徐素波 張山 簡欣媛 陳麗芬

【摘要】基于生態(tài)文明綠色和諧發(fā)展觀，將經(jīng)濟發(fā)展、環(huán)境治理與會計研究相結(jié)合作為環(huán)境會計理論發(fā)展的基礎，針對國內(nèi)外環(huán)境會計發(fā)展的相關理論，運用歷史計量研究以及層級劃分的方法，系統(tǒng)性地進行理論綜述與研究展望。得出結(jié)論：國外環(huán)境會計的發(fā)展聚焦于行業(yè)規(guī)范的制定、法規(guī)政策的解讀以及整體結(jié)構(gòu)框架的組織上，將理論運用于實踐，并在自由市場中得到了檢驗;國內(nèi)相關研究多從綜合方面考慮，起步較晚，盡管總體的環(huán)境會計框架基本形成，相關法律規(guī)范也在逐步完善，但整體上還存在環(huán)境會計子系統(tǒng)構(gòu)成不明確、核算標準缺乏統(tǒng)一性、系統(tǒng)性與組織性相對遲緩等問題?；诖?，提出在環(huán)境會計領域，我國需要進一步完善相關法律規(guī)范，健全環(huán)境會計理論體系，明晰環(huán)境會計研究領域，確定環(huán)境會計核算要求、方法等具有針對性的建議。

【關鍵詞】環(huán)境會計;理論綜述：財務會計;框架體系;環(huán)境會計核算

【中圖分類號】F235

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）03-0078-8

一、引言

自然資源的不合理利用，導致我國生態(tài)及物種多樣性面臨嚴重的危機，嚴重制約了我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展和牛態(tài)資源的持續(xù)供給[1]。十八屆三中全會后，黨中央旗幟鮮明地強調(diào)生態(tài)文明建設要落在實處，推動供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，建立生態(tài)評價體系，解決發(fā)展中經(jīng)濟與環(huán)境不協(xié)調(diào)等相關問題。同時，十九大中明確提出“建設美麗和諧中國”的倡議，更是將環(huán)境會計研究放在了突出的位置。在可持續(xù)發(fā)展觀下，如何規(guī)范企業(yè)行為，使之履行節(jié)約自然資源和保護牛態(tài)環(huán)境等企業(yè)社會責任，成為時代的必然要求[2]。基于綠色經(jīng)濟、牛態(tài)經(jīng)濟的發(fā)展思想，環(huán)境會計研究領域不僅將與經(jīng)濟相關的成本、費用作為環(huán)境會計記錄、核算的基礎，同時將引導企業(yè)兼顧經(jīng)濟效益與環(huán)境效益作為發(fā)展的目標，實現(xiàn)環(huán)境目標管理、環(huán)境效益最大化。與傳統(tǒng)的財務會計相比，環(huán)境會計拋棄了以往經(jīng)濟效益最大化的目標，摒棄了破壞牛態(tài)環(huán)境規(guī)律的傳統(tǒng)企業(yè)經(jīng)營活動，遵循客觀性原則，旨在協(xié)調(diào)人類社會發(fā)展和牛態(tài)環(huán)境的平衡。因此，總結(jié)國內(nèi)外環(huán)境會計的理論研究和相關實踐活動，必將大大推進我國生態(tài)經(jīng)濟的建設與綠色經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

二、概念界定及相關理論

（一）環(huán)境會計的定義與內(nèi)涵

環(huán)境會計又稱綠色會計，在牛態(tài)發(fā)展糾要中作為一種參與評價的媒介參與經(jīng)濟活動，始于20世紀70年代初F.A.Beams的《Pollution Control Trans-form Research of Social Costs》一書。之后J.T.Malin發(fā)表了《Pollution of the Accounting Problems》，環(huán)境會計的相關理論開始盛行。隨著經(jīng)濟發(fā)展帶來的一系列環(huán)境問題不斷出現(xiàn)，國際社會對經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護二者關系的討論也越來越多。一系列重要國際會議的召開，向全世界傳遞了環(huán)境會計研究的重要價值。1991年Rob Gray的《CJreen Accountant》 -書將環(huán)境會計的研究推入了會計學界的重要研究課題范疇。他指出“綠色會計是一種關于人造資產(chǎn)和自然資產(chǎn)增減的會計，是最為重要的在二者之間轉(zhuǎn)換的會計”，且著重論述了二者之間的轉(zhuǎn)換問題。后人對其進行了補充和深入研究，形成了兩種重要的觀點：一是綠色會計作為一種衡量工具，有著記錄的作用;二是綠色會計作為一種管理工具，服務于整體企業(yè)管理需要。綜合來看，針對環(huán)境會計的研究，其相關定義及內(nèi)涵延伸在主旨思想上達到了一致，但概念論述卻不盡相同，其豐要分歧存在于相關領域的構(gòu)成、內(nèi)容的表達和相關研究等方面[3]。

以美國為例，其環(huán)境會計的定義從兩個層面出發(fā)：宏觀上，其落腳點為美國的州聯(lián)邦等行政豐體，從綠色GDP角度考慮，對整體收入進行核算;微觀上，其落腳點為行業(yè)、產(chǎn)業(yè)等相關主體，分為企業(yè)的環(huán)境責任報告以及戰(zhàn)略管理報告等涉及環(huán)境會計的內(nèi)容。我國對此進行了定義及理論的吸收借鑒，也將環(huán)境會計的定義分為宏觀、微觀兩大方面。但與美國不同的是，我國在環(huán)境會計核算方面?zhèn)戎赜谖⒂^上的研究，即以企業(yè)為主體的環(huán)境會計[4]。

（二）環(huán)境會計與財務會計的區(qū)別

財務會計注重于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務中的相關收支問題，在核算過程中不能反映環(huán)境因素所產(chǎn)牛的影響。因此，環(huán)境會計就在財務會計的基礎上，完善了相關核算指標，將企業(yè)日常經(jīng)濟活動中的相關環(huán)境因素加以考慮，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本等問題。相較于傳統(tǒng)的財務會計，環(huán)境會計具有明顯的三個躍進，具體表現(xiàn)為：

1.要素來源于傳統(tǒng)的財務會計，但又有別于傳統(tǒng)的財務會計。環(huán)境會計在科目要素設置上遵循了傳統(tǒng)財務會計的相關分類，確認條件、計量手段大致相同，但又增加了環(huán)境要素的考量和數(shù)據(jù)的收集整理。在環(huán)境管理中，明確環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債與環(huán)境成本信息包括：礦產(chǎn)補償、環(huán)境治理、環(huán)保公益、環(huán)境稅負、公益支出、罰款支出等。相比于傳統(tǒng)意義上的財務會計，這些明細科目的設置更加偏重于對牛態(tài)環(huán)境因素的考慮，使得在核算企業(yè)整體業(yè)務的收入、成本、費用時，更加客觀真實，也能反映企業(yè)真實的綠色經(jīng)營成果[5]。

2.會計假設和會計原則進一步延伸。相比于財務會計，環(huán)境會計在核算中不會只考慮主體的唯一性，而是根據(jù)不同的利益相關者，選擇最合適的、綜合效益最好的進行考慮，應考慮的因素包括主體的公共屬性和生態(tài)屬性等。環(huán)境會計計量方面也不僅僅局限于傳統(tǒng)的四種方法，還將實物量與價值量分別進行核算，可能會通過加計匯總，最后以參考貨幣量進行計量。

3.研究領域及研究對象進一步擴寬。在環(huán)境會計的研究領域，無論是實物資產(chǎn)還是自然資產(chǎn)，都會加以考慮與研究。與此同時，針對以企業(yè)為主體的經(jīng)濟活動的研究，也會對與業(yè)務相關的環(huán)境因素加以考慮。環(huán)境會計領域?qū)Υ艘策M行了深入的研究，如碳排放與碳交易、自然資源核算、自然資源資產(chǎn)負債表編制等。相比于傳統(tǒng)財務會計，環(huán)境會計吏具有針對性和行業(yè)的實踐性，也更加契合國家改革發(fā)展的實踐要求[6]。

（三）環(huán)境會計相關理論

環(huán)境會計理論的發(fā)展與完善，也與經(jīng)濟發(fā)展同步。在環(huán)境會計發(fā)展早期，相關學者也是從微觀企業(yè)層面出發(fā)，涉及的豐要理論為可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境經(jīng)濟學理論、管理學理論等，將這些理論注入企業(yè)日常管理活動中。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展的日益完善，國際資本進入國內(nèi)市場，產(chǎn)生了更加復雜的利益鏈條和經(jīng)濟共同體。因此，在會計學理論的基礎上，更多學者從大國的博弈理論、環(huán)境行為理論、管理科學理論等角度出發(fā)，尋找環(huán)境會計研究新的突破點，進一步豐富了環(huán)境會計的理論體系。其理論延伸將各門學科相融合，擴寬了環(huán)境會計理論的基本框架。

1.可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展理論一經(jīng)提出就風靡全球，成為學術界關注的研究重點。1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會（WCEI）在《我們共同的未來》研究報告中，將可持續(xù)發(fā)展定義為：既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。這一定義也被研究環(huán)境會計的學者們廣泛認可，并引入環(huán)境會計中。Tuskan[7]、Davis等[8]踟均在其著作中強調(diào)了“需要一限制一公平”原則的重要性。因此，環(huán)境會計理論也論述了三點要求：一是需要，即要以滿足人類需要作為發(fā)展的目標;二是限制，環(huán)境承載能力制約人類的行為;三是公平，強調(diào)代際之間、代內(nèi)不同國家和不同地區(qū)之間、人類與其他生物種群之間的公平。直到今天，在強調(diào)和諧發(fā)展觀時，經(jīng)濟與生態(tài)的協(xié)同發(fā)展仍是環(huán)境會計研究所要達成的一致目標。公認的可持續(xù)發(fā)展理論成為研究環(huán)境會計發(fā)展的最為基礎性的理論之一。

2.環(huán)境經(jīng)濟理論。企業(yè)經(jīng)營活動是以索取社會自然為基礎，在合理承載力的范圍內(nèi)，能夠形成良性循環(huán)互動。但是，企業(yè)利潤最大化的目標勢必會打破這種平衡，導致外部性問題的出現(xiàn)。該外部性的顯著表現(xiàn)是環(huán)境問題的產(chǎn)生，即經(jīng)濟活動與生態(tài)環(huán)境問題之間的矛盾。如果片面注重發(fā)展經(jīng)濟而忽視環(huán)境問題，就會使環(huán)境問題凸顯出來，無形中會影響企業(yè)實際的經(jīng)營核算。為了能夠更加準確地制定企業(yè)經(jīng)營指標，需要將環(huán)境經(jīng)濟中的外部性引入環(huán)境成本核算中。因此，外部性理論作為牛態(tài)經(jīng)濟學和環(huán)境經(jīng)濟學的基礎理論之一，也被廣泛應用于環(huán)境會計研究之中。環(huán)境會計的外部性表現(xiàn)有兩個方面：一是資源開發(fā)利用影響生態(tài)環(huán)境帶來的企業(yè)外部成本;二是企業(yè)開展生態(tài)環(huán)境保護活動所產(chǎn)生的外部效益應作為企業(yè)環(huán)境收益，這也是環(huán)境會計核算與財務會計核算的區(qū)別所在。在傳統(tǒng)的財務會計核算中，環(huán)境外部性對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的影響是不參與會計業(yè)務核算的，但在環(huán)境會計核算中，必須考慮環(huán)境問題。只有綜合考慮所有經(jīng)濟問題與環(huán)境生態(tài)問題，才能達到真止意義上的帕累托最優(yōu)[9]。

3.其他相關理論。會計本身就參與企業(yè)的運營與決策，那么在環(huán)境會計研究中，管理學理論、管理行為理論與管理科學理論自然成為重要的理論依據(jù)。Taylor[10]強調(diào)了科學管理行為應該根據(jù)所處的不同環(huán)境采用具有針對性的行為管理，這一觀點在當時的鋼鐵行業(yè)試驗中獲得了證實。Montgomery等[11]就論述了在企業(yè)管理中，環(huán)境問題是一個不可避免的話題。最近幾年，隨著計量經(jīng)濟學的發(fā)展，行為管理理論中也明確將環(huán)境因素作為變量，參與到實證研究檢驗中。

博弈理論于1928年由馮·諾依曼提出，是解釋不同利益相關者之間利益博弈的一種非常重要的理論。隨著環(huán)境會計研究的不斷深入，政府、企業(yè)、公眾之間的利益關系更加復雜，越來越多的學者將博弈理論應用于環(huán)境會計來解釋三者之間的相互作用關系。Goulder等[12]在企業(yè)環(huán)境信息中關于碳減排的剛性約束下，構(gòu)建了博弈決策模型，引入外部條件的同時結(jié)合內(nèi)部管理分析了企業(yè)碳減排的成本及其總體排放量，并要求披露內(nèi)容在附注中加以說明。Beck等[13]基于上市公司化工行業(yè)的數(shù)據(jù)分析，強調(diào)企業(yè)環(huán)境信息如實披露需要企業(yè)與監(jiān)管機構(gòu)的共同參與，企業(yè)應提升社會責任意識，政府應制定完善的監(jiān)管機制。

（四）環(huán)境會計的必要性

環(huán)境會計的產(chǎn)牛與迅速發(fā)展，與經(jīng)濟發(fā)展密切相關。隨著人類環(huán)保意識的不斷提升，“人與自然和諧共?！钡乃枷肷钊肴诵摹榱舜龠M綠色經(jīng)濟發(fā)展，學者們將各個學科的理論交叉融合，推動環(huán)境會計研究不斷向前，由此，相關理論研究與實踐活動也在逐步展開。本文認為，環(huán)境會計的必要性包括以下幾個方面：

1全球性的環(huán)境危機迫使人們更加重視環(huán)境會計在實踐中的運用。1972年聯(lián)合國人類環(huán)境會議通過了《人類環(huán)境宣言》，環(huán)境問題開始被世界各國所重視，同時確定了每年6月5日為世界環(huán)境日;1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會明確了氣候公約，通過了21世紀行為議程，148個國家共同簽署了《保護牛物多樣性公約》。2009年聯(lián)合國氣候變化大會更是將環(huán)境會計的研究推向高峰，首次提出全球共同面對氣候問題，倡導建立各國碳排放標準，降低全球碳排放。2012年，聯(lián)合國多哈氣候會議通過了《京都議定書》。一系列的世界級會議，無一不宣告了環(huán)境對于人類的重要性，也間接證明了環(huán)境會計研究的必要性和重要性。

2.環(huán)境會計核算是全球化國際化貿(mào)易日益激烈的必然選擇。全球性的貿(mào)易互動使各個國家提高了對企業(yè)環(huán)境責任的要求。“洋垃圾”的出現(xiàn)、外來物種的侵略、國際生態(tài)共存問題等給各個國家經(jīng)濟發(fā)展和生態(tài)環(huán)境保護帶來了巨大威脅。環(huán)境會計核算中所要求的客觀真實性原則，明確了相關業(yè)務應達到的要求，這也進一步使企業(yè)在國際貿(mào)易中明確了涉及環(huán)境問題的客觀性與危害性，對于企業(yè)履行環(huán)境責任有很大幫助。

3.環(huán)境會計核算是宏觀經(jīng)濟計量“綠色CJDP”的微觀基礎。國家在宏觀環(huán)境經(jīng)濟調(diào)控活動中，不僅需要根據(jù)自然資源情況制定能源資源價格，還需要根據(jù)環(huán)境狀況制定環(huán)境排污收費標準、生態(tài)補償規(guī)則、綠色稅費額度等。企業(yè)開展環(huán)境會計核算是正確開展宏觀環(huán)境核算、監(jiān)督與反饋經(jīng)營活動的前提，為“綠色CJDP”的止確計算提供真實系統(tǒng)的環(huán)境數(shù)據(jù)與信息，是宏觀環(huán)境管理的必然要求。

4.環(huán)境會計核算是進行自然資源統(tǒng)計的一種手段，也是國家實施領導干部離任審計及環(huán)境補償追責的要求。環(huán)境會計研究進一步推動了自然資源資產(chǎn)負債表的發(fā)展，如國家開展的自然資源的整合以及領導干部離任審計，這對于梳理全國自然資源資產(chǎn)存量、實時監(jiān)控自然資源資產(chǎn)變化、建立區(qū)域性乃至全國性的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫都有著極其重要的作用。

三、國外環(huán)境會計理論概述

國外對環(huán)境問題進行成本核算始于20世紀70年代。1971年，F(xiàn).A.B eams的《Pollution ControlTransform Research of Social Costs》一書使人們開始關注企業(yè)生產(chǎn)所帶來的環(huán)境成本問題。由此，全球性機構(gòu)以及西歐、北美、日本、澳大利亞等地區(qū)也相繼在環(huán)境會計方面開展了大量研究和實踐活動。為了從整體上對國外相關文獻進行梳理，本文從國際法案與各國方針政策、思想延伸與框架演進、環(huán)境科目設置與相關核算研究三個方面，具體論述國外環(huán)境會計研究的相關成果。

（一）國際法案與各國方針政策

法規(guī)建設、制度完善是實踐有效實施的重要保障。因此，環(huán)境會計相關法律的完善為其相關實踐奠定了堅實的基礎。1998年，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on Interna-tional Accounting and Reporting Standards）通過了第15次決議[14]。其中的兩個重要議題對環(huán)境成本、環(huán)境負債進行了具體闡述，明確規(guī)定了核算手段與核算方法，同時強調(diào)采用相對規(guī)范的統(tǒng)一的報告來具體闡述相關環(huán)境會計處理問題。此決議的通過，宣告了世界上第一部關于環(huán)境會計處理指南的誕牛。1999年，該組織通過了《Environmental Accountingand Report Position Announcement》，表明統(tǒng)一的環(huán)境會計披露制度與披露報告規(guī)范初步形成。2000年，全球報告倡議組織（ CJlobal Reporting Initiative，GRI）發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（G3）。該指南強調(diào)經(jīng)濟的發(fā)展與生態(tài)環(huán)境密切相關，其涉及的資源利用、自然環(huán)境承載力都要在相關會計核算中加以披露[15]。2001年，World Bank對會計核算科目進行了完善，特意將環(huán)境賬戶列為必須披露的要素之一。它強調(diào)企業(yè)真實業(yè)務必須遵循客觀性原則，不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟收入的增長變化上，也體現(xiàn)在環(huán)境資源的利用上。2012年，聯(lián)合國頒布了自然資源核算標準SEEA（2012），標志著牛態(tài)自然資產(chǎn)的核算開始以相對完善的標準作為參考，也成了標準化的環(huán)境資源核算指標[16]。

以美國為例，其擁有豐富的自然資源，為了更精確地確認自然資產(chǎn)的價值，其率先在環(huán)境資源核算與環(huán)境成本上展開研究。在環(huán)境成本方面，美國政府在1975年完善了環(huán)境保護體系，明確了企業(yè)的社會責任，在法律層面規(guī)范了企業(yè)在環(huán)境成本與修復方面應盡的義務，并將環(huán)境核算列為必須披露的內(nèi)容之一[17]。2008年，美國、加拿大與澳大利亞聯(lián)合頒布了《2008年國民賬戶體系》，將環(huán)境信息科目核算與整體目標發(fā)展規(guī)劃相結(jié)合，形成了指標化的財務報表披露體系，環(huán)境信息通過報表加以傳遞表達。隨著制度的不斷完善，就目前而言，歐美國家儼然形成了一套包括環(huán)境會計核算、方法、信息披露以及自然資產(chǎn)核算等的法律規(guī)范體系。法律體系的規(guī)范也進一步推動了環(huán)境會計的實踐運用。

以日本為例，其人多地狹，自然資源匱乏，但憂患的民族意識促使他們對自身生存空間與資源利用更加謹慎。早在1999年，日本環(huán)境省就發(fā)布了《關于環(huán)保成本公示指南（1999）》，突出強調(diào)了環(huán)境成本的重要性，要求企業(yè)全方位地披露環(huán)境信息。2002年，該機構(gòu)修訂了《環(huán)境會計指南手冊（2002）》，將其作為重點的法律參照標準。2005年，日本政府將以上法案進行系統(tǒng)整理，并結(jié)合在實踐中運用的成效，推行《環(huán)境會計指南手冊（2005）》，其中強調(diào)了資源分類、明確了成本核算、明晰了構(gòu)成內(nèi)容、強制要求披露環(huán)境信息報表，直到現(xiàn)在該手冊仍在指導日本環(huán)境會計的發(fā)展[18]。一系列法律的推行，使得日本在自然資源極度匱乏的情況下也能做到自然與經(jīng)濟相對和諧的發(fā)展。

（二）思想延伸與框架演進

20世紀90年代是環(huán)境會計高速發(fā)展的時期，環(huán)境會計思想不斷延伸，子系統(tǒng)構(gòu)成要素不斷完善，科目設置與核算標準進一步規(guī)范，促使環(huán)境會計整體的框架基本形成。1995年，美國環(huán)境保護署發(fā)布了《An Introduction to Environmental Accounting as aBusiness Management Tool： Concepts and Terms》。不僅將環(huán)境會計的內(nèi)涵引入到企業(yè)管理中，也對環(huán)境會計研究對象、方法、計算、披露等進行了說明，這是環(huán)境會計實踐運用最重要的一部指南。1990年，英國完善了本國的環(huán)境保護法案，將污染物排放列為環(huán)境會計信息披露必不可少的構(gòu)成部分，同時明確了各種污染物的排放標準，尤其是工業(yè)“三廢”排放目標的設定。1992年，歐盟頒布《Toward SustainableDevelopment》，開始了環(huán)境會計信息披露與披露質(zhì)量方面的研究，擴寬了環(huán)境會計的目標規(guī)范，使得環(huán)境信息能夠借助相關載體被利益相關者所參考。1994年，加拿大頒布了《Reporting on Environmen-tal Performance》，在企業(yè)績效方面強調(diào)了自然環(huán)境的重要性。1995年，美國國家環(huán)境保護局（USEPA）發(fā)布了《Audit Policy》，特別強調(diào)環(huán)境責仟審計，要求企業(yè)自覺履行社會責任，同時規(guī)定了高額的處罰罰金和附件條款。1999年，歐盟及化工理事會共同發(fā)布了《Discussion Papers for Identifying，Measuringand Prompting Environmental Issues iri CorporateAccounts and Reports》和《Environmental ProtectionGuide》兩個法案，突出強調(diào)了環(huán)境會計核算方法、核算內(nèi)容、核算質(zhì)量等內(nèi)容[19]。

（三）環(huán)境科目設置與相關核算研究

環(huán)境科目設置與相關核算研究作為環(huán)境會計研究的重要內(nèi)容，一直是學術界關注的重點。環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境費用以及或有事項等科目的不斷出現(xiàn)，進一步完善了環(huán)境會計的科目構(gòu)成。一系列的共識、原則、核算標準、核算方法的提出，也進一步推動環(huán)境會計向整體化、體系化發(fā)展。

以美國為例，1989年美國財務會計準則委員會（ FASB）專門針對環(huán)境會計的科目設置及核算進行了研究，并發(fā)布了《EITF89-3石棉清除成本會計處理》和《EITF90-8環(huán)境污染費用的資本化》，重點討論了環(huán)境污染處理費用的資本化與費用化。2006年，F(xiàn)ASB發(fā)布了《GASBS 49污染治理義務的會計處理與財務報告》，其中充分地介紹了環(huán)境負債的合理估計以及其他或有事項的處理意見及相關規(guī)范，也清楚地說明了環(huán)境負債的確認應充分考慮階段性問題。同時，其借鑒美國注冊會計師協(xié)會的立場公告SOP 96-1及FASB的《美國財務會計準則第143號——資產(chǎn)退廢義務的會計處理》（FAS 143），完善了對環(huán)境資產(chǎn)的確認及資本化問題的表達，這從整體上對完善環(huán)境會計信息披露具有較好的推動作用[20]。

以加拿大為例，1993年加拿大特許會計師協(xié)會（ CICA）發(fā)布了《Environmental Costs and Liabilities：Accounting and Financial Reporting Issues》，明確要求建立適合于環(huán)境會計發(fā)展研究的理論框架體系，完善相關環(huán)境信息披露指標，提升環(huán)境信息披露質(zhì)量。其中也突出說明了環(huán)境費用的劃分和確認條件，并對相關環(huán)境信息的會計處理做出了進一步說明。關于環(huán)境牛態(tài)修復的問題，該報告強調(diào)企業(yè)未來的發(fā)展戰(zhàn)略需從整體出發(fā)，對于由環(huán)境原因引發(fā)的資產(chǎn)修復必須加以重視。1992年，CICA發(fā)布的《Envi-ronmental Auditing and the Role of the AccountingProfession》中也論述了環(huán)境審計以及環(huán)境績效的相關問題。

（四）國外環(huán)境會計理論評述

本文針對國外環(huán)境會計理論概述的時間跨度是從20世紀70年代至今，將近五十年的演變歷程，并從三個方面進行了詳細的總結(jié)。針對環(huán)境會計相關國際法案，從世界性的環(huán)境組織出發(fā)，詳細地對環(huán)境會計制度規(guī)范、實施原則、成本核算、框架標準加以概括?？偨Y(jié)發(fā)現(xiàn)：面對自然危機，全球性的環(huán)境組織與環(huán)境大會出臺了諸多具有前瞻性的文件，規(guī)范相關的環(huán)境成本核算及環(huán)境信息披露，并成為其他國家制定環(huán)境法規(guī)的理論依據(jù)與理論來源。一些歐美國家根據(jù)自身自然資源情況與經(jīng)濟發(fā)展情況，制定了適合于自身發(fā)展的環(huán)境法案，以促進經(jīng)濟的和諧發(fā)展?？蚣艿牟粩嗤晟撇粌H表現(xiàn)在相關法規(guī)上，更多地是體現(xiàn)在思想上的轉(zhuǎn)變以及具體環(huán)境科目設置、成本費用標準的制定上。國外從“資本重利”的思想逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱沙掷m(xù)發(fā)展”的思想，促進了環(huán)境會計質(zhì)的飛躍;具體環(huán)境科目的設置進一步提高了環(huán)境信息披露的質(zhì)量，也從實踐上對相關的標準設置進行了檢驗。

總體而言，國外環(huán)境會計的發(fā)展整體上聚焦于行業(yè)規(guī)范的制定、法規(guī)政策的解讀以及整體結(jié)構(gòu)框架的組織上。相關環(huán)境成本、環(huán)境核算、不確定性事項與環(huán)境會計信息披露貫穿于整個西方環(huán)境會計的研究中，目前國外已基本形成了標準化的環(huán)境會計框架體系。

四、國內(nèi)環(huán)境會計理論概述

我國最早的環(huán)境會計研究是對西方相關理論的引用與解讀。1992年廈門大學會計系領軍人物葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》[21]，標志著我國正式引入環(huán)境會計理論。之后隨著改革的不斷深入，經(jīng)濟領域與法律層面的改革促使市場經(jīng)濟更加繁榮，環(huán)境會計理論研究也取得了一些成就。為了與國外的相關研究形成鮮明的對照，本文采用類比法，對我國環(huán)境會計方面的制度建設、研究理論、研究對象等進行論述。

（一）經(jīng)濟體制革新與環(huán)境制度完善

隨著改革的不斷深入，市場經(jīng)濟的弊端也逐漸凸顯。利己主義思想的蔓延，帶來資源浪費、生態(tài)破壞等一系列問題。21世紀以后，國家開始重點強調(diào)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。由此，我國開始逐步完善環(huán)境會計的相關法律法規(guī)，推動和諧牛態(tài)經(jīng)濟的發(fā)展。同時，一系列新法律法規(guī)的頒布、對舊法規(guī)的修訂、新生態(tài)經(jīng)濟內(nèi)涵的延伸也見證著我國環(huán)境會計的發(fā)展歷程。

2001年，經(jīng)國務院批準，綠色會計委員會成立。同年，環(huán)境會計專業(yè)委員會成立，宣告了環(huán)境會計在我國止式成為一門重要的學科門類。2003年，環(huán)保部發(fā)布《企業(yè)信息公開公告》，要求企業(yè)如實披露環(huán)境相關信息。此公告的發(fā)布開肩了環(huán)境信息制度變革的大門，之后一系列的相關法規(guī)不斷涌現(xiàn)，促進了環(huán)境會計制度的完善。2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中，要求企業(yè)將或有事項、潛在的環(huán)境威脅進行披露說明。同年，上交所發(fā)布《上市公司社會責任指引》，強制性要求十六大污染性行業(yè)必須發(fā)布企業(yè)社會責任報告，其報告內(nèi)容以環(huán)境信息為主。2008～2010年，證監(jiān)會聯(lián)合環(huán)保部相繼頒布了《上市公司信息監(jiān)管若干意見及情況說明》《IPo信息披露說明公告》《重污染行業(yè)經(jīng)營申報說明》《上市公司環(huán)境信息披露指南》等文件，從污染的種類、污染的監(jiān)控與環(huán)境信息披露等方面進行政策性約束。2011～2017年，全國人大通過對相關環(huán)境法律的制定與完善，先后通過了《清潔牛產(chǎn)促進法》《固體廢物污染環(huán)境防治法》《環(huán)境保護法》《環(huán)境影響評價法》《環(huán)境稅法》，進一步明確了企業(yè)生產(chǎn)與污染物排放標準，并開肩了稅收調(diào)節(jié)環(huán)境問題的大門。2015年11月，國務院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》，擴寬了環(huán)境會計研究的領域。2018年，全國環(huán)境互聯(lián)網(wǎng)會議召開，倡導在大數(shù)據(jù)背景下全面提升牛態(tài)環(huán)境的治理水半。

（二）研究理論深入與研究對象相對明確

針對我國環(huán)境會計相關理論與對象的研究，我們通過知網(wǎng)對1992～2017年的相關文獻進行檢索統(tǒng)計后得出結(jié)論：國內(nèi)研究領域的重點方向集中于理論的延伸、信息質(zhì)量要求、污染排放標準、環(huán)境成本控制及其他幾個突出方面。環(huán)境會計理論的延伸涉及其定義、本質(zhì)、目標、對象、假設、要素、基本原則和報告等。

針對環(huán)境會計的定義與核算，徐泓等[22]認為環(huán)境會計不是一個獨立的分支，而是與傳統(tǒng)的財務會計密切相關，其核算的相關要素都可以借鑒財務會計。他還強調(diào)了編制環(huán)境會計報告的重要性。

針對環(huán)境會計信息披露與制度建設，湯亞莉等[23]、吳德軍[24]等力求通過實際案例來分析影響環(huán)境會計信息的相關因素。肖序等[25，26]結(jié)合我國環(huán)境保護與治理的有關要求，討論了企業(yè)污染物排放的標準。

針對碳交易與碳排放標準，林云華[27]闡述了在社會豐義市場經(jīng)濟體制下，污染物的排放標準及要求。沈洪濤等[28]構(gòu)建了低碳經(jīng)濟下的碳會計體系。隨著治污排污成本的不斷增加，環(huán)境成本控制與環(huán)境經(jīng)營業(yè)績也成為我國學者研究的重要方面。

針對自然資源資產(chǎn)，向書堅、鄭瑞坤[29]通過統(tǒng)計方法解釋了自然資產(chǎn)的范疇問題。黃溶冰、趙謙[16]對自然資源核算、相關賬戶設置及自然資源資產(chǎn)負債表編制進行了具體闡釋，論述了其演變歷程及發(fā)展肩示。高敏雪[30]從統(tǒng)計角度，提出要擴展相關的自然資產(chǎn)的研究，把重點放在報表的編制上。趙海燕、張山[3]通過整合過去環(huán)境會計的相關理論并綜合最新的環(huán)境會計研究，運用歸納整理法，分別基于協(xié)調(diào)統(tǒng)一性、外部條件表現(xiàn)、信息披露、成本控制和科學行為管理，從有關理論的歷程發(fā)展及其內(nèi)在的相關性出發(fā)，對國內(nèi)外學者關于環(huán)境會計發(fā)展的研究進行了論述。

（三）國內(nèi)環(huán)境會計理論評述

國內(nèi)環(huán)境會計的理論總結(jié)是從20世紀9（）年代初開始的，至今大約有三十年的時間。從我國歷年相關法律條文的演變可以看出：我國環(huán)境會計研究起步較晚，早期政策跟隨西方國家模式，對于相關環(huán)境會計研究內(nèi)容、核算方法等沒有進行具體明確的規(guī)定，僅僅是通過環(huán)境保護法、污染物處理規(guī)范等加以籠統(tǒng)的概括總結(jié)。其理論針對性不強，不能有效指導環(huán)境會計在社會實踐中的運用。但是，我國也取得了一些成績：建立了碳會計與碳排放的標準體系，設立了兩大碳交易市場來進行資源分配;開展了自然資源資產(chǎn)負債表編制的試行工作，以輔助自然資源普查與領導干部離任審計工作。針對研究理論與研究對象中的標準化治理與成本的可控性，雖然成果較多，但大多是照搬西方環(huán)境會計相關理論，創(chuàng)新性和自身適應性不強，并不適合我國巨大人口壓力的實際國情。但是，我國在環(huán)境科目設置上并未完全照搬西方模式，而是建立了適合本國國情的整套環(huán)境信息披露科目，來進行環(huán)境信息披露。同時，在其他環(huán)境方面的創(chuàng)新研究也值得稱贊。

總的來說，我國在環(huán)境會計方面的研究取得了可喜的成績，但在某些具體方面的研究仍需加強。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文基于國內(nèi)外關于環(huán)境會計研究的理論綜述，得出我國環(huán)境會計的研究取得了一定成績，如相關組織框架基本形成，相關環(huán)境會計核算理論、核算方法、信息披露、自然資源等方面的研究也取得了豐碩的成果。但是，與國外相比，仍然存在諸多有待完善的地方。

1.環(huán)境會計研究的子系統(tǒng)構(gòu)成不明確。環(huán)境會計涉及各個社會方面與生態(tài)方面。雖然公認的環(huán)境會計研究對象涉及企業(yè)、社會公共資源、自然資源等方面，但是還未能形成一個標準的構(gòu)成體系。組織框架的基本形成并不意味著相關研究豐題的明確。環(huán)境會計研究仍需結(jié)合社會熱點問題，擴寬研究寬度與研究領域[31]。

2.環(huán)境會計核算方法、社會監(jiān)督不明確，缺乏行業(yè)統(tǒng)一性和標準性。這就導致在企業(yè)實際操作中缺少客觀性與可比性。不同學者對于環(huán)境會計的定義、概念和核算方法有不同見地，但在國家層面并未出臺相對權(quán)威的法律文件來指導實踐。因此，需要國家將改革實踐與理論革新相結(jié)合，發(fā)布權(quán)威的針對性文件，規(guī)范行業(yè)的核算標準，完善環(huán)境會計核算制度。

3.缺乏針對性法律法規(guī)的指導。國外相關環(huán)境會計法律中可以明確地看出環(huán)境會計制度是基于某一具體事項而特別制定的標準條文。但是，在我國環(huán)境會計的法律層面，只是從整體出發(fā)，并沒有具體針對特定事項進行相關規(guī)定，僅僅將環(huán)境會計作為一個宏觀政策加以落實。因此，我國不僅需要完善法律建設，還需要關注政策的具體落實。

（二）建議

1.加強環(huán)境宣傳教育，全民參與共建“美麗和諧中國”。“綠色生態(tài)經(jīng)濟”要求我們每一個人在發(fā)展經(jīng)濟的同時都要尊重自然，維護生態(tài)平衡。因此，加強環(huán)境教育宣傳，普及環(huán)境保護知識的重要性就顯得尤為重要。強化社會公眾監(jiān)督，加強對企業(yè)牛產(chǎn)排放的監(jiān)督，使環(huán)境信息公開化、透明化，為環(huán)境會計的發(fā)展奠定堅實基礎。

2.完善環(huán)境會計研究的對象，擴充子系統(tǒng)內(nèi)容構(gòu)成。環(huán)境會計不是廣義上的會計，而是狹義上的會計。不應該只將其作為宏觀政策的組成部分，而應該從微觀角度出發(fā)進行研究。從環(huán)境會計定義、內(nèi)涵、對象、方法等方面入手，將研究領域從企業(yè)的“成本計量——核算——報告”擴展到社會的“環(huán)境信息披露——信息披露質(zhì)量——環(huán)境審計”，以及政府的“資源普查——自然資源資產(chǎn)負債表編制——碳排放與碳標準”等具體研究領域。應隨著國家體制的完善與“美麗中國”的建設，不斷擴充新的研究熱點與研究方向，如“一帶一路”倡議下的環(huán)境會計問題。

3.建立環(huán)境會計行業(yè)核算標準，完善環(huán)境責任審計追責制度。環(huán)境核算標準的建立是企業(yè)進行高度信息披露的基礎。國家有關部門應該結(jié)合相關行業(yè)的特殊性，制定行業(yè)化適應標準，而非從整體上制定籠統(tǒng)的核算指標。同時，要完善社會環(huán)境審計制度，建立獨立的第三方環(huán)境責任審計，一旦發(fā)現(xiàn)問題，立即肩動強有力的環(huán)境追責機制。只有這樣，才能迫使企業(yè)管理者豐動履行企業(yè)社會責任與環(huán)境保護義務。

4.推動環(huán)境會計具體事項的法律法規(guī)建設，設定針對性的法律解釋條文。環(huán)境會計涉及領域多且各個領域的跨度較大。只有從各自領域出發(fā)，設定具體法律規(guī)范，才能真止意義上地指導企業(yè)實踐活動。即針對特定性事項，政府應出臺專門的法規(guī)來指導具體的環(huán)境會計相關工作，明晰各個研究領域的制度規(guī)范，從而在實踐上真正做到有據(jù)可查、有理可說。

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