摘?要：近年來，我國上市公司財務造假案件頻發(fā)，尤其是農(nóng)業(yè)類企業(yè)，業(yè)績變臉、財務舞弊的丑聞層出不窮，農(nóng)業(yè)類企業(yè)上市公司財務報表信息質量普遍較差已經(jīng)成為社會公認的現(xiàn)實，本文以獐子島2017年扇貝“走失”事件為例，就農(nóng)業(yè)企業(yè)特點，內(nèi)控狀況與財務造假現(xiàn)象的關系進行思考，并從企業(yè)內(nèi)部控制方面提出完善內(nèi)控，改善財務信息的建議。

關鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè);財務信息;內(nèi)部控制

自我國建立證券市場以來，上市公司財務舞弊、業(yè)績變臉的丑聞層出不窮，而農(nóng)業(yè)企業(yè)正是財務造假重災區(qū)。針對這一現(xiàn)狀，本文在閱讀大量文獻和對獐子島案例分析的基礎上分析農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點，內(nèi)部控制現(xiàn)狀和財務造假問題的內(nèi)在聯(lián)系，認為農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨構成復雜、不易盤點，經(jīng)營環(huán)境不確定，收入不穩(wěn)定，存在大量現(xiàn)金交易，不易于驗證會計信息，并且在享受稅收優(yōu)惠政策的同時降低了舞弊帶來的成本，這些特點成為農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊行為的保護傘。良好的內(nèi)部控制能有效預防財務舞弊問題，然而國內(nèi)很多農(nóng)業(yè)企業(yè)缺乏內(nèi)部控制與風險管理意識，內(nèi)部控制失效，為財務造假提供了可乘之機。

一、 文獻回顧與分析

（一）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點

存貨是農(nóng)業(yè)企業(yè)出現(xiàn)財務錯報的高風險區(qū)域，審計工作十分困難，存貨項目的特點為農(nóng)業(yè)企業(yè)財務舞弊提供了“天時地利”的機會。農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)所需的各種資源，很大程度上依賴于自然環(huán)境，其生產(chǎn)經(jīng)營具有不確定性，經(jīng)營成果具有周期性，收益具有不穩(wěn)定性。基于企業(yè)財務舞弊與反舞弊的“GONE”理論對農(nóng)業(yè)企業(yè)從道德、機會、需求與暴露的層面進行分析，農(nóng)業(yè)企業(yè)利潤率水平低，競爭力較弱，農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)有通過財務造假提高股價的需求。

1. 會計信息質量難以驗證

農(nóng)業(yè)企業(yè)客戶相對不夠集中，并且因為很多業(yè)務直接面向當?shù)剞r(nóng)民，存在著大量的現(xiàn)金交易，這使得偽造單據(jù)成為可能，并且難以通過函證等審計手段進行核查。

2. 造假成本低

我國十分重視農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展，農(nóng)業(yè)的稅率很低甚至個別領域完全免稅，農(nóng)業(yè)企業(yè)的造假的高盈利不會帶來高稅收，使得其稅收成本微乎其微。同時我國法律法規(guī)沒有專門針對農(nóng)業(yè)企業(yè)造假手段的詳盡處理措施，處罰力度也不強，導致一些農(nóng)業(yè)企業(yè)愿意鋌而走險進行財務造假來實現(xiàn)虛假財務目標。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

中國內(nèi)部控制與風險管理的觀念發(fā)展時間不長，企業(yè)也缺乏風險管理的意識和面對風險的有效對策。農(nóng)業(yè)類上市公司大多處于農(nóng)村，生產(chǎn)與管理方式落后，更容易忽視公司組織架構的建設，因此農(nóng)業(yè)企業(yè)往往沒有完善的內(nèi)部控制機制來防范財務舞弊，內(nèi)部控制制度缺陷的漏洞為財務舞弊帶來了可乘之機。

（三）小結

我國農(nóng)業(yè)企業(yè)具有以下特點：第一，存貨構成復雜，存放地點特殊，不易盤點，難以計價，不利于審計對其價值進行判斷;第二，農(nóng)業(yè)企業(yè)“靠天吃飯”，生產(chǎn)經(jīng)營存在不確定性，具有通過粉飾報表來吸引投資者的動機;第三，農(nóng)業(yè)企業(yè)存在大量面向農(nóng)民的現(xiàn)金交易，缺乏可控的交易憑證與稽查痕跡，不利于審計證據(jù)的收集;第四，國家對農(nóng)業(yè)企業(yè)有稅收優(yōu)惠政策，但缺乏針對農(nóng)業(yè)財務造假的相關處罰制度，農(nóng)業(yè)造假成本相對較低。

盡管農(nóng)業(yè)企業(yè)有一系列的造假動因，但若其內(nèi)部控制制度完善，對企業(yè)日常經(jīng)營與財務記錄具有嚴格的約束，便能夠阻止財務造假動機的進一步發(fā)酵。然而，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)普遍內(nèi)部控制薄弱，企業(yè)管理混亂，財務舞弊的行為不能得到及時的規(guī)制，薄弱的內(nèi)部控制環(huán)境成為進行舞弊的“溫床”。

二、 案例研究

（一）案例背景

獐子島集團股份有限公司主營業(yè)務為海珍品種業(yè)、海水增養(yǎng)殖業(yè)以及海洋食品業(yè)，曾獲得過 “海底銀行”稱號，然而在2018年4月28日，獐子島公司在2017年年度報告中披露，公司受到冷水團影響，存貨核銷及計提跌價準備合計6.38億元，導致公司2017年度業(yè)績出現(xiàn)大幅虧損。該案件導致深交所對其股票進行ST，其內(nèi)部管理人員的舞弊行為也引起社會的廣泛關注，企業(yè)的內(nèi)部控制與風險管理存在重大缺陷。

（二）造假動因

1. 經(jīng)營的不確定性

根據(jù)獐子島企業(yè)2013～2018年的財務報表，計算其2013～2017年度凈利潤變動比例，得到下表1，可以看出，獐子島集團經(jīng)營成果及其不穩(wěn)定，波動程度很大。

計算獐子島集團2016～2018年的凈利潤季度變化比例，得出下圖1的趨勢圖，可以看出，獐子島公司的經(jīng)營具有周期性，而其在2017年12月31日的巨額虧損，是自然災害導致的，這又體現(xiàn)了其經(jīng)營的風險性。

2. 成本低

獐子島企業(yè)享受國家稅收優(yōu)惠政策，在增值稅方面，由于其銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，故免征增值稅;在所得稅方面，農(nóng)產(chǎn)品初加工業(yè)務所得免征企業(yè)所得稅，海水養(yǎng)殖所得減半征收企業(yè)所得稅;另外，獐子島被認定為高新技術企業(yè)，按15%稅率繳納所得稅。我國農(nóng)業(yè)企業(yè)大都同獐子島企業(yè)一樣享受國家稅收政策的照顧，不需擔心財務造假帶來的稅負成本。

（三）審計困難

1. 特點

（1）構成復雜，難以計價。獐子島集團的主營業(yè)務收入來自為蝦夷扇貝、海參、鮑魚等產(chǎn)品，而其中蝦夷扇貝占比最高，這也成為其存貨中價值的重要一項。處于不同生長周期的扇貝，價值相差很大，且其定價界限模糊，這成為審計人員確認存貨價值時的一大難題，企業(yè)易于利用這一特點，魚目混珠、以次充好來進行財務舞弊。

（2）地點特殊，不易盤點。獐子島事件的“主角”扇貝為生長在海底的活物，在盤點時不可能將其全部捕撈上來，只能通過抽樣盤點的方式進行監(jiān)盤，而不同海域的扇貝數(shù)量、大小又存在差異，盤點結果的可靠程度令人存疑。

2. 會計信息質量難以驗證

獐子島企業(yè)的銷售模式以自營銷售為主，經(jīng)銷為輔，線上線下多渠道營銷，其客戶較為分散，營銷模式的多樣化在一定程度上增加了審計對其交易信息驗證的難度。

（四）內(nèi)控缺失

根據(jù)COSO《企業(yè)風險管理——整合框架》，從企業(yè)內(nèi)部控制與風險管理的經(jīng)營目標、報告目標、合規(guī)目標三個方面分析獐子島集團的內(nèi)部控制與風險管理的情況。

1. 經(jīng)營目標

（1）設計方面不夠合理。在組織架構方面，董事長、總經(jīng)理二職合一，這不符合職責分離與內(nèi)部牽制的要求;企業(yè)養(yǎng)殖品種較單一，扇貝的風險可能會導致整體的經(jīng)營失敗;在存貨監(jiān)管方面，獐子島公司存貨監(jiān)測預警制度存在重大缺陷，也沒有有效的應對系統(tǒng)，這使企業(yè)在面對冷空氣災害時顯得十分無力。

（2）運行方面不夠有效。據(jù)證監(jiān)會稱，董事長辦公室的會議記錄不規(guī)范，內(nèi)容不詳細，與會者簽名不足;對公司可能產(chǎn)生較大影響的一些業(yè)務管理事項的決策缺乏充分的論證和可行性研究;部分款項支出未按財務制度規(guī)定履行簽批程序。

2. 報告目標

獐子島集團的財務報告與內(nèi)部控制評價報告的信息質量屢屢遭到會計師事務所的質疑與證監(jiān)會的處罰，其未能充分實現(xiàn)財務報告的可靠性目標。

3. 合規(guī)目標

在兩次的財務丑聞中，企業(yè)將損失全部歸咎于遭遇冷水團而減產(chǎn)，企圖用天災來掩蓋其背后的經(jīng)營缺陷與舞弊行為，企業(yè)的會計處理，日常經(jīng)營與合法合規(guī)的目標相背離。

（五）內(nèi)部控制缺陷與財務報告問題

在獐子島企業(yè)2017年年審中，大華會計師事務所對其做出了否定意見;2018年2月9日，獐子島公司收到中國證券監(jiān)督管理委員會《調查通知書》，認為其涉嫌違法披露的問題，目前仍舊處于調查過程中;基于企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷，財務情況出現(xiàn)的重大損失，大華會計師事務所對該企業(yè)的2017年度財務報告出具了保留審計意見。

三、 總結

內(nèi)部控制是影響財務報表質量的一大關鍵因素，在農(nóng)業(yè)企業(yè)固有的特點以及國家政策、法律法規(guī)、經(jīng)濟形勢等宏觀因素不可更改的前提下，完善內(nèi)部控制，或成為提高農(nóng)業(yè)企業(yè)財務信息質量的有效手段。對此，可以提出如下針對性建議。

（一）建設內(nèi)控環(huán)境，提高競爭活力

1. 建設協(xié)調運轉的組織架構

組織架構設計可以為企業(yè)內(nèi)部控制提供重要支撐，可以有效防范化解各種舞弊風險。企業(yè)組織架構的設計應注重不相容職務分離，注重職位之間的相互牽制，并避免職能的交叉，從而達到科學、精簡、高效、透明、制衡的效果。

2. 設計健全高效的人力資源政策

人力資源是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，高質量的人力資源能夠為企業(yè)創(chuàng)造加倍的財富，企業(yè)應當設計完善的人力資源獲取、使用、考核政策，提高員工的整體質量，增強企業(yè)的活力與核心競爭力。

3. 培育深厚內(nèi)涵的企業(yè)文化

對于企業(yè)來說，企業(yè)文化是企業(yè)發(fā)展的精神支柱，是有效內(nèi)部控制的可靠保證。企業(yè)應該明確其愿景與使命，維護其誠信形象與榮譽，倡導積極向上的文化，培養(yǎng)團隊精神與凝聚力，引導員工共同為了企業(yè)的發(fā)展與社會的進步貢獻力量。

（二）加強風險預警，制定應對措施

識別風險、未雨綢繆，風險未發(fā)生，防患于未然，風險不可避，亦降低災難。農(nóng)業(yè)企業(yè)應當結合自身的特點，修訂、健全監(jiān)測預警等相關制度。

（三）加強控制活動，保護財產(chǎn)安全

控制活動體現(xiàn)在企業(yè)的業(yè)務循環(huán)過程中，加強對各個環(huán)節(jié)的把控，使得其實物流、價值流、信息流都在可控范圍內(nèi)正常運轉。

針對農(nóng)作物的特點，劃分不同的養(yǎng)殖區(qū)域，探索更加科學有效的存貨盤點方式，從而減少不明原因的存貨損失;加強會計信息系統(tǒng)的控制，日常的交易要附有完整、正確的憑證，明細賬、分類賬與總賬要及時記錄，定期核對，保證財務報表信息的合法性與公允性。

（四）加強信息溝通，規(guī)范信息披露

有效的信息溝通有助于企業(yè)利益相關者及時了解企業(yè)的運營情況，這要求企業(yè)對外提高信息披露的質量，一方面避免投資者因為不實信息的誤導而蒙受損失，另一方面維護企業(yè)的形象與信譽，增強投資者對企業(yè)的信心;對內(nèi)建立及時的信息反饋機制;此外，企業(yè)應當加強對計算機信息系統(tǒng)的應用，有效地控制權限、查詢痕跡、保存資料，從而有效規(guī)避風險，提高企業(yè)運轉活力。

參考文獻：

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作者簡介：郭晴，中國農(nóng)業(yè)大學，北京。