弊行為不能發(fā)揮有效的審計(jì)監(jiān)督作用。最后，意圖或目的并不等于結(jié)果，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，舞弊行為不會(huì)為組織謀取到經(jīng)濟(jì)利益，只會(huì)危害組織利益?！爸\取組織經(jīng)濟(jì)利益”的提法，容易誤導(dǎo)部分潛在舞弊者認(rèn)為如果是為了組織利益舞弊，其行為可能會(huì)受到組織偏袒，因此在被發(fā)現(xiàn)和處罰方面受到寬容和優(yōu)待，從而客觀上滋長(zhǎng)了舞弊行為。

表3《報(bào)告》《2204號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)舞弊的分類(lèi)比較

注：①《報(bào)告》的“舞弊樹(shù)”中沒(méi)有明確列示泄露商業(yè)秘密一項(xiàng)。筆者認(rèn)為，商業(yè)秘密是能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，性質(zhì)類(lèi)似于無(wú)形資產(chǎn)。泄露商業(yè)秘密等同于盜竊挪用企業(yè)的資產(chǎn)；②《報(bào)告》的“舞弊樹(shù)”中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的分類(lèi)是凈資產(chǎn)/凈利潤(rùn)的夸大或低估。筆者認(rèn)為，偷逃稅款是企業(yè)的舞弊目標(biāo)之一，其實(shí)現(xiàn)方式是低估凈資產(chǎn)/凈利潤(rùn)，偷逃稅款必然伴隨財(cái)務(wù)造假，因此，將偷逃稅款對(duì)應(yīng)到《報(bào)告》職務(wù)舞弊中的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊分類(lèi)。

資料來(lái)源：見(jiàn)參考文獻(xiàn)[4]。

(四)將數(shù)據(jù)分析技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)全流程，實(shí)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別數(shù)據(jù)化

為了更有效地降低職務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展要求，向數(shù)據(jù)化和科技化方向發(fā)展，對(duì)職務(wù)舞弊的線索獲取從被動(dòng)依賴(lài)舉報(bào)轉(zhuǎn)向主動(dòng)應(yīng)用數(shù)據(jù)分析，改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作，提高職務(wù)舞弊的效率和效果。(1)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)建有自己的數(shù)據(jù)庫(kù)以獲取企業(yè)數(shù)據(jù)，搭建數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，開(kāi)發(fā)或購(gòu)置數(shù)據(jù)分析的審計(jì)軟件，為開(kāi)展數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)做好基礎(chǔ)準(zhǔn)備工作，將數(shù)據(jù)分析功能嵌入內(nèi)部審計(jì)工作流程和軟硬件系統(tǒng)中，通過(guò)必要性和可行性分析在審計(jì)預(yù)算報(bào)告中列示其成本收益，爭(zhēng)取組織的財(cái)務(wù)支持和資源投入。(2)大數(shù)據(jù)的分析技術(shù)，使得審計(jì)模式從抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)向總體審計(jì)，有利于對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行多角度的深層次分析，發(fā)現(xiàn)更多隱藏在細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)中有價(jià)值的審計(jì)線索[29]。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)學(xué)習(xí)掌握大數(shù)據(jù)分析新技能，綜合運(yùn)用結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、文本、網(wǎng)頁(yè)、多媒體、社交網(wǎng)絡(luò)分析等數(shù)據(jù)分析技術(shù)發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)[30]。(3)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)對(duì)可疑線索或異常信號(hào)設(shè)定明晰的參照標(biāo)準(zhǔn)，制定嚴(yán)格的信息報(bào)送制度，確保相關(guān)異?，F(xiàn)象與信號(hào)依據(jù)重要性原則和及時(shí)性原則，予以應(yīng)有的關(guān)注調(diào)查，制定實(shí)施數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)計(jì)劃。(4)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告可以運(yùn)用數(shù)據(jù)可視化工具呈現(xiàn)審計(jì)結(jié)果，提高審計(jì)報(bào)告的科學(xué)性、可讀性和有用性，以贏得組織高管對(duì)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)改進(jìn)的支持。

對(duì)職務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)察，防患于未然比亡羊補(bǔ)牢更有效。在對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估方面，紅旗標(biāo)志是最常用的工具，可以幫助內(nèi)部審計(jì)人員充分挖掘潛在的舞弊跡象[31]。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)結(jié)合組織實(shí)際情況，通過(guò)利益相關(guān)者訪談、行業(yè)對(duì)標(biāo)和制度文獻(xiàn)學(xué)習(xí)的方法，基于數(shù)據(jù)分析建立量化的紅旗標(biāo)志清單，并在自有數(shù)據(jù)系統(tǒng)中設(shè)置自動(dòng)報(bào)警功能，一旦某項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)達(dá)到紅旗標(biāo)志的警戒線，系統(tǒng)自動(dòng)發(fā)送風(fēng)險(xiǎn)警示信息。

《報(bào)告》[2]調(diào)查發(fā)現(xiàn)職務(wù)舞弊者最常見(jiàn)的六個(gè)行為紅旗標(biāo)志是：(1)住所超出平均水平。(2)財(cái)務(wù)困難。(3)與某位客戶或供應(yīng)商非比尋常的親近。(4)額外的控制或不愿意分擔(dān)職責(zé)。(5)最近離婚或家庭問(wèn)題。(6)一意孤行從事狡猾的或不道德行為。而且85%的舞弊者顯示出至少其一的紅旗標(biāo)志?！?204號(hào)準(zhǔn)則》[4]給出類(lèi)似的內(nèi)部審計(jì)人員舞弊審計(jì)需考慮的異常事項(xiàng)：(1)管理人員品質(zhì)不佳。 (2)管理人員遭受異常壓力。 (3)業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在異常交易事項(xiàng)。 (4)組織內(nèi)部個(gè)人利益、局部利益和整體利益存在較大沖突。

筆者認(rèn)為，《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]給出的標(biāo)志事件具有高度原則性，但在實(shí)踐應(yīng)用中可操作性相對(duì)較低，建議準(zhǔn)則今后修訂給出更為詳細(xì)的事項(xiàng)說(shuō)明。而且舞弊的實(shí)施者不只是管理人員，《2204號(hào)準(zhǔn)則》[4]只提及管理人員品質(zhì)和壓力是不全面的。本文建議的舞弊紅旗標(biāo)志及相應(yīng)數(shù)據(jù)分析方法如表4所示。

表4組織成員舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的紅旗標(biāo)志及數(shù)據(jù)分析

五、結(jié) 論

由于人的貪婪和自利本性驅(qū)使，組織成員的職務(wù)舞弊行為層出不窮，給組織利益造成極大危害。在職務(wù)舞弊的防范監(jiān)督方面，內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部最合適的部門(mén)，被組織利益相關(guān)者給予厚望，由此也給內(nèi)部審計(jì)人員造成一定壓力。然而依據(jù)權(quán)威機(jī)構(gòu)的全球調(diào)查報(bào)告，職務(wù)舞弊呈現(xiàn)出的新特點(diǎn)反映出內(nèi)部審計(jì)反舞弊職能的有效發(fā)揮面臨諸多困境，任重道遠(yuǎn)。筆者認(rèn)為，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)不斷拓展，如果不能給內(nèi)部審計(jì)“減負(fù)”，就應(yīng)給其“放權(quán)”。本文提出的相關(guān)建議，其中心思想就是盡可能消除組織管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)力干擾，賦予內(nèi)部審計(jì)部門(mén)更多決策權(quán)以增強(qiáng)和保護(hù)其獨(dú)立性，而相應(yīng)制度和技術(shù)的改進(jìn)則是內(nèi)部審計(jì)行使權(quán)力和履行職責(zé)的利器。未來(lái)如果能對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員反職務(wù)舞弊審計(jì)情況進(jìn)行全面調(diào)查，其結(jié)果發(fā)現(xiàn)必定更有助于推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展。