劉斌

【摘要】2019年財政部發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。與舊準(zhǔn)則相比，其在適用范圍、資產(chǎn)確認(rèn)或終止確認(rèn)時點、公允價值計量、非貨幣性資產(chǎn)組交換、信息披露等方面均予以補充、修訂和細(xì)化，充分考慮了我國新時期經(jīng)濟社會發(fā)展環(huán)境和會計準(zhǔn)則國際趨同的需求，但在商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)、補價認(rèn)定比例、資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定等方面有待進(jìn)一步完善，應(yīng)將勞務(wù)和資產(chǎn)整體置換納入非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用范圍，進(jìn)一步細(xì)化商業(yè)實質(zhì)判斷的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)，明確補價邊界，淡化補價認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的影響，補充資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，以持續(xù)提升新準(zhǔn)則的規(guī)范力度，為利益相關(guān)者提供有用信息。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換；企業(yè)會計準(zhǔn)則；商業(yè)實質(zhì)；公允價值；補價

【中圖分類號】F230【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）21-0070-7

為滿足我國會計準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略需求，有效銜接近年發(fā)布的多項新修訂具體準(zhǔn)則，并切實修正2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下統(tǒng)稱為“舊準(zhǔn)則”）存在的諸多問題，2019年5月，財政部發(fā)布了關(guān)于《印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換〉的通知》[1]（以下統(tǒng)稱為“新準(zhǔn)則”），結(jié)合我國易貨貿(mào)易發(fā)展實際，對非貨幣性資產(chǎn)交換事項的會計確認(rèn)、計量和披露進(jìn)行全面完善，以有效提升會計信息質(zhì)量。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在保持原有計量原則和模式的前提下，對準(zhǔn)則適用范圍、換入資產(chǎn)確認(rèn)和換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的時點和條件均作了明確規(guī)定，并細(xì)化了公允價值和賬面價值計量模式下的具體會計處理方法，補充了非貨幣性資產(chǎn)組交換的相關(guān)規(guī)定，充分考慮了不同具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)一致。

1.明確準(zhǔn)則的適用范圍。舊準(zhǔn)則僅對非貨幣性資產(chǎn)和貨幣性資產(chǎn)的概念進(jìn)行界定，缺少對其適應(yīng)范圍的具體設(shè)計，導(dǎo)致實務(wù)工作中對準(zhǔn)則應(yīng)用邊界的理解差異，特別是歷經(jīng)2014年和2017年兩輪大范圍的具體準(zhǔn)則新增或修訂后，涉及可交換非貨幣性資產(chǎn)的長期股權(quán)投資、合并財務(wù)報表、金融工具、收入、租賃業(yè)務(wù)等相關(guān)準(zhǔn)則均發(fā)生了重大變化，致使舊準(zhǔn)則的會計處理原則與其他具體準(zhǔn)則存在較大差異，從而引起實務(wù)爭議。為解決這一問題，新準(zhǔn)則第三條列舉了適用于其他相關(guān)準(zhǔn)則的交易范圍，明確規(guī)定存貨、股權(quán)、企業(yè)合并、使用權(quán)資產(chǎn)、融資租賃等涉及的非貨幣性業(yè)務(wù)不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，與其他新修訂的具體準(zhǔn)則保持一致[1]。第一，新準(zhǔn)則明確指出不適用企業(yè)以存貨獲取非貨幣性資產(chǎn)的核算業(yè)務(wù)，旨在保持與新收入準(zhǔn)則內(nèi)容的協(xié)調(diào)，2017年新收入準(zhǔn)則對商品或服務(wù)銷售取得非現(xiàn)金對價的會計處理做了明確規(guī)定，強調(diào)按照非現(xiàn)金對價（換入資產(chǎn)）的公允價值確定交易價格，僅當(dāng)非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計時，才參照所轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)（換出資產(chǎn)）的單獨售價確定交易價格。這與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量的處理方法完全不同，故需予以明確其具體適用的準(zhǔn)則規(guī)范。第二，新準(zhǔn)則重點強調(diào)了權(quán)益性交易的具體規(guī)定，對同一控制下的股權(quán)置換行為（包括股東與被投資方、擁有同一最終控制人的雙方之間的股權(quán)置換），要求按照權(quán)益性交易的相關(guān)規(guī)定處理[1]。第三，從其對非貨幣性資產(chǎn)的界定可以看出，新準(zhǔn)則延續(xù)了舊準(zhǔn)則的核算范圍，同樣不涉及非互惠交易、非貨幣性負(fù)債交易和勞務(wù)交易等。

2.明確換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的（終止）確認(rèn)條件。

（1）明確交換資產(chǎn)確認(rèn)時點。新準(zhǔn)則彌補了舊準(zhǔn)則缺少交換資產(chǎn)確認(rèn)條件的限制，直接規(guī)定了換入資產(chǎn)確認(rèn)和換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的原則，強調(diào)其必須滿足資產(chǎn)定義及確認(rèn)（或終止確認(rèn)）條件[1]。資產(chǎn)確認(rèn)的條件在基本準(zhǔn)則中予以明確規(guī)定，所有資產(chǎn)均需滿足其條件，而資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件則分散于各項具體準(zhǔn)則分別列示，其核心條件都是資產(chǎn)的風(fēng)險與報酬均已轉(zhuǎn)移，或者預(yù)期不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入等。在我國基本準(zhǔn)則尚未改革的情形下，這一補充規(guī)定看似不涉及具體業(yè)務(wù)。但需要關(guān)注的是，2018年IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布《財務(wù)報告概念框架2018》，單獨設(shè)立第五章《確認(rèn)與終止確認(rèn)》，對資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費用等報表要素的定義和（終止）確認(rèn)條件進(jìn)行了重新界定，明確資產(chǎn)為潛在的經(jīng)濟權(quán)利，基于產(chǎn)權(quán)視角實現(xiàn)資產(chǎn)從“財流”到“權(quán)流”的嬗變。同時，打破預(yù)期經(jīng)濟利益流入、成本或收益能可靠計量等傳統(tǒng)資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將其與財務(wù)報表相互勾稽，將能否為利益相關(guān)者提供有用信息視為資產(chǎn)確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)則涉及資產(chǎn)控制權(quán)的喪失。隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的持續(xù)推進(jìn)，新修訂的國際財務(wù)報告概念框架將對我國基本準(zhǔn)則變革產(chǎn)生重大影響。而新準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)確認(rèn)條件的界定，依賴于我國基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)要素確認(rèn)與終止確認(rèn)條件的變革，可見這一規(guī)定將對企業(yè)非貨幣性交易的實踐業(yè)務(wù)產(chǎn)生持續(xù)性影響。目前這種影響已逐漸滲入新修訂的準(zhǔn)則之中，如非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則對貨幣性資產(chǎn)的定義遵循了國際財務(wù)報告概念框架的原則，強調(diào)企業(yè)可收回貨幣資金的權(quán)利。

（2）規(guī)范交換資產(chǎn)確認(rèn)時點不一致的情形。新準(zhǔn)則明確了換入資產(chǎn)確認(rèn)時點與換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時點不一致的原則。一般而言，非貨幣性資產(chǎn)交換中的“以物易物”是同時進(jìn)行的，即確認(rèn)與終止確認(rèn)的條件應(yīng)同時滿足。當(dāng)確認(rèn)時點不一致時，非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則分兩種情形進(jìn)行處理：一是換入資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件、換出資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件時，將換出資產(chǎn)的交付義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，即視為一項經(jīng)濟資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的義務(wù)或責(zé)任；二是換入資產(chǎn)不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件、換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件時，將換入資產(chǎn)的獲取權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)，即企業(yè)已取得了其經(jīng)濟權(quán)利?？梢?，在非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理中，只要交易資產(chǎn)之一滿足確認(rèn)或終止確認(rèn)條件，換入資產(chǎn)即可作為資產(chǎn)入賬，換出資產(chǎn)則作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或負(fù)債處理。

3.公允價值計量基礎(chǔ)更為規(guī)范細(xì)化。按照實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值為計量基礎(chǔ)，如實反映交易時點資產(chǎn)負(fù)債變動和交換損益確認(rèn)的經(jīng)濟實質(zhì)。新準(zhǔn)則沒有改變非貨幣性資產(chǎn)交換的計量模式，只是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化、規(guī)范和精確。

（1）對換入資產(chǎn)成本的計量更為嚴(yán)謹(jǐn)。舊準(zhǔn)則第三條規(guī)定，“以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”[2]。理論上來說，在未涉及補價的情形下這一規(guī)定沒有問題；但在支付或收到補價的情形下，以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)，就必須考慮補價的影響了。補價本身即為換入換出資產(chǎn)價值的差異，是基于互惠交易原則對低值資產(chǎn)換入方的價值補償。以換出資產(chǎn)為計量基礎(chǔ)時，這種差異體現(xiàn)為換入資產(chǎn)成本是換出資產(chǎn)公允價值、稅費與支付的補價之和（或換出資產(chǎn)公允價值、稅費與收到的補價之差）。而舊準(zhǔn)則第三條的規(guī)定明顯忽略了補價因素，這直接導(dǎo)致其與第七條有關(guān)交換損益的計算存在邏輯不一致的矛盾。具體體現(xiàn)在：按照第三條規(guī)定計算的交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值；而按照第七條規(guī)定計算的交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-支付的補價（或+收到的補價）。其原因即為換入資產(chǎn)成本計量中缺少了補價部分，從而給會計實務(wù)工作帶來了困擾并引起爭議。

為改變上述狀況，新準(zhǔn)則做了相應(yīng)修訂：一是在第三章第六條刪去了換入資產(chǎn)成本的計算列式，只原則性地說明以公允價值為計量基礎(chǔ)；二是在涉及補價的處理規(guī)定時，明確指出換入資產(chǎn)成本為換出資產(chǎn)公允價值、相關(guān)稅費與支付（收到）的補價之和（差），對舊準(zhǔn)則進(jìn)行了糾正，以有效保證準(zhǔn)則內(nèi)容的邏輯一致性和準(zhǔn)確性。

（2）細(xì)化和精確公允價值計量方法?；谂f準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)初始計量的規(guī)定較為模糊、不具體的情況，新準(zhǔn)則分步分類地對其計量原則和會計處理規(guī)范進(jìn)行了詳實規(guī)定：一是區(qū)分沒有補價和發(fā)生補價兩種情形的會計核算規(guī)范。新準(zhǔn)則第八條規(guī)范了沒有補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的計量方法，與舊準(zhǔn)則保持一致，以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，將換入資產(chǎn)的入賬成本確定為換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，并充分考慮了換入資產(chǎn)公允價值更為可靠的情形。二是重點說明了發(fā)生補價的會計處理。相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在計量原則和處理規(guī)范上都更為細(xì)化和精確，為實務(wù)工作提供了可執(zhí)行的操作指南。根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，以公允價值為計量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理如表1所示。其中：A1為換出資產(chǎn)公允價值，A2為換出資產(chǎn)賬面價值，B為換入資產(chǎn)公允價值，T為交換產(chǎn)生的稅費，X為補價的公允價值。

（3）商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)更趨原則化。非貨幣性資產(chǎn)交換的基本目的是通過交換取得與換出資產(chǎn)存在明顯差異的換入資產(chǎn)，與其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合產(chǎn)生更大的經(jīng)濟效用。符合這一目標(biāo)的交換視為具有商業(yè)實質(zhì)。商業(yè)實質(zhì)的判斷是非貨幣性資產(chǎn)交換計量模式選擇的重要依據(jù)，企業(yè)應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)與原準(zhǔn)則保持基本一致。不同之處在于舊準(zhǔn)則強調(diào)關(guān)聯(lián)方關(guān)系對商業(yè)實質(zhì)判斷的影響，認(rèn)為“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)”，新準(zhǔn)則則取消了關(guān)聯(lián)方關(guān)系對商業(yè)實質(zhì)判斷的影響規(guī)定，要求企業(yè)必須嚴(yán)格遵從新準(zhǔn)則第七條的兩個條件判斷其是否具有商業(yè)實質(zhì)，而不能簡單地以其關(guān)聯(lián)方關(guān)系定論?？梢?，新準(zhǔn)則有關(guān)商業(yè)實質(zhì)的判斷更具原則導(dǎo)向性，需要會計人員充分發(fā)揮其職業(yè)判斷能力，對換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)在風(fēng)險、時間和金額方面的差異進(jìn)行充分鑒定與說明，進(jìn)而得出可靠結(jié)論。

4.補充了非貨幣性資產(chǎn)組交換的會計處理規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換可能涉及換入或換出多項資產(chǎn)的情形，此時需要考慮換入或換出資產(chǎn)確認(rèn)或終止確認(rèn)的價值分?jǐn)倖栴}。新準(zhǔn)則按照不同的計量模式對資產(chǎn)組交換的會計處理進(jìn)行了拆分和補充，具體修訂內(nèi)容如下：

（1）區(qū)分公允價值和賬面價值兩種計量模式，規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)組交換的會計處理方法。舊準(zhǔn)則第九條僅籠統(tǒng)地規(guī)定了兩種計量模式下資產(chǎn)組交換的會計處理，要求按照換入（單項）資產(chǎn)公允（賬面）價值占換入資產(chǎn)公允（賬面）價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)各項換入資產(chǎn)成本。新準(zhǔn)則分別在第十條和第十三條中規(guī)范了公允價值和賬面價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)組交換的不同會計處理方法，并區(qū)分換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)公允（賬面）價值為計量基礎(chǔ)的兩種不同情形，補充并細(xì)化了相關(guān)會計處理規(guī)定，能更好地服務(wù)于企業(yè)實際工作。

（2）改變換入多項資產(chǎn)的價值分?jǐn)傄罁?jù)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，換入多項資產(chǎn)時，按照換入各項資產(chǎn)公允（賬面）價值占換入資產(chǎn)公允（賬面）價值總額的比例，分?jǐn)偞_定各項換入資產(chǎn)的成本。采用公允價值計量時這種分?jǐn)偡绞經(jīng)]有問題，但在賬面價值計量模式下，企業(yè)需從交易方獲取可靠的各項換入資產(chǎn)賬面價值信息才能進(jìn)行會計核算，顯然缺乏可操作性。因此，新準(zhǔn)則全面修訂了這一規(guī)定，對換入的多項資產(chǎn)，不管是否具有商業(yè)實質(zhì)，是按公允價值還是賬面價值計量，其分?jǐn)傄罁?jù)均為各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，且換入資產(chǎn)的相關(guān)稅費據(jù)實計入成本，不再計入分?jǐn)偨痤~。

（3）全面補充換出多項資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。鑒于舊準(zhǔn)則僅考慮換入多項資產(chǎn)的情形、缺少對換出多項資產(chǎn)的具體規(guī)定、導(dǎo)致相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)組交換實務(wù)缺少應(yīng)用指南，新準(zhǔn)則及時填補了這一漏洞，針對換出多項資產(chǎn)的情形進(jìn)行了更明確的規(guī)定。具體而言，在終止確認(rèn)各項換出資產(chǎn)時，應(yīng)按照各項換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額分別計入當(dāng)期損益；倘若換入資產(chǎn)公允價值更為可靠時，則需依據(jù)各項換出資產(chǎn)公允價值的相對比例來分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)公允價值與補價之和（差），由此確定換出資產(chǎn)的公允價值，并將各項換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差確認(rèn)為當(dāng)期損益。同時新準(zhǔn)則還規(guī)定，賬面價值計量模式下?lián)Q出資產(chǎn)組終止確認(rèn)時均不確認(rèn)當(dāng)期損益。

（4）單獨計量換入金融資產(chǎn)的入賬成本。為保持與2017年新金融工具準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致，新準(zhǔn)則規(guī)定，同時換入多項資產(chǎn)包括金融資產(chǎn)時，需要將金融資產(chǎn)單獨按照其公允價值確認(rèn)入賬成本，并對不包括金融資產(chǎn)的其他換入資產(chǎn)按照其公允價值的相對占比進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)偙壤头謹(jǐn)偨痤~的確定都需剔除金融資產(chǎn)公允價值。

綜上，可列示并比較新、舊準(zhǔn)則下?lián)Q入或換出多項資產(chǎn)時的會計處理規(guī)定，如表2所示。

5.加大了財務(wù)報表附注的信息披露力度。舊準(zhǔn)則要求在附注中披露交換資產(chǎn)的類別和公允價值、換入資產(chǎn)初始計量金額的確定方式、換出資產(chǎn)的賬面價值以及交換損益金額等內(nèi)容[2]；新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上，新增了對非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的披露要求[1]。對貨幣性資產(chǎn)商業(yè)實質(zhì)的判斷是選擇其計量模式的基本條件之一，新準(zhǔn)則規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)較為原則化，會計人員具有較大的職業(yè)判斷空間，在提高會計核算靈活性的同時，可能會導(dǎo)致公允價值計量模式的誤用或濫用，最終成為企業(yè)盈余管理的工具，從而在一定程度上降低了會計信息質(zhì)量。為預(yù)防這一風(fēng)險，新準(zhǔn)則加大了商業(yè)實質(zhì)判斷依據(jù)及原因的披露程度，加大了對非貨幣性資產(chǎn)交換的監(jiān)管力度，試圖通過信息披露規(guī)范企業(yè)會計核算行為，壓縮企業(yè)利用這一會計政策選擇進(jìn)行利潤操縱的空間。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則存在的問題

2019年新準(zhǔn)則的出臺，修正了舊準(zhǔn)則存在的問題，完善和細(xì)化了會計處理規(guī)定。文字凝練，表達(dá)更為清晰和規(guī)范，既體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的融合，又充分考慮了我國新時期經(jīng)濟社會發(fā)展環(huán)境對非貨幣性資產(chǎn)交換核算和披露的要求，體現(xiàn)了較高的制定水平和實質(zhì)性國際趨同要求。但其在適用范圍、商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)、補價認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定等方面尚存在不足之處，有待進(jìn)一步完善。

1.適用范圍較為狹窄。新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的適用范圍作出了明確規(guī)定，并以負(fù)面清單的形式列舉了存貨、股權(quán)、企業(yè)合并、金融資產(chǎn)等不適用本準(zhǔn)則的情形。但與美國會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則適用范圍較為狹窄，沒有涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、債務(wù)、勞務(wù)、整體資產(chǎn)置換等問題。作為一項具體準(zhǔn)則，應(yīng)遵循全面性和前瞻性原則，充分考慮經(jīng)濟發(fā)展和國際趨同態(tài)勢，對其覆蓋的所有相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范和控制。因此，雖然我國當(dāng)前非貨幣性負(fù)債、勞務(wù)交換、整體資產(chǎn)置換等活動尚不多見，但在全球經(jīng)濟一體化的浪潮中，這些業(yè)務(wù)也將極大可能出現(xiàn)在我國經(jīng)濟業(yè)務(wù)之中，因此應(yīng)對相關(guān)會計行為進(jìn)行規(guī)范，這是新準(zhǔn)則必須考慮的問題。

2.商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)過于原則導(dǎo)向。會計準(zhǔn)則的制定及變遷是“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”相互博弈的動態(tài)結(jié)果。原則導(dǎo)向要求會計準(zhǔn)則對會計處理業(yè)務(wù)做出原則性規(guī)定，給予會計人員充分的職業(yè)判斷空間和核算靈活性，但也為企業(yè)提供了較多的盈余管理工具；規(guī)則導(dǎo)向則與之相反，偏向于更細(xì)致的可操作性規(guī)定和詳盡的應(yīng)用指南，為會計實務(wù)工作提供直接依據(jù)，但缺少靈活性，難以應(yīng)對環(huán)境的快速變化和合理界定所有例外情況。我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則經(jīng)歷了從原則導(dǎo)向到規(guī)則導(dǎo)向再回到原則導(dǎo)向的這一過程，2006年和2019年修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則均體現(xiàn)了較強的原則導(dǎo)向特征，主要體現(xiàn)在對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷上。

為充分反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則沿襲了舊準(zhǔn)則對公允價值的應(yīng)用，對同時滿足商業(yè)實質(zhì)、換入或換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量兩項條件的非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量模式。同時設(shè)定了商業(yè)實質(zhì)的兩大判斷標(biāo)準(zhǔn)，但從其內(nèi)容表述來看，準(zhǔn)則對商業(yè)實質(zhì)的判斷條件不具細(xì)節(jié)操作性。一方面，“顯著不同”“差額重大”等表述具有較強的主觀性，缺少可操作的定量和定性標(biāo)準(zhǔn)。對于同一筆非貨幣性資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)，交易雙方可能對其商業(yè)實質(zhì)具有不同判斷，從而采取不同的會計處理方法，最終影響會計信息質(zhì)量的可靠性和可比性。另一方面，商業(yè)實質(zhì)的判斷主要依賴于換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的估計，這種估計直接來源于會計人員的職業(yè)判斷和測算，缺少準(zhǔn)則規(guī)范和約束，導(dǎo)致企業(yè)擁有較大的政策選擇空間。基于利益最大化考量，若企業(yè)打算采用公允價值計量時，即可通過未來現(xiàn)金流量的“測算”滿足公允價值計量模式的條件，達(dá)到盈余管理目標(biāo)。在這種情形下，會計準(zhǔn)則的規(guī)范和約束力大大減小，公允價值計量可能成為新的利潤操縱工具。

3.補價界定標(biāo)準(zhǔn)存在爭議。舊準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中明確指出，支付或收到的貨幣性資產(chǎn)（補價）占資產(chǎn)交換總額的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，否則適用其他準(zhǔn)則規(guī)定?？梢?5%成為區(qū)分非貨幣性與貨幣性資產(chǎn)交換的臨界值，致使分布在這一界限兩側(cè)的同類型經(jīng)濟事項會計核算處理大相徑庭，成為部分企業(yè)進(jìn)行盈余管理的合法工具。因此，25%是否應(yīng)該取消或嚴(yán)格限制、25%的比例是否合適等問題也引發(fā)了廣泛爭議。新準(zhǔn)則第二條中有關(guān)補價的規(guī)定沿襲了舊準(zhǔn)則中的“少量”一詞，且尚未發(fā)布應(yīng)用指南，但根據(jù)新、舊準(zhǔn)則指導(dǎo)思想和內(nèi)容的差異，可以合理推斷應(yīng)用指南極有可能沿用25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)。故可預(yù)見，25%的補價界定標(biāo)準(zhǔn)所帶來的風(fēng)險與爭議將仍難得以有效解決。

4.資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定不全面。新準(zhǔn)則第十條明確規(guī)定，以公允價值計量且同時換入多項資產(chǎn)時，要剔除換入的金融資產(chǎn)，將剩余的換入資產(chǎn)進(jìn)行價值分?jǐn)?。即需單獨確認(rèn)金融資產(chǎn)入賬價值，不將其納入換入資產(chǎn)組之類。但新準(zhǔn)則對同時換出多項資產(chǎn)以及以賬面價值計量模式下同時換入、換出多項資產(chǎn)時，沒有對包含金融資產(chǎn)的情形作具體規(guī)定。事實上，非貨幣性資產(chǎn)組的交換，不論計量模式的選擇，換入、換出資產(chǎn)組均可能涉及金融資產(chǎn)的交換事項，因此，有必要在新準(zhǔn)則中補充相關(guān)具體規(guī)定，以提升準(zhǔn)則規(guī)范的完整性，為企業(yè)會計實務(wù)工作提供全面指導(dǎo)。

三、優(yōu)化非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則內(nèi)容的建議

1.將勞務(wù)和資產(chǎn)整體置換納入非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用范圍。會計制度應(yīng)具有穩(wěn)定性與適應(yīng)性，特別是我國目前各項具體準(zhǔn)則頻繁變更的情形下，不宜盲目擴大新準(zhǔn)則的適用范圍，故可采取循序漸進(jìn)、分期推進(jìn)的變革方式，分階段地納入新發(fā)生的非貨幣性交易業(yè)務(wù)。

（1）對于非貨幣性債務(wù)置換而言，2019年5月29日財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組〉的通知》[3（]財會[2019]9號），對以非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)的會計處理進(jìn)行了具體規(guī)定，但不在新準(zhǔn)則的適用范圍之列，所以應(yīng)在新準(zhǔn)則第三條進(jìn)行說明：“非貨幣資產(chǎn)交換中涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)范的債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)等情形，相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計量適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》”。

（2）鑒于以勞務(wù)換取非貨幣性資產(chǎn)國際業(yè)務(wù)的情況頻繁發(fā)生，新準(zhǔn)則應(yīng)對其予以明確規(guī)定。事實上，勞務(wù)交易雖具特殊性，但隨著國內(nèi)外勞務(wù)市場的完善，勞務(wù)服務(wù)也存在活躍市場，有明確的交易轉(zhuǎn)讓價格，與實物資產(chǎn)交換并無較大差異，可以在新準(zhǔn)則主體內(nèi)容不變的情形下予以補充。具體操作上，一方以勞務(wù)交換另一方的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)認(rèn)定為該交換具有商業(yè)實質(zhì)?？煞謨煞N情形處理：第一，所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值可獲得的情形。換入勞務(wù)方應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費之總額，確認(rèn)換入勞務(wù)的相關(guān)受益項目，如換入的勞務(wù)若參與產(chǎn)品生產(chǎn)活動，則計入“生產(chǎn)成本”；若參與研發(fā)活動，則計入“研發(fā)支出”；若參與固定資產(chǎn)修理修配等活動，則計入“在建工程”。而換出勞務(wù)方應(yīng)如實核算“應(yīng)付職工薪酬”科目，并以換入資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)其入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值與應(yīng)付職工薪酬之間的差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。第二，所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值不可獲得的情形。換入勞務(wù)方應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入勞務(wù)的相關(guān)受益項目，換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時均不確認(rèn)當(dāng)期損益；換出勞務(wù)方據(jù)實確認(rèn)其發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，并以其作為換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值。

（3）目前新準(zhǔn)則對同時換入或換出多項資產(chǎn)的情形進(jìn)行充分規(guī)范，但資產(chǎn)整體置換不僅涉及大量非貨幣性資產(chǎn)的交換，還可能涉及大額債務(wù)交易事項，故需要單獨說明。因此，可以考慮兩種方案：一是將資產(chǎn)整體置換視為一個非貨幣性資產(chǎn)組整體直接使用新準(zhǔn)則，其債務(wù)轉(zhuǎn)移問題則適用債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；二是將需置換的資產(chǎn)劃分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，貨幣性資產(chǎn)滿足補價（25%）規(guī)定的，全部適用新準(zhǔn)則；不滿足補價條件的，則適用貨幣性交易相關(guān)準(zhǔn)則。

2.進(jìn)一步細(xì)化商業(yè)實質(zhì)判斷的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)。原則導(dǎo)向傾向于對交易事項做出原則性規(guī)定，適用于業(yè)務(wù)模式多樣、例外情況較多的經(jīng)濟事項。作為相對復(fù)雜和不常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則需要充分融合規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向，取長補短，才能有效規(guī)范其核算行為。

（1）可以進(jìn)一步規(guī)范和明確非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的兩大條件，細(xì)化換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定金額差距多少比率以上、風(fēng)險方差多大、時間差異多久可稱之為“顯著”；換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額占換入（或換出）資產(chǎn)公允價值的比例為多少可稱為“重大”。具體而言，當(dāng)換入和換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量均能可靠計量時，即表現(xiàn)為其公允價值，其差額即為補價。對非貨幣性資產(chǎn)交換補價的規(guī)定，明確應(yīng)小于或等于25%，因此，現(xiàn)金流量總額“顯著”不同的上限可定位25%（含25%），而下限的確定，可參照企業(yè)報告分部的確認(rèn)基礎(chǔ)（當(dāng)分部資產(chǎn)占全部分部資產(chǎn)合計額的10%以上時，即認(rèn)定為經(jīng)營分部），將10%作為“顯著”差異的下限。當(dāng)換出和換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流“差額”占換出（或換入，以較高者為準(zhǔn)）資產(chǎn)公允價值的比例介于10% ～ 25%之間時，可判斷差異為“顯著”或“重大”，認(rèn)定其具有商業(yè)實質(zhì)。

（2）當(dāng)對商業(yè)實質(zhì)判斷的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)難以合理確定或不具可操作性時，準(zhǔn)則可以取消或淡化商業(yè)實質(zhì)的判斷條件，直接依據(jù)“換入或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量”這一標(biāo)準(zhǔn)確定公允價值計量模式的應(yīng)用選擇。并從資產(chǎn)公允價值的確定（計算）方法和使用范圍方面著手，規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交易對企業(yè)損益與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響，可能更具實操性和可理解性。具體而言，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)的公允價值計量方法予以明確。

3.明確補價邊界，淡化補價認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的影響。

（1）新準(zhǔn)則中“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）”的表述過于籠統(tǒng)。補價是指當(dāng)所交換資產(chǎn)的公允價值不相等時，基于互惠轉(zhuǎn)讓原則對換入低值資產(chǎn)方的貨幣性補償。補價是貨幣性資產(chǎn)，但貨幣性資產(chǎn)并非均能認(rèn)定為補價。必須將補價與非貨幣性資產(chǎn)交換中可能出現(xiàn)的代收代付運輸費、增值稅及企業(yè)應(yīng)收款項等貨幣性資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分開來，并在新準(zhǔn)則中予以明確規(guī)定。

（2）筆者認(rèn)為可以繼續(xù)沿用補價占比25%的非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。補價界限的確定之所以如此重要，是因為由此判定的非貨幣性資產(chǎn)交換與貨幣性資產(chǎn)交易的會計處理存在較大差異，可能會對企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響。故有必要剖析兩種不同交易模式對企業(yè)盈余管理的影響。

假設(shè)企業(yè)發(fā)生了一筆非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，換出資產(chǎn)公允價值為A1，賬面價值為A2；換入資產(chǎn)公允價值為B（A1

4.補充資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。針對新準(zhǔn)則下同時換出多項資產(chǎn)以及賬面價值計量模式下同時換入、換出多項資產(chǎn)時，缺少金融資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)補充以上情形的會計處理方法。具體而言，對于表2列示的新準(zhǔn)則下?lián)Q入或換出多項資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)方法，可做如下改進(jìn)：第一，以公允價值計量，同時換出多項資產(chǎn)時，若有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更為可靠時，需要基于換入資產(chǎn)公允價值計量各項換出資產(chǎn)的公允價值。其分?jǐn)偙壤挠嬎銘?yīng)改為換出（單項）資產(chǎn)公允價值與除金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價值總額之比，即分?jǐn)偙壤?換出（單項）資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值總額（-金融資產(chǎn)）。第二，以賬面價值計量，同時換入多項資產(chǎn)時，應(yīng)按照各項換入資產(chǎn)占除金融資產(chǎn)以外的換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，將換出資產(chǎn)賬面價值總額（考慮補價）分?jǐn)傊粮黜棑Q入資產(chǎn)，確認(rèn)其初始入賬價值，即分?jǐn)偙壤?換入（單項）資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額（-金融資產(chǎn)）。從而保持新準(zhǔn)則前后內(nèi)容的連貫一致性，有效指導(dǎo)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)組交換業(yè)務(wù)的會計實務(wù)工作。

四、結(jié)論

作為單獨制定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的少數(shù)國家之一，我國2019年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》對易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)的會計核算進(jìn)行了全面規(guī)范。通過梳理和比較非貨幣性資產(chǎn)交換新、舊準(zhǔn)則在適用范圍、會計確認(rèn)、計量及披露等方面的差異，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則進(jìn)一步修正了舊準(zhǔn)則存在的諸多問題，會計處理規(guī)定更為細(xì)化，表述更加清晰，對企業(yè)會計實務(wù)工作的指導(dǎo)力度更大。但其基本沿用了舊準(zhǔn)則的計量原則和計量模式，未改變舊準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向性，對商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)未做進(jìn)一步改進(jìn)，資產(chǎn)組交換涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定也不夠全面具體，還存在諸多需要完善之處。筆者從適用范圍、商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)、補價邊界確定、資產(chǎn)組交換等方面提出了一些改進(jìn)建議，以期服務(wù)于具體的會計實務(wù)?；舅悸肥俏覈棕涃Q(mào)易走向國際舞臺、會計準(zhǔn)則實質(zhì)性國際趨同是不可逆趨勢，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的修訂應(yīng)立足于國際環(huán)境，以前瞻和發(fā)展的視角全面修訂這一具體準(zhǔn)則。

主要參考文獻(xiàn)：

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作者單位：湖南水利水電職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理系，長沙410131