杜永奎 王晶

【摘要】2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》在適用范圍、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)、收入處理流程等方面均做出了重大調(diào)整。在企業(yè)所得稅法未同步修訂的背景下，采用“財(cái)稅分離”稅務(wù)會(huì)計(jì)模式、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)在合同交易價(jià)格分?jǐn)?、特定交易等事?xiàng)產(chǎn)生的會(huì)稅差異進(jìn)一步加大，納稅調(diào)整不及時(shí)、不準(zhǔn)確，必將引致更高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。基于維護(hù)國(guó)家稅收利益、保護(hù)納稅人合法權(quán)益、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和滿足會(huì)計(jì)信息使用人決策需求的現(xiàn)實(shí)需要，應(yīng)采取建立合同專項(xiàng)管理制度以實(shí)時(shí)掌握履約進(jìn)程、完善會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)以增強(qiáng)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性、準(zhǔn)確判斷收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)以提高納稅義務(wù)履行的及時(shí)性、調(diào)整收入確認(rèn)金額差異以確保計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的正確性等策略規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；會(huì)稅差異；涉稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避；收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)

【中圖分類號(hào)】F233【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）21-0047-6

【基金項(xiàng)目】甘肅政法大學(xué)科研項(xiàng)目“后‘營(yíng)改增時(shí)代增值稅會(huì)計(jì)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2016XZDZZ04）

收入作為最重要的會(huì)計(jì)要素之一，其確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告對(duì)于維護(hù)市場(chǎng)秩序、保障各方利益、提升企業(yè)價(jià)值、履行納稅義務(wù)均具有重大意義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2014年5月聯(lián)合發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》，為了實(shí)現(xiàn)與之持續(xù)全面趨同，我國(guó)也于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），圍繞其適用范圍、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)、收入處理流程等事項(xiàng)做出了重大調(diào)整，并自2018年1月1日起率先在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)、境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)中施行。

由于我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)選擇“財(cái)稅分離”模式，新收入準(zhǔn)則的調(diào)整并沒有引起稅法中關(guān)于應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)的同步修訂，應(yīng)納稅所得額仍然以2006年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“舊收入準(zhǔn)則”）為基礎(chǔ)執(zhí)行。對(duì)于以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基數(shù)、調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額并據(jù)以繳納所得稅的企業(yè)而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異必將隨之進(jìn)一步拉大，并由此引發(fā)更高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，厘清新收入準(zhǔn)則的主要變化、分析由此產(chǎn)生的會(huì)稅差異、識(shí)別涉稅風(fēng)險(xiǎn)并加以規(guī)避，對(duì)征納雙方具有重要的實(shí)踐指導(dǎo)意義。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）無需區(qū)分交易事項(xiàng)，準(zhǔn)則適用范圍更廣泛

舊收入準(zhǔn)則將其所涉及的業(yè)務(wù)按照“銷售貨物、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同”四個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分，不同類型的收入在計(jì)量、記錄和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用上不盡相同，體現(xiàn)出很強(qiáng)的針對(duì)性。然而，隨著市場(chǎng)環(huán)境和交易活動(dòng)的日益復(fù)雜化，建造合同的普遍使用導(dǎo)致其與其他業(yè)務(wù)之間的界限越來越模糊。對(duì)于混合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言，難以在銷售貨物收入和提供勞務(wù)收入之間進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)分，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因企業(yè)所屬行業(yè)不同而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不一致，破壞了會(huì)計(jì)信息的可比性。

新收入準(zhǔn)則最大限度地拓展了其適用范圍，不再針對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分，除長(zhǎng)期股權(quán)投資、套期會(huì)計(jì)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、租賃以及保險(xiǎn)合同等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已明確規(guī)范之外的所有合同，均適用統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，對(duì)于附有銷售退回條款、客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)等特定條件的交易行為，收入的確認(rèn)和計(jì)量更加規(guī)范統(tǒng)一。上述變化有效克服了舊收入準(zhǔn)則的弊端，使會(huì)計(jì)信息的可比性進(jìn)一步增強(qiáng)，從而提升了其使用價(jià)值。

（二）無需判斷風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更具體

舊收入準(zhǔn)則以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”（指企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的交易之后，既不承擔(dān)與商品所有權(quán)有關(guān)的損失，也不享有商品價(jià)值增值實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益）作為確認(rèn)收入的核心標(biāo)準(zhǔn)。然而，在日益復(fù)雜的交易實(shí)踐中，如何識(shí)別“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬”、怎樣判斷其是否已經(jīng)發(fā)生“轉(zhuǎn)移”等，更多地取決于財(cái)務(wù)人員的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由不同人員進(jìn)行處理，可能會(huì)得出不同甚至截然相反的結(jié)論。

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的主要變化是，用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代了“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”[1]?！翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”是指企業(yè)在交易之前擁有某項(xiàng)資源的支配權(quán)，交易發(fā)生后該支配權(quán)歸客戶所有，具體表現(xiàn)為擁有現(xiàn)時(shí)收款的權(quán)利或承擔(dān)現(xiàn)時(shí)付款的義務(wù)、法定權(quán)的轉(zhuǎn)移、實(shí)物的轉(zhuǎn)移以及所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移等。與“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”相比較，“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷依據(jù)更充分，判斷標(biāo)準(zhǔn)更客觀，實(shí)務(wù)中可通過法律文件、商務(wù)程序和手續(xù)等進(jìn)行核實(shí)，更為簡(jiǎn)單、清晰，更具備可操作性。

（三）針對(duì)包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)更清晰

根據(jù)舊收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于銷售貨物業(yè)務(wù)，只有在確定“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”時(shí)才能夠確認(rèn)收入，在核算勞務(wù)合同和建造合同的收入時(shí)，則需要根據(jù)履約進(jìn)度、完工程度等在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)。實(shí)踐中，由于銷售貨物和提供勞務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)之間的邊界較為模糊，當(dāng)合同中存在混合銷售業(yè)務(wù)時(shí)，其中單項(xiàng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)很難直觀地被確定為是在某一時(shí)段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)上。

新收入準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)定了清晰的先后確認(rèn)順序，首先判斷是否適用在某一時(shí)段內(nèi)收入的確認(rèn)條件，只有不適用時(shí)才按照某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。對(duì)于包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，只要單項(xiàng)履約義務(wù)滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的確認(rèn)條件，就可以確認(rèn)收入，從而有助于企業(yè)管理者清晰地了解簽訂的合同中每一項(xiàng)履約義務(wù)的履行狀況。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷，更為清晰地反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的履行狀況，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

（四）構(gòu)建“五步法”模型，收入處理流程更規(guī)范

舊收入準(zhǔn)則側(cè)重于對(duì)收入確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)的規(guī)范，對(duì)收入處理的具體流程并未做出明確規(guī)定，針對(duì)復(fù)雜業(yè)務(wù)的可操作性較差，并在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和可比性。

為了避免上述問題，規(guī)范收入處理流程，新收入準(zhǔn)則依次執(zhí)行如下步驟，構(gòu)建了收入確認(rèn)的“五步法”模型（如圖所示）：第一步，識(shí)別企業(yè)與客戶簽訂的合同，除規(guī)定各自的權(quán)利和義務(wù)以及支付條款之外，必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二步，識(shí)別合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定其履行時(shí)點(diǎn)；第三步，根據(jù)預(yù)期向客戶收取的對(duì)價(jià)，確定合同交易價(jià)格；第四步，根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，分?jǐn)偨灰變r(jià)格；第五步，履行合同中的履約義務(wù)，“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入。“五步法”模型使收入處理流程更加規(guī)范、清晰，尤其是為條款復(fù)雜的合同收入實(shí)現(xiàn)條件的判斷、交易價(jià)格的分?jǐn)?、金額的確定等事項(xiàng)的實(shí)務(wù)操作，提供了明確的指引。

二、新收入準(zhǔn)則下的會(huì)稅差異及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更，使準(zhǔn)則在適用范圍、收入認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)和收入確認(rèn)流程上更加規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)。新收入準(zhǔn)則下，合同在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中的重要性更加凸顯，相關(guān)條款中是否約定合同折扣、各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)是否可直接觀察以及是否存在可變對(duì)價(jià)等，都會(huì)對(duì)合同交易價(jià)格的分?jǐn)偖a(chǎn)生影響，進(jìn)而影響各單項(xiàng)履約義務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間針對(duì)收入處理規(guī)定的差異進(jìn)一步拉大，企業(yè)納稅調(diào)整不及時(shí)、不準(zhǔn)確等都會(huì)導(dǎo)致其面臨更高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）合同交易價(jià)格分?jǐn)傄鸬臅?huì)稅差異

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，合同約定的交易價(jià)格需要在每一項(xiàng)履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)?，且在“控制?quán)”發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)披露合同履約情況。這一變化有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者實(shí)時(shí)了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)做出預(yù)測(cè)，進(jìn)而提高決策的有效性。交易價(jià)格的分?jǐn)倳?huì)因合同條款不同而產(chǎn)生差異，企業(yè)需根據(jù)合同的具體約定做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在收入確認(rèn)條件上的差異進(jìn)行納稅調(diào)整，規(guī)避由此而產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.存在合同折扣、單獨(dú)售價(jià)可直接觀察且不存在可變對(duì)價(jià)。

（1）不存在捆綁銷售條件引起的會(huì)稅差異。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同中不存在捆綁銷售時(shí)，交易價(jià)格需要在多項(xiàng)單獨(dú)售價(jià)可直接觀察的履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?，通過設(shè)置“合同資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)履行部分履約義務(wù)且符合收入確認(rèn)條件時(shí)，會(huì)計(jì)核算上借記“合同資產(chǎn)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。但由于該項(xiàng)收入不符合稅法認(rèn)定條件而不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會(huì)稅之間存在的這一暫時(shí)性差異，在申報(bào)納稅的當(dāng)期需調(diào)減。當(dāng)合同履約義務(wù)全部履行時(shí)，會(huì)計(jì)核算上借記“應(yīng)收賬款”，貸記“合同資產(chǎn)”，同時(shí)根據(jù)其差額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

稅法將該合同的交易價(jià)格作為當(dāng)期全部收入一次性實(shí)現(xiàn)，因此需將前期會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行應(yīng)納稅額調(diào)增，此前的會(huì)稅暫時(shí)性差異消失。因此，企業(yè)在處理包含合同折扣、單獨(dú)售價(jià)可直接觀察、不存在可變對(duì)價(jià)且不存在捆綁銷售的合同時(shí)，合同交易價(jià)格在分?jǐn)傔^程中由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同，納稅調(diào)增、調(diào)減不及時(shí)，都容易引起涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）存在捆綁銷售條件引起的會(huì)稅差異。當(dāng)合同中存在捆綁銷售條件時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)單獨(dú)銷售的履約義務(wù)按照合同約定的價(jià)格確認(rèn)收入；對(duì)于捆綁銷售的各履約義務(wù)，則需要根據(jù)剩余交易價(jià)格，即合同確定的總交易價(jià)格扣除單獨(dú)銷售價(jià)格后的金額，按一定比例進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_認(rèn)其收入。

企業(yè)所得稅法在處理此項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，將合同交易價(jià)格在所有履約義務(wù)中按照公允價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)?。在履行部分履約義務(wù)時(shí)，由于收入確認(rèn)條件的不同會(huì)產(chǎn)生會(huì)稅暫時(shí)性差異，易引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)履行單獨(dú)銷售的履約義務(wù)且存在合同折扣時(shí)，會(huì)計(jì)依據(jù)單獨(dú)銷售的價(jià)格確認(rèn)收入，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需根據(jù)稅法規(guī)定調(diào)減；在合同全部履行完畢時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求折扣僅在捆綁銷售的履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?，而根?jù)稅法規(guī)定需在全部履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?，故在申?bào)納稅時(shí)需按照分?jǐn)偟恼劭劢痤~做調(diào)增處理。

2.存在合同折扣、單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察且合同中不存在可變對(duì)價(jià)。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)合同中存在單獨(dú)銷售價(jià)格無法直接觀察的履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)綜合考慮其能夠合理取得的全部信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法進(jìn)行估計(jì)后，在各單項(xiàng)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?。受到所采用的估?jì)方法、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力、獲取信息的完善程度等因素的影響，企業(yè)在估計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，其屬性判斷具有很強(qiáng)的不確定性，進(jìn)而導(dǎo)致估計(jì)金額的不一致，最終破壞會(huì)計(jì)信息的可比性。

企業(yè)所得稅法根據(jù)確定性原則，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)以合同交易價(jià)格為基礎(chǔ)，且對(duì)于單獨(dú)售價(jià)不能直接觀察的履約義務(wù)的核算未做出明確規(guī)定。因此，各企業(yè)估計(jì)的單獨(dú)售價(jià)缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，且與稅法確定的交易價(jià)格不同，加大了會(huì)稅間的差異，尤其是當(dāng)合同中存在單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的履約義務(wù)時(shí)，估計(jì)售價(jià)的靈活性會(huì)進(jìn)一步影響合同交易價(jià)格的分?jǐn)偨Y(jié)果，從而增加了納稅調(diào)整的難度，容易引發(fā)更多的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.不存在合同折扣、單獨(dú)售價(jià)可直接觀察且合同中存在可變對(duì)價(jià)。

（1）存在可變對(duì)價(jià)引起的會(huì)稅差異。當(dāng)履約存在不確定因素時(shí)，合同雙方為了保護(hù)各自的利益，會(huì)在合同條款中增加可變對(duì)價(jià)這一約定以協(xié)調(diào)不確定因素產(chǎn)生的影響?？勺儗?duì)價(jià)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)能力提出了更高的要求，尤其是一份周期較長(zhǎng)的合同，需企業(yè)在合同開始日、資產(chǎn)負(fù)債表日、合同發(fā)生變更時(shí)三個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，如表1所示。

預(yù)計(jì)發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的概率、可接受的最高風(fēng)險(xiǎn)水平等，都會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)偏好的不同而異，因此，估計(jì)得出可變對(duì)價(jià)的金額也不一致。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求根據(jù)估計(jì)的可變對(duì)價(jià)在履約過程中進(jìn)行核算，而企業(yè)所得稅法則不考慮不確定性因素的影響，故當(dāng)合同中存在不確定性因素時(shí)，企業(yè)未產(chǎn)生納稅義務(wù)，需將會(huì)計(jì)根據(jù)估計(jì)確定的收入做應(yīng)納稅所得額調(diào)減；當(dāng)合同中存在的不確定因素消除時(shí)，企業(yè)取得確定的交易價(jià)格，產(chǎn)生納稅義務(wù)，需將該確定金額作為應(yīng)納稅所得額調(diào)增。鑒于此，當(dāng)合同中存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，企業(yè)如對(duì)所得稅法中納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和會(huì)計(jì)上收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)存在暫時(shí)性差異的調(diào)整不及時(shí)，則會(huì)引起相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）合同履行過程中引起的會(huì)稅差異。包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同在履行過程中，會(huì)稅差異同樣存在。假如合同中存在A、B兩項(xiàng)履約義務(wù)，單獨(dú)售價(jià)均可觀察，且不存在合同折扣，但各單項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)銷售價(jià)格均不等于合同約定價(jià)格，A履約義務(wù)在合同開始日一個(gè)月后履行且已知固定價(jià)格，B履約義務(wù)根據(jù)未來兩個(gè)月銷售額的實(shí)現(xiàn)情況來收取相對(duì)價(jià)格且在合同開始日履行。履約過程中，合同開始日、本期期末、下期期末三個(gè)時(shí)點(diǎn)均會(huì)產(chǎn)生會(huì)稅暫時(shí)性差異，如表2所示。

通過表2的比較可知，由于會(huì)稅差異的存在，在合同開始日，將分?jǐn)傊罛履約義務(wù)的固定價(jià)格實(shí)現(xiàn)的收入作為應(yīng)納稅所得額調(diào)減；本期期末，將分?jǐn)傊罙履約義務(wù)的可變對(duì)價(jià)作為應(yīng)納稅所得額調(diào)增；下期期末，將此前會(huì)計(jì)上分?jǐn)傊罛履約義務(wù)的固定價(jià)格實(shí)現(xiàn)的收入作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在固定價(jià)格分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇、可變對(duì)價(jià)的確認(rèn)條件及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等方面存在明顯不同，整個(gè)履約過程中應(yīng)納稅所得額計(jì)算與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的差異因合同的跨期履行而進(jìn)一步拉大，從而容易引發(fā)企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）特定交易引起的會(huì)稅差異

新收入準(zhǔn)則對(duì)附有特定條件的交易事項(xiàng)，特別是附有銷售退回條款、客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)兩類交易如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，做出了明確規(guī)定，從而增強(qiáng)了會(huì)計(jì)處理的可操作性。但稅法對(duì)此沒有做出同步調(diào)整，從而引致了會(huì)稅差異。

1.附有銷售退回條款交易事項(xiàng)引起的會(huì)稅差異。按照新收入準(zhǔn)則的要求，對(duì)于附有銷售退回條款的交易事項(xiàng)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)，需事先根據(jù)以往的銷售經(jīng)驗(yàn)和客戶誠(chéng)信度估計(jì)發(fā)生退回的概率。具體做法是：銷售當(dāng)期，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款”科目反映未來因銷售發(fā)生退回可能需要退還給客戶的金額，根據(jù)應(yīng)收的總價(jià)款扣除預(yù)計(jì)未來可能賠付金額的差額，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；同時(shí)，以估計(jì)可能發(fā)生退回貨物的賬面價(jià)值，扣除未來收到該貨物時(shí)可能產(chǎn)生的成本后的余額，記入“應(yīng)收退貨成本”科目，對(duì)于估計(jì)的未來不會(huì)發(fā)生退回的貨物成本，直接記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，并結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品成本；會(huì)計(jì)期末，再重新估計(jì)未來發(fā)生銷售退回的概率并做出相應(yīng)的處理。新收入準(zhǔn)則對(duì)于不確定事項(xiàng)引起的金額變動(dòng)，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目進(jìn)行上述處理，能夠幫助會(huì)計(jì)信息使用者清晰地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、業(yè)務(wù)流程。

稅法則根據(jù)確定性原則，將當(dāng)期應(yīng)當(dāng)取得的全部銷售收入均計(jì)入應(yīng)納稅所得額，預(yù)計(jì)的銷售退回做納稅調(diào)增處理；在實(shí)際發(fā)生銷售退回并根據(jù)要求開具了紅字增值稅發(fā)票時(shí)，方可調(diào)減發(fā)生退貨當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。納稅調(diào)整不及時(shí)或未調(diào)整、調(diào)整周期對(duì)應(yīng)不準(zhǔn)確，都會(huì)引起此類業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)交易事項(xiàng)引起的會(huì)稅差異。合同中的額外購(gòu)買選擇權(quán)通常包括銷售某產(chǎn)品后會(huì)獲得獎(jiǎng)勵(lì)、客戶的消費(fèi)額可兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分、當(dāng)期購(gòu)買商品可兌換未來購(gòu)買商品的折扣券等。以獎(jiǎng)勵(lì)積分為例，在企業(yè)向客戶提供獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷售業(yè)務(wù)中，獎(jiǎng)勵(lì)積分是客戶的一項(xiàng)權(quán)利，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，應(yīng)當(dāng)將其作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)需按照合同約定以及估計(jì)的積分兌換率確定積分的單獨(dú)售價(jià)，將合同價(jià)格在銷售商品和獎(jiǎng)勵(lì)積分兩項(xiàng)履約義務(wù)中按照各自單獨(dú)售價(jià)的占比進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的交易價(jià)格記入“合同負(fù)債”科目。

企業(yè)所得稅法則在銷售商品滿足“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”時(shí)，依據(jù)合同的交易價(jià)格確認(rèn)當(dāng)期收入，確定納稅義務(wù)，納稅申報(bào)時(shí)需將會(huì)計(jì)上分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格作為納稅調(diào)增；隨后，客戶在行使積分兌換權(quán)利或者積分兌換期滿放棄行使權(quán)利時(shí)，將“合同負(fù)債”科目中的金額轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，申報(bào)納稅時(shí)做調(diào)減處理。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)積分收入時(shí)的條件不同，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異未調(diào)整或調(diào)整不及時(shí)，均會(huì)引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、新收入準(zhǔn)則下企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略

（一）建立合同專項(xiàng)管理制度，實(shí)時(shí)掌握合同履約進(jìn)程

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使合同在會(huì)計(jì)核算中的重要性更加凸顯，且會(huì)計(jì)信息使用者能清晰地了解合同中收入實(shí)現(xiàn)的過程。對(duì)于已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)而言，要識(shí)別已簽訂但未達(dá)到終止確認(rèn)條件的合同，需根據(jù)自身當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)模式確定與客戶簽訂的合同內(nèi)容是否發(fā)生變化。對(duì)于發(fā)生變化的條款，在與客戶協(xié)商后及時(shí)做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并將變更原因及內(nèi)容予以說明。

實(shí)踐表明，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后引發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，絕大部分與合同履行狀況有關(guān)。因此，建立合同專項(xiàng)管理制度，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督管理職能，實(shí)時(shí)掌握履約進(jìn)度，是規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的重要保障。在簽訂合同時(shí)，交易價(jià)格需委派有經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)人員協(xié)同銷售人員共同確定，根據(jù)客戶的支付意愿以及支付能力確定合同結(jié)算方式；派專人負(fù)責(zé)追蹤合同的履約進(jìn)程，會(huì)計(jì)要實(shí)時(shí)跟進(jìn)合同的履行情況，并做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理；編制專門的合同履行情況統(tǒng)計(jì)表，其要點(diǎn)包括合同的簽訂日期、執(zhí)行起止時(shí)點(diǎn)、合同交易價(jià)格、合同中包含的單項(xiàng)履約義務(wù)、履行某單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)點(diǎn)（或時(shí)段）及應(yīng)確認(rèn)的金額、稅法如何對(duì)這一業(yè)務(wù)進(jìn)行處理等；期末，由財(cái)務(wù)部門與合同管理部門核對(duì)履約進(jìn)度，并根據(jù)稅法做出相應(yīng)的納稅調(diào)整。通過加強(qiáng)對(duì)合同的管理，實(shí)時(shí)掌握合同的履行情況，及時(shí)調(diào)整會(huì)稅差異，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）完善會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性

在“大智移云”時(shí)代，會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)作為提升企業(yè)管理水平的重要保障，在公司治理中具有不可替代的作用。利用大數(shù)據(jù)功能對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行綜合分析，通過評(píng)價(jià)、比較財(cái)務(wù)指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)、財(cái)務(wù)管理、績(jī)效評(píng)估等功能。新收入準(zhǔn)則中存在諸多會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)，企業(yè)可以根據(jù)行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r以及自身經(jīng)營(yíng)情況做出相應(yīng)的判斷，提高了可利用的自由度[2]。

會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用使得企業(yè)在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的彈性增強(qiáng)，同時(shí)也擴(kuò)大了企業(yè)操縱盈余的空間。針對(duì)合同中存在由于不確定因素引起可變對(duì)價(jià)的情形，企業(yè)需根據(jù)期望值或最可能發(fā)生的金額來估計(jì)入賬價(jià)值。此時(shí)，企業(yè)對(duì)于期望值的選取和最可能發(fā)生的金額的確定便具有一定的主觀性[2]。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)可通過引入先進(jìn)的財(cái)務(wù)軟件，整合ERP系統(tǒng)、金稅三期工程等資源，搭建財(cái)務(wù)共享信息平臺(tái)，增強(qiáng)數(shù)據(jù)信息的可靠性，規(guī)范執(zhí)行步驟，合理估計(jì)相關(guān)金額，同時(shí)加強(qiáng)內(nèi)部控制，以規(guī)避會(huì)計(jì)信息失真、可比性降低的風(fēng)險(xiǎn)?？茖W(xué)的會(huì)計(jì)估計(jì)是建立在對(duì)既有會(huì)計(jì)信息分析、加工的基礎(chǔ)之上，根據(jù)以往發(fā)生的交易額以及可比企業(yè)的參照數(shù)據(jù)加工處理后做出的準(zhǔn)確判斷，最大限度地提升了其決策參考價(jià)值。

（三）準(zhǔn)確判斷收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)，提高納稅義務(wù)履行的及時(shí)性

履行納稅義務(wù)的及時(shí)性要求包括兩個(gè)方面：一是涉稅事項(xiàng)必須及時(shí)被確認(rèn)為應(yīng)稅收入或損失；二是應(yīng)納稅額必須及時(shí)申報(bào)繳納[3]。企業(yè)及時(shí)履行納稅義務(wù)既是遵從稅法的需要，又能提高自身潛在價(jià)值。及時(shí)性在稅收實(shí)體法中體現(xiàn)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的法定性，要求企業(yè)將納稅期限內(nèi)發(fā)生的符合納稅義務(wù)條件的應(yīng)稅行為進(jìn)行匯總，并于納稅期滿后在規(guī)定的期限內(nèi)上繳，履行納稅義務(wù)在時(shí)點(diǎn)上不得提前或延遲，否則會(huì)給國(guó)家或企業(yè)的利益造成損失。

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實(shí)行綜合征收制度，基于控制稅源和提高征管效率的需要，主要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則確認(rèn)銷售收入，特定事項(xiàng)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制。因涉稅事項(xiàng)的不同，將納稅人的應(yīng)稅收入劃分為9種類型，不同類型的收入確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)不完全一樣。逾期履行將加收滯納金并處罰款，同時(shí)還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)納稅信用等級(jí)下降，進(jìn)而降低企業(yè)的籌資能力，增加其籌資成本，并對(duì)企業(yè)簽訂合同、參加招投標(biāo)、申請(qǐng)各種資質(zhì)、爭(zhēng)取政府采購(gòu)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及法人代表的個(gè)人信用記錄產(chǎn)生重大負(fù)面影響。

稅法的這一規(guī)定與適用范圍更廣的新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為主要標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入的要求存在明顯的差異。協(xié)調(diào)這一差異，需要企業(yè)在熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確比較納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和會(huì)計(jì)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)，及時(shí)通過納稅調(diào)整規(guī)避由此產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，保障征納雙方的共同利益。

（四）調(diào)整收入確認(rèn)金額差異，確保計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的正確性

準(zhǔn)確計(jì)算計(jì)稅依據(jù)一方面能夠保障企業(yè)足額繳納稅款，另一方面也能夠避免因多繳納稅款而損害納稅人的合法權(quán)益。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算是根據(jù)企業(yè)在納稅年度內(nèi)取得的收入總額，扣減不征稅收入、免稅收入、各扣除項(xiàng)目（指與取得收入有關(guān)的、必要的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他）以及稅法確認(rèn)允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。在稅率既定的前提下，計(jì)稅依據(jù)，尤其是相關(guān)收入項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量，成為決定企業(yè)稅負(fù)水平高低的主要因素，其計(jì)算準(zhǔn)確與否直接影響到國(guó)家財(cái)政收入和納稅義務(wù)的履行，并同成本、費(fèi)用核算聯(lián)系密切。

新收入準(zhǔn)則在核算收入業(yè)務(wù)時(shí)遵循謹(jǐn)慎性原則，但稅法上應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)必須是“真實(shí)發(fā)生且準(zhǔn)確無誤”的。由此可見，同一經(jīng)濟(jì)行為，由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其性質(zhì)的界定不一致，導(dǎo)致二者的處理方式不同，記錄金額也會(huì)因此而異。為了確保計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的正確性，企業(yè)必須首先在性質(zhì)上準(zhǔn)確地區(qū)分不同類型的收入，然后根據(jù)會(huì)稅差異比較的結(jié)果，按照稅法要求對(duì)會(huì)計(jì)收入進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到較好履行納稅義務(wù)、有效降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。

四、結(jié)束語

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在服務(wù)面向、所遵循的原則、具體處理方式和最終影響等方面的不同，決定了二者之間出現(xiàn)差異的客觀性和納稅調(diào)整的必然性。實(shí)踐中，既不能用稅法否定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不能用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則挑戰(zhàn)稅法的權(quán)威。伴隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的國(guó)際趨同進(jìn)程不斷加快，在企業(yè)所得稅法未同步修訂的前提下，會(huì)稅差異必將進(jìn)一步擴(kuò)大。因此，遵循“財(cái)稅分離”模式，認(rèn)可會(huì)稅差異存在的客觀性和普遍性，將根據(jù)新收入準(zhǔn)則核算的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，既是保障國(guó)家財(cái)政收入、維護(hù)各方利益的需要，也是納稅人提高稅收遵從度、有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)選擇。

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作者單位：甘肅政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，蘭州730070