【摘要】FASB于2018年8月發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的最新研究成果《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架第8章——財(cái)務(wù)報(bào)表附注》，在此基礎(chǔ)上分析第8章財(cái)務(wù)報(bào)表附注的具體內(nèi)容，認(rèn)為其是FASB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架研究的新貢獻(xiàn)。我國(guó)應(yīng)合理借鑒財(cái)務(wù)報(bào)表附注框架的具體規(guī)定，以便改進(jìn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的相應(yīng)內(nèi)容，完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息的披露，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】FASB;財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架;財(cái)務(wù)報(bào)表附注;核心內(nèi)容

【中圖分類號(hào)】F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0083-6

2018年8月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)外發(fā)布了第八號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架第8章——財(cái)務(wù)報(bào)表附注》（以下簡(jiǎn)稱“概念框架第8章報(bào)表附注”），這是繼FASB和IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）“分手”、各自制定自己的概念框架以來(lái)，在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架制定方面的最新進(jìn)展。FASB新發(fā)布的“概念框架第8章報(bào)表附注”，是一個(gè)經(jīng)結(jié)構(gòu)化的、完整的財(cái)務(wù)報(bào)告附注框架，內(nèi)容包括七個(gè)部分：引言、本章與其他概念公告的銜接、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息類型、財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的限制、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息內(nèi)容、中期財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊考慮因素、附錄[1]。本文主要對(duì)FASB“概念框架第8章報(bào)表附注”的核心內(nèi)容進(jìn)行介紹和分析。

一、FASB“概念框架第8章報(bào)表附注”主要內(nèi)容分析

“概念框架第8章報(bào)表附注”討論了應(yīng)考慮納入財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息，以及中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注的特定考慮因素。

（一）引言

在一組通用財(cái)務(wù)報(bào)表（包括附注）中可以提供的信息是有限的。財(cái)務(wù)報(bào)表中以文字和數(shù)字表示的信息，是由資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用、利得和損失的定義以及相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求而決定的?！案拍羁蚣艿?章報(bào)表附注”解釋了在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)列示哪些信息。它首先描述了財(cái)務(wù)報(bào)表附注的目的、一般限制，然后直接論述了FASB成員考慮到的（報(bào)表附注）內(nèi)容的性質(zhì)。

與概念框架的其他內(nèi)容一樣，本章中的概念和問(wèn)題可能會(huì)發(fā)生變化。沒(méi)有任何一個(gè)概念是可以單獨(dú)考慮的，受到經(jīng)濟(jì)、法律、政治和社會(huì)環(huán)境的影響，并且隨著新的見解和研究結(jié)果的產(chǎn)生，這些概念也會(huì)發(fā)生變化。若已有證據(jù)表明目前的判斷己經(jīng)過(guò)時(shí)，應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，可更新本章中的概念和相關(guān)問(wèn)題。

（二）“概念框架第8章報(bào)表附注”與其他概念公告的銜接

1.經(jīng)營(yíng)主體。財(cái)務(wù)報(bào)表附注的主要目的是通過(guò)提供與現(xiàn)有和潛在投資者、借款人和其他債權(quán)人有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，來(lái)補(bǔ)充或進(jìn)一步解釋財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息，以便做出向一個(gè)主體提供資源的決策。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注的功能之一是補(bǔ)充或解釋財(cái)務(wù)報(bào)表中的以文字及數(shù)字所描述的信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表中的總計(jì)。本章將該信息稱為財(cái)務(wù)報(bào)表排列項(xiàng)目（fi-nancial statement line items或簡(jiǎn)稱“排列項(xiàng)目”（line items）。

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是“確定需要哪些信息來(lái)補(bǔ)充或解釋排列項(xiàng)目”。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息可以幫助用戶做出資源分配決策，但財(cái)務(wù)報(bào)表并不是用戶信賴的唯一信息來(lái)源。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表并非旨在顯示主體的價(jià)值。為幫助實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)包含的信息如下：①財(cái)務(wù)報(bào)表排列項(xiàng)目;②報(bào)告主體;③尚未確認(rèn)的、可能影響主體現(xiàn)金流量的過(guò)去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況和情境。

FASB通常在附注中不要求反映以下信息：①關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表未反映的、不確定未來(lái)事件的假設(shè)和預(yù)期;②有關(guān)主體非特定事項(xiàng)的信息、常識(shí)性信息、可低成本地從其他渠道獲得的信息、其他來(lái)源的易獲得信息（只要有信息使用者意識(shí)到信息及其可用性）。

2.非營(yíng)利會(huì)計(jì)主體。非營(yíng)利會(huì)計(jì)主體的投資者可以使用有關(guān)非盈利單位的資源信息來(lái)評(píng)估己提供的服務(wù)以及未來(lái)提供服務(wù)的能力。因?yàn)榭梢酝ㄟ^(guò)評(píng)估非營(yíng)利會(huì)計(jì)主體過(guò)去和未來(lái)現(xiàn)金流，來(lái)評(píng)估其提供的服務(wù)和提供服務(wù)的能力，因此“概念框架第8章報(bào)表附注”可用于識(shí)別非營(yíng)利會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。

但是，與投資者、貸款人和其他債權(quán)人相關(guān)的某些披露可能對(duì)提供者不利。因此，在使用“概念框架第8章報(bào)表附注”中的概念和附錄A中的決策問(wèn)題時(shí)，F(xiàn)ASB應(yīng)將投資人與其他類型的使用者分開考慮。這樣可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)披露的成本和收益進(jìn)行不同的評(píng)估。也就是說(shuō)，有助于評(píng)估未來(lái)經(jīng)營(yíng)主體現(xiàn)金流入的披露，可能無(wú)助于評(píng)估非營(yíng)利主體提供服務(wù)的效率和效果以及非營(yíng)利組織未來(lái)提供服務(wù)的能力。因此，對(duì)差異的考慮可能導(dǎo)致不同的成本和收益。

3.員工福利計(jì)劃。目前，在概念公告中沒(méi)有明確提及員工福利計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表的具體事項(xiàng)。員工福利計(jì)劃的財(cái)務(wù)報(bào)表及其使用者與經(jīng)營(yíng)主體、非營(yíng)利主體及其各自使用者的財(cái)務(wù)報(bào)表大不相同，并且在報(bào)表中可能存在不同的考慮因素。因此，“概念框架第8章報(bào)表附注”并非旨在供FASB在制定與員工福利計(jì)劃相關(guān)的披露決策時(shí)使用。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息類型

財(cái)務(wù)報(bào)表中所提供的己確認(rèn)金額和相關(guān)描述信息是會(huì)計(jì)信息使用者決策的基礎(chǔ)，但以該形式提供的信息數(shù)量上是有限的。來(lái)自排列項(xiàng)目或在主體之外易獲取的、無(wú)法辨別的信息，可能會(huì)嚴(yán)重影響用戶決策。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供了財(cái)務(wù)報(bào)表正表中未提供的各類相關(guān)信息。由此產(chǎn)生的披露可歸類為以下信息：①財(cái)務(wù)報(bào)表排列項(xiàng)目，附注提供的信息解釋了財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定排列項(xiàng)目。②報(bào)告主體，附注還提供有關(guān)主體性質(zhì)、活動(dòng)、適用于主體的任何特殊限制或特權(quán)以及相對(duì)于其他主體的不同信息。③附注還提供有關(guān)過(guò)去事項(xiàng)以及尚未確認(rèn)但可能會(huì)影響主體未來(lái)現(xiàn)金流量的當(dāng)前情況的信息。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的限制

財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供的信息至少受以下四種情況的限制：①FASB應(yīng)僅要求提供涉及廣泛主體（或已確定的主體子集中的某一廣泛主體）財(cái)務(wù)報(bào)表的、與現(xiàn)有和潛在使用者相關(guān)的信息。②成本約束，即應(yīng)證明使用信息的成本是合理的。③在附注中要求提供這些信息可能產(chǎn)生意外的不良后果。④在附注中提到一些諸如有關(guān)未來(lái)的信息，可能會(huì)對(duì)投資人、貸款人和其他債權(quán)人在評(píng)價(jià)報(bào)告主體及其現(xiàn)金流時(shí)產(chǎn)生負(fù)面影響。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息內(nèi)容

如前所述，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中包含的一般信息類型如下：①有關(guān)排列項(xiàng)目的其他信息;②有關(guān)報(bào)告主體的信息;③有關(guān)其他過(guò)去事項(xiàng)及可能影響主體現(xiàn)金流量當(dāng)前情況的信息。這些描述可能包含廣泛的信息，非?；\統(tǒng)。但是，由于討論的限制，說(shuō)明中沒(méi)有必要列出可能符合這些描述的所有信息。

1.有關(guān)排列項(xiàng)目的其他信息。

（1）排列項(xiàng)目的附加信息。會(huì)計(jì)信息使用者可以充分了解某些排列項(xiàng)目，但在說(shuō)明中幾乎沒(méi)有解釋或附加相關(guān)信息，因此，有許多排列項(xiàng)目可能需要報(bào)表編制者提供更多的信息。該信息不是通過(guò)排列項(xiàng)目的金額和描述來(lái)傳達(dá)的，并且使用者無(wú)法以經(jīng)濟(jì)有效的方式從其他來(lái)源收集[2]。

在某些情況下，以下類型的信息對(duì)某些排列項(xiàng)目是有用的：①影響資產(chǎn)效用的性質(zhì)、質(zhì)量、地點(diǎn)和其他因素的信息，資產(chǎn)如何產(chǎn)生或是否產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量，資產(chǎn)如何與其他項(xiàng)目相關(guān)聯(lián)（如對(duì)沖關(guān)系、留置權(quán)、合同限制等的使用、銷售和結(jié)算），以及對(duì)資產(chǎn)使用或處置的任何重大合同、法律、監(jiān)管或司法限制。②金融工具、其他合同或法律文件產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債：一是合同或法律條款，例如收入支付的金額和時(shí)間以及結(jié)算方式（提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，發(fā)行股權(quán)、債務(wù)工具或提供服務(wù)）。二是信用等級(jí)或違約風(fēng)險(xiǎn)。三是交易一方或主體無(wú)能力支付或履行的潛在影響。四是確定未來(lái)不確定現(xiàn)金流數(shù)量及時(shí)間的方法（如概率加權(quán)估計(jì)）和概率（可能性范圍），具體包括兩種情況：有按合同規(guī)定，但其數(shù)量和時(shí)間不符合合同規(guī)定;未按合同規(guī)定，但應(yīng)預(yù)計(jì)可能的情況。③實(shí)體發(fā)行的權(quán)益工具的條款或條件。④會(huì)計(jì)方法變更的潛在影響。⑤排列項(xiàng)目的細(xì)分，這些排列項(xiàng)目是具有明顯不同描述的現(xiàn)象的組合;對(duì)會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流量前景的影響以及風(fēng)險(xiǎn);會(huì)計(jì)方法。⑥支持說(shuō)明那些計(jì)量的替代計(jì)量和信息。⑦財(cái)務(wù)報(bào)表中的一個(gè)排列項(xiàng)目如何與其他排列項(xiàng)目相關(guān)聯(lián)。

（2）建立披露要求時(shí)應(yīng)考慮的決策問(wèn)題。FASB在設(shè)定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、更新影響特定排列項(xiàng)目或需要更新排列項(xiàng)目的現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，都會(huì)考慮應(yīng)提供的有關(guān)這些特定排列項(xiàng)目的信息。附錄A擴(kuò)展討論了信息類型。其為關(guān)于正在考慮的項(xiàng)目性質(zhì)的一系列問(wèn)題，如果得到肯定回答，則表明FASB應(yīng)考慮要求披露。附錄A還提供了披露類型列表。顯然，由于排列項(xiàng)目不同，對(duì)問(wèn)題的肯定回答并不意味著FASB應(yīng)要求披露。因此，在每種情況下都要判斷。

2.有關(guān)報(bào)告主體的信息。關(guān)于主體的各種一般信息，如果使用者不知道，可能會(huì)影響他們做出明智的資源分配決策。不同主體在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)提供的一般信息，在類型和數(shù)量上可能有很大差異，具體取決于主體的性質(zhì)、活動(dòng)以及來(lái)自其他來(lái)源信息的可用性。

（1）有關(guān)會(huì)計(jì)主體及其活動(dòng)的信息。許多主體的主要活動(dòng)很容易被普通人所熟知，無(wú)須在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳述。然而，即使是那些比較了解的投資者或債權(quán)人也不知曉一些主體的活動(dòng)。此外，一些知名大公司發(fā)生的日?；蚪?jīng)常性活動(dòng)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，是非常復(fù)雜和多樣化的，比如公司參與對(duì)資源分配決策產(chǎn)生潛在重大影響的輔助或臨時(shí)活動(dòng)。

（2）限制、特權(quán)、優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。除適用于每個(gè)會(huì)計(jì)主體的法規(guī)（如稅收和土地使用限制）之外，一些會(huì)計(jì)主體的運(yùn)營(yíng)限制或特權(quán)相對(duì)較少。由于法規(guī)的限制，另一些會(huì)計(jì)主體受到限制或被授予特權(quán)（或兩者兼而有之），還有其他主體有重大的合同、法定或司法限制或優(yōu)勢(shì)。另外，一些公司的業(yè)務(wù)嚴(yán)重依賴政府補(bǔ)貼較少的客戶、供應(yīng)商或融資來(lái)源。那些已經(jīng)存在、未來(lái)可能對(duì)資源分配決策產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)的信息是披露的候選項(xiàng)。

（3）有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的信息。大多數(shù)會(huì)計(jì)主體與其所有者、經(jīng)理、父母、子公司、共同控制的實(shí)體或其他重大投資的主體之間存在相互關(guān)系。這些相互關(guān)系可能會(huì)導(dǎo)致條件、情況、交易或事件發(fā)生變化，如果不了解這些相互關(guān)系，那么有關(guān)這些事項(xiàng)的信息會(huì)對(duì)資源分配決策產(chǎn)生重大影響。因此，這種相互關(guān)系及其對(duì)條件、情況、交易或事件的影響是披露的候選項(xiàng)。

（4）法律主體的剝離和（企業(yè)）分部。會(huì)計(jì)主體層面的分解（與排列項(xiàng)目級(jí)別相反）是在備注中提供信息的可能原因。該信息可能涉及合并實(shí)體的分類或不同活動(dòng)、地理區(qū)域或單獨(dú)管理的其他單位的分類。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表傾向于企業(yè)一組主體，而在外部會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)看它們是單一主體。盡管會(huì)計(jì)信息使用者可能意識(shí)到（并且在大多數(shù)情況下應(yīng)該知道）存在更復(fù)雜的結(jié)構(gòu)，但是除非會(huì)計(jì)主體在關(guān)于其結(jié)構(gòu)的注釋中提供了額外信息，否則對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者現(xiàn)金流的潛在影響可能是不可辨別的。在某些情況下，主體可能會(huì)在不確定條件下將合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的子公司或可變利益實(shí)體包括在內(nèi)。有關(guān)此類決策和相關(guān)不確定性的信息是披露的候選項(xiàng)。

許多經(jīng)營(yíng)主體或是管理與主體分離的不同分部，提供顯著不同的產(chǎn)品或服務(wù)，并且從事各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，若在不同的地區(qū)經(jīng)營(yíng)會(huì)對(duì)現(xiàn)金流產(chǎn)生不同的影響。同樣地，一些非營(yíng)利組織提供了不止一種類型的服務(wù)或以其他方式參與多種類型的活動(dòng)。在上述情況下，對(duì)每個(gè)分部的描述以及資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營(yíng)成果的一些指示之類的信息是披露的候選項(xiàng)。

提供這些類型的信息可以通過(guò)分解排列項(xiàng)目來(lái)完成。但是，提供此類披露的目的是使使用者了解報(bào)告主體的性質(zhì)，而不是識(shí)別排列項(xiàng)目中不同性質(zhì)的項(xiàng)目。

（5）建立披露要求時(shí)應(yīng)考慮的決策問(wèn)題。FASB在制定有關(guān)各個(gè)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，通常不考慮有關(guān)報(bào)告主體其他信息的披露。這些項(xiàng)目己經(jīng)、并且將來(lái)可能是不同標(biāo)準(zhǔn)的主題（編纂中的單獨(dú)主題）。例如，有關(guān)細(xì)分、關(guān)聯(lián)方交易和合并披露的要求都是作為單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)建立的。因此，附錄A沒(méi)有列出。但是，當(dāng)FASB更新相關(guān)要求或重啟此類項(xiàng)目時(shí)，將使用本章中包含的概念。

3.有關(guān)其他過(guò)去事項(xiàng)以及可能影響主體現(xiàn)金流量當(dāng)前情況的信息。有許多類型的事項(xiàng)、條件和情況可能會(huì)影響主體未來(lái)現(xiàn)金流量的金額或時(shí)間，但并不影響排列項(xiàng)目。FASB應(yīng)考慮要求提供有關(guān)此類事項(xiàng)、條件和情況信息的成本方面的限制，或說(shuō)明其他限制。

（1）事項(xiàng)?？晒┡兜哪承╊愋褪马?xiàng)的候選項(xiàng)包括：①針對(duì)該主體或該主體針對(duì)另一主體的現(xiàn)有或潛在訴訟（由于特定事項(xiàng)而非一般業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)）;②報(bào)告主體違反法規(guī)、司法要求、規(guī)定或合同條款的行為，以及報(bào)告主體中的某一其他主體存在的可疑行為或違規(guī)行為;③未確認(rèn)但預(yù)計(jì)將在未來(lái)期間確認(rèn)的現(xiàn)有承諾（如交付貨物的合同、提供服務(wù)、允許使用資產(chǎn)或延長(zhǎng)信用標(biāo)準(zhǔn)尚未被要求確認(rèn)）;④未產(chǎn)生可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得或損失的事項(xiàng)，但由于存在重大不確定性（如有爭(zhēng)議的權(quán)利和義務(wù)），該主體沒(méi)有確認(rèn);⑤在報(bào)告日之后但在財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)布之前發(fā)生的事項(xiàng)。

在大多數(shù)情況下，使用者可能希望盡可能多地了解這些事項(xiàng)對(duì)主體的潛在影響。使用者想要的一些信息是顯而易見的，并且不難提供。但對(duì)于某些事項(xiàng)要求主體可能很難進(jìn)行相應(yīng)的估計(jì)或判斷，如果披露這些事項(xiàng)，主體可能會(huì)喪失對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、訴訟當(dāng)事人或其他人的優(yōu)勢(shì)。FASB對(duì)此類事項(xiàng)的決定是根據(jù)具體情況做出的。本章確定了可能的信息類型，但并不意味著應(yīng)始終披露所有已識(shí)別的類型。

與資源分配決策相關(guān)的事項(xiàng)信息始于事項(xiàng)已發(fā)生的事實(shí)，然后是事項(xiàng)的描述，以及可能涉及的其他單個(gè)主體或多個(gè)主體。例如：①某客戶向該主體提起訴訟，以追回10億美元的索賠超額費(fèi)用及懲罰性賠償;②該主體簽訂合約，以5億美元的價(jià)格向客戶提供服務(wù)。

會(huì)計(jì)信息使用者可能認(rèn)為重要的其他因素是：事項(xiàng)是否是唯一的、頻率低的、不常見的或常規(guī)的，以及是否會(huì)對(duì)日常和頻繁的業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生持續(xù)影響。會(huì)計(jì)信息使用者也可能在主體受到訴訟威脅或被認(rèn)定法定違規(guī)時(shí)，對(duì)該主體產(chǎn)生重大影響的可能性的判斷感興趣，如果這些事項(xiàng)發(fā)生了，則可能影響當(dāng)前的衡量標(biāo)準(zhǔn)并產(chǎn)生后續(xù)影響。

若主體在評(píng)估不確定性影響后，認(rèn)為該事項(xiàng)根據(jù)現(xiàn)存的準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，則使用者可能至少需要一般性說(shuō)明：這些不確定性是什么，以便與經(jīng)歷過(guò)類似事項(xiàng)的其他主體進(jìn)行比較。

（2）條件和情況。當(dāng)前一些條件和情況不一定會(huì)影響排列項(xiàng)目，但卻是披露的候選對(duì)象，包括：①主體對(duì)一個(gè)或幾個(gè)客戶或供應(yīng)商持續(xù)盈利（或存在）的依賴性;②主體投入或產(chǎn)出的市場(chǎng)交易數(shù)量或交易價(jià)格的波動(dòng)性，以及其他不確定性將對(duì)主體的未來(lái)現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響;③主體進(jìn)入投入市場(chǎng)（購(gòu)買生產(chǎn)要素）或產(chǎn)出市場(chǎng)（銷售產(chǎn)品及勞務(wù)）的不確定性（不確定性會(huì)導(dǎo)致進(jìn)出市場(chǎng)次數(shù)的增加或減少）;④主體維持合格勞動(dòng)力和適當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)設(shè)施的能力的不確定性;⑤主體特有的其他不確定性（即在普通經(jīng)營(yíng)性風(fēng)險(xiǎn)之外），這些不確定性會(huì)產(chǎn)生主體無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大風(fēng)險(xiǎn)（即對(duì)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)提出質(zhì)疑）。

以下是影響使用者決策的條件和情況的信息類型（并非適用于所有情況）：①存在和描述，如果適用，包括任何不確定性影響的原因和性質(zhì);②如果可能性條件或情況將影響主體的未來(lái)現(xiàn)金流量，至少是影響數(shù)量和時(shí)間的一般征兆（例如最差情況或最好情況），或潛在影響重要性的一般其他征兆和影響是否發(fā)生的因素、數(shù)量和時(shí)間;③解釋該主體為避免這些不利的潛在影響而采取的措施。

（3）建立披露要求時(shí)應(yīng)考慮的決策問(wèn)題。附錄A包括三個(gè)有關(guān)事項(xiàng)和情況，這些事項(xiàng)和情況將影響或可能影響主體未來(lái)現(xiàn)金流量的金額或時(shí)間，但尚未影響排列項(xiàng)目。此類事項(xiàng)有時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)制定項(xiàng)目中涉及的排列項(xiàng)目相關(guān)聯(lián)，并且要求披露有關(guān)這些事項(xiàng)的信息被認(rèn)為是合適的，比如潛在的訴訟或涉嫌違法。

（六）中期財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊考慮因素

中期財(cái)務(wù)報(bào)表一般與年度財(cái)務(wù)報(bào)表不同，具有一定的特殊性和局限性。這些特征和限制會(huì)影響附注中提供信息的性質(zhì)和數(shù)量。

中期財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)被視為年度期間的組成部分。此外，中期財(cái)務(wù)報(bào)表一般不是全套通用財(cái)務(wù)報(bào)表。年度財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為了提高信息的及時(shí)性，因此，必須從最新的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中獲取中期財(cái)務(wù)報(bào)表所需的一些信息。

由于中期財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息是最新的，因此附注旨在傳達(dá)有關(guān)最近年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中所討論重大事項(xiàng)重大的最新信息。

（1）中期財(cái)務(wù)報(bào)表特有的信息。由于中期財(cái)務(wù)報(bào)表不是孤立的，因此附注應(yīng)提供兩種與年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注無(wú)關(guān)的特定類型的信息。一是應(yīng)描述與最新年度財(cái)務(wù)報(bào)表在確認(rèn)、計(jì)量或列報(bào)排列項(xiàng)目時(shí)的差異。如在會(huì)計(jì)政策方面，與最近的年度財(cái)務(wù)報(bào)表相比其確定延期或加速的金額和費(fèi)用的方法不同，以反映預(yù)期年度金額的一部分。二是應(yīng)解釋過(guò)渡期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)對(duì)該年的影響，例如收入的季節(jié)性變化。

與完整的年度財(cái)務(wù)報(bào)表相比，中期財(cái)務(wù)報(bào)表的匯總程度通常更高。因此，如果近年來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，或者排列項(xiàng)目中的結(jié)果存在重大差異，則應(yīng)在附注中說(shuō)明相關(guān)變化或差異。

（2）在中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表中都應(yīng)提供的信息。中期財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)計(jì)并不像年度財(cái)務(wù)報(bào)表那樣完整。通常情況下，中期財(cái)務(wù)報(bào)表不提供可從最近的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得且未發(fā)生變化的相關(guān)信息。這適用于附注中的大多數(shù)描述和大部分解釋性信息，例如會(huì)計(jì)政策。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的數(shù)字信息往往在某個(gè)時(shí)期略有變化，但這并不意味著所有變化（包括數(shù)字信息）都應(yīng)包含在中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。例如，年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注包括有關(guān)某些排列項(xiàng)目的零散信息。對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)計(jì)是一般比年度財(cái)務(wù)報(bào)表的匯總程度更高，并強(qiáng)調(diào)最近年度財(cái)務(wù)報(bào)表的變更信息。在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中提供全部的、年度財(cái)務(wù)報(bào)表己提供的零散信息，這就與中期財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)的初衷不一致。但是如果零散信息組合以使用者無(wú)法預(yù)計(jì)到的方式發(fā)生顯著變化，那么在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告這些排列項(xiàng)目的信息就與該設(shè)計(jì)相一致。

如果在中期期間變更的金額不能輕易估計(jì)或者在中期和最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)法從其他信息中辨別出來(lái)，則新信息應(yīng)包括在附注中。公允價(jià)值本質(zhì)上變得不可預(yù)測(cè)，并且在過(guò)渡期間可能需要有關(guān)重要項(xiàng)目公允價(jià)值的信息?；蛴胸?fù)債或潛在負(fù)債可能具有高度不確定性，或者由于不可預(yù)測(cè)，以至于應(yīng)提供最新的可用信息。

相比之下，一些年度披露涉及適用于大多數(shù)主體活動(dòng)的具有附屬性的、次要的事項(xiàng)，但不太可能為中期財(cái)務(wù)報(bào)表提供重要信息。例如，資本化成本的年度披露可能是相關(guān)的，但對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言是邊緣性的、不重要的信息。

如果對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的評(píng)估特別重要，即使可以估計(jì)或可以從其他信息中辨別出信息，也可能需要將信息列示在中期財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中。例如有關(guān)收入的詳細(xì)信息，如資產(chǎn)剝離、合同條款和相關(guān)余額等。

年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的說(shuō)明提供了自上一年度結(jié)束以來(lái)的相關(guān)變化，類似信息對(duì)于中期財(cái)務(wù)報(bào)表的附注可能很重要。例如以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，在一個(gè)期間結(jié)束時(shí)觀測(cè)到市場(chǎng)價(jià)格，但在下一個(gè)期間結(jié)束時(shí)沒(méi)有可觀測(cè)到的市場(chǎng)價(jià)格。

（七）附錄

“概念框架第8章報(bào)表附注”還給出了附錄A與附錄B兩個(gè)附錄。

1.附錄A：建立披露要求時(shí)應(yīng)考慮的決策問(wèn)題。使用本附錄的董事會(huì)和利益相關(guān)者將受本章概念的指導(dǎo)，但還應(yīng)根據(jù)對(duì)每個(gè)案例具體情況的判斷改善披露內(nèi)容。本附錄中的問(wèn)題是作為FASB下級(jí)的教育委員會(huì)的教育指南制定的，可用作確定編纂主題中披露標(biāo)準(zhǔn)的可能考慮因素的參考。根據(jù)有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的決策，F(xiàn)ASB應(yīng)考慮通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、信息相關(guān)性、成本限制以及實(shí)體間活動(dòng)的差異。并非本附錄中的所有問(wèn)題都將用于編纂每個(gè)主題。此外，直接來(lái)自決策問(wèn)題的披露要求可能被認(rèn)為與推進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)層面的通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)。

2.附錄B：結(jié)論基礎(chǔ)?？偨Y(jié)了FASB在達(dá)成“概念框架第8章報(bào)表附注”結(jié)論時(shí)考慮到的因素，如接受一些替代方案和拒絕一些不合理方案的理由。個(gè)別FASB成員對(duì)某些因素的重視程度高于其他因素。

二、對(duì)“概念框架第8章報(bào)表附注”的評(píng)價(jià)

（一）進(jìn)一步突出了“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”的重要性

從目前國(guó)際上發(fā)布的概念框架來(lái)看，不管是2018年IASB最新發(fā)布的"2018財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”，還是其他國(guó)家已發(fā)布的概念框架，都沒(méi)有把“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”作為概念框架中的獨(dú)立一章，財(cái)務(wù)報(bào)表附注一般只是概念框架中“財(cái)務(wù)報(bào)告”的附屬部分，一般只給予簡(jiǎn)單的規(guī)定或說(shuō)明。而FASB異常重視“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”，并將其單獨(dú)作為其新概念框架的一章，這是其和IASB“分手”后第一個(gè)正式發(fā)布的概念框架部分。這一章從財(cái)務(wù)報(bào)表附注的目的、適用范圍、信息類型及具體內(nèi)容、可能遇到的阻力、中期財(cái)務(wù)報(bào)告的特殊附注披露等方面進(jìn)行了系統(tǒng)闡述，結(jié)構(gòu)緊湊、邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容科學(xué)，使其成為FASB新概念框架中的主要組成部分之一[3]。

（二）提出了“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”的目的及適用范圍

FASB在“概念框架第8章報(bào)表附注”中提出：財(cái)務(wù)報(bào)表附注的主要目的是通過(guò)提供與現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，來(lái)補(bǔ)充或進(jìn)一步解釋財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息，以便做出向一個(gè)主體提供資源的決策。同時(shí)還闡述了“概念框架第8章報(bào)表附注”的適用范圍：營(yíng)利主體和非營(yíng)利主體，但不適用于“員工福利計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表附注”。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和拓展，不能替代財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)FASB還指明：營(yíng)利主體和非營(yíng)利主體的報(bào)表附注存在差異，同樣的信息會(huì)導(dǎo)致不同的成本和收益，所以應(yīng)該分開考慮并決策。

（三）規(guī)定了“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”信息的類型及具體內(nèi)容

“概念框架第8章報(bào)表附注”規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)提供的一般信息的三大分類：有關(guān)排列項(xiàng)目的其他信息、有關(guān)報(bào)告主體的信息、有關(guān)其他過(guò)去事項(xiàng)及可能影響主體現(xiàn)金流量當(dāng)前情況的信息。同時(shí)，F(xiàn)ASB還針對(duì)三大類信息，又詳細(xì)規(guī)定了常規(guī)的披露內(nèi)容，這是“概念框架第8章報(bào)表附注”的核心內(nèi)容之一。在全球范圍內(nèi)，F(xiàn)ASB首次從概念框架的高度，對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”應(yīng)提供的信息進(jìn)行規(guī)范分類、并明確具體的披露內(nèi)容，不僅便于制定會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)規(guī)范“報(bào)表附注披露”會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，也起到極大的促進(jìn)作用。“概念框架第8章報(bào)表附注”為世界范圍內(nèi)各國(guó)的“財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露”框架及準(zhǔn)則制定提供了參考，有利于提高“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”的信息質(zhì)量。

（四）分析了提供財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的四大現(xiàn)實(shí)制約因素

FASB在“概念框架第8章報(bào)表附注”中指出：財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供信息的要求至少受以下四種情況的限制：①相關(guān)性信息;②應(yīng)用成本約束;③在附注中要求提供某些信息可能產(chǎn)生意外的不良后果;④相關(guān)信息的負(fù)面影響。并且說(shuō)明了在不同的限制下，應(yīng)如何決策才能突破限制、更好地提供報(bào)表附注信息?？梢?，“概念框架第8章報(bào)表附注”為財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的公允披露提供操作指南，方便準(zhǔn)則制定人員及會(huì)計(jì)人員的運(yùn)用。

（五）提供了“中期財(cái)務(wù)報(bào)表”的針對(duì)性附注披露考慮

“概念框架第8章報(bào)表附注”中的大部分內(nèi)容是針對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的，同時(shí)也提到了“中期財(cái)務(wù)報(bào)表”應(yīng)提供的附注信息。鑒于中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注的特殊性，F(xiàn)ASB一方面闡述了中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注的特有信息，同時(shí)也對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注和年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的相同信息進(jìn)行了說(shuō)明，即在中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注中可以補(bǔ)充說(shuō)明年度報(bào)表附注的哪些信息，年度報(bào)表附注中哪些信息可以不再披露。這樣一來(lái)，不僅充分考慮了中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注的特殊性，同時(shí)在不降低輔助信息質(zhì)量的情況下，適當(dāng)減少了中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息，降低了提供中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的成本。

三、結(jié)論

FASB的“概念框架第8章報(bào)表附注”，以“通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”為基礎(chǔ)，就財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息類型、信息內(nèi)容、提供報(bào)表附注信息的限制因素、中期財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)考慮因素、報(bào)表附注報(bào)告的決策考慮等進(jìn)行了具體規(guī)定。我國(guó)財(cái)政部應(yīng)該跟蹤并借鑒FASB《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》的最新研究成果，盡快啟動(dòng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的修訂工作，彌補(bǔ)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中在“附注”“列示”“確認(rèn)及計(jì)量”等方面的不足，使企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則真正成為我國(guó)高質(zhì)量的“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”，真正發(fā)揮“基本準(zhǔn)則”對(duì)“具體準(zhǔn)則”制定、“具體準(zhǔn)則”覆蓋不到的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用，進(jìn)一步增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]FASB.Conceptual Framework for FinancialReporting Chapter 8：Notes to Financial Statements[S].2018-8.

[2]彭宏超.對(duì)IASB新財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的評(píng)述[J].金融會(huì)計(jì)，2018（6）：24～33.

[3]彭宏超.FASB新財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：“第7章——列示”解讀[J].金融會(huì)計(jì)，2017（7）：17-26.