趙金貝 張波

【摘要】虛開增值稅專用發(fā)票案件涉及的領(lǐng)域廣泛，其中虛開“黃金票”案件尤為突出，其性質(zhì)惡劣，涉案金額大，嚴(yán)重危及國(guó)家稅收安全。以寧波發(fā)生的一起重大虛開“黃金票”案件為研究對(duì)象，將涉案企業(yè)的利益鏈條分為“套取發(fā)票”“分銷黃金”“票貨分離與層層洗票”“變?cè)焯撻_”四個(gè)部分，重點(diǎn)分析不法分子的作案手段和動(dòng)因，并基于此針對(duì)稅務(wù)稽查與市場(chǎng)監(jiān)管提出有價(jià)值的建議。

【關(guān)鍵詞】虛開發(fā)票;黃金票;利益鏈條;稅務(wù)稽查;市場(chǎng)監(jiān)管

【中圖分類號(hào)】DF432

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）03-0173-4

一、引言

增值稅是國(guó)家及地方稅收的中流砥柱，一直都是我國(guó)稅收收入最豐要的來源。增值稅一般納稅人的納稅金額豐要取決于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，其中進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣需要符合抵扣條件，且以認(rèn)證通過的增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證。因此，一些不法分子想方設(shè)法利用監(jiān)管漏洞虛開增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行偷稅、漏稅、騙稅以謀取非法利益。

黃金具有體積小、價(jià)值高的屬性。在上海黃金交易所及其會(huì)員單位購(gòu)買實(shí)物黃金取得的增值稅專用發(fā)票（簡(jiǎn)稱“黃金票”），能夠用來抵扣銷項(xiàng)稅額。國(guó)家稅務(wù)總局2015～2017年披露的案件中，利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票的案件約占一半，是虛開增值稅專用發(fā)票的重災(zāi)區(qū)，其涉稅金額大，是其他虛開增值稅專用發(fā)票案件涉稅金額的10倍左右。由于虛開“黃金票”案件的社會(huì)危害大、監(jiān)管難度高、發(fā)牛頻率高、涉稅金額大、波及范圍廣，因而對(duì)此進(jìn)行研究具有一定的理論與實(shí)踐意義。

二、寧波“黃金票”案

2017年寧波國(guó)稅局與公安機(jī)關(guān)聯(lián)手查處的一起虛開“黃金票”案件極具代表性，不法分子的一系列作案手法值得關(guān)注。

1.案情簡(jiǎn)介-2015年5月，X貴金屬有限公司和J貴金屬有限公司在寧波辦理稅務(wù)登記，法定代表人分別為李某和張某，實(shí)際控制人均為金某，經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目均為貴金屬、金屬材料和金屬制品批發(fā)。2015年7月N11月期間，兩家企業(yè)先后6次從上海Y商貿(mào)公司、南京C 網(wǎng)絡(luò)科技公司和重慶L黃金投資公司購(gòu)入黃金，取得增值稅專用發(fā)票379份，總金額2.28億元;向北京、天津等9省市的34家企業(yè)開具品名為黃金的增值稅專用發(fā)票163份，總金額2.27億元，銷貨款均未實(shí)際收取，實(shí)際是無貨交易;在深圳某小鎮(zhèn)的黃金交易市場(chǎng)以2.1億元向8家個(gè)體商戶拋售黃金。34家企業(yè)實(shí)際上由金某團(tuán)伙控制設(shè)立，獲取品名為黃金的增值稅專用發(fā)票，但對(duì)外開具品名為鋼材、建材、日用品的增值稅專用發(fā)票。

2015年12月，X公司和J公司收到停票處理的通知，隨即停止納稅申報(bào)。X公司和J公司以及34家企業(yè)負(fù)責(zé)人在隨后的3個(gè)月內(nèi)先后走逃[1]。目前，最終認(rèn)定兩家企業(yè)存在虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為，寧?？h國(guó)稅局稽查局已將案件移交公安機(jī)關(guān)，公安機(jī)關(guān)已對(duì)金某等涉案人員實(shí)施網(wǎng)上追逃。

2.案例分析。這起虛開“黃金票”案件符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件?！缎谭ā返诙倭阄鍡l規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的，違反有關(guān)規(guī)范，使國(guó)家造成損失的行為。本案件具體表現(xiàn)為虛構(gòu)黃金購(gòu)銷交易，為自己、為他人虛開具增值稅專用發(fā)票，主觀是故意行為，以收取高額的手續(xù)費(fèi)為目的。

涉案嫌疑人金某利用他人身份信息成立X公司和J公司，向上海黃金交易所的會(huì)員單位購(gòu)買黃金套取進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，隨后將黃金拋售，并向該團(tuán)伙控制設(shè)立的34家企業(yè)無貨虛開增值稅專用發(fā)票163份，涉及金額2.27億元。X公司、J公司和34家企業(yè)的實(shí)際控制人均為金某，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)增值稅專用發(fā)票的生產(chǎn)加工鏈條，具體過程如圖1所示。

涉案企業(yè)的利益鏈條可以分為四個(gè)部分（對(duì)應(yīng)圖1中的四個(gè)虛線框）：

（1）“套取發(fā)票”——虛開企業(yè)A自黃金交易所會(huì)員甲.位購(gòu)買黃金。X公司和J公司從黃金交易所會(huì)員單位Y公司、C公司和L公司購(gòu)買黃金，獲取品名為黃金的增值稅專用發(fā)票，總金額為2.28億元，申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)3880萬元，貨款已全額支付。購(gòu)買黃金是虛開“黃金票”整個(gè)鏈條的起點(diǎn)，目的是套取大額的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。

（2）“分銷黃金”——犯罪團(tuán)伙向深圳某黃金交易市場(chǎng)拋售黃金。深圳某黃金交易市場(chǎng)是整個(gè)利益鏈條的“保險(xiǎn)單”。犯罪團(tuán)伙把購(gòu)買的黃金銷售給深圳某黃金交易市場(chǎng)的個(gè)體工商戶，目的是利用無須向該市場(chǎng)中的個(gè)體工商戶開具增值稅專用發(fā)票的漏洞，巧妙地避開繳納增值稅的義務(wù)，同時(shí)產(chǎn)牛巨額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額富余。

（3）“票貨分離與層層洗票”——虛開企業(yè)A、B的虛假交易。X公司和J公司通過虛構(gòu)黃金銷售交易，虛開品名為黃金的增值稅專用發(fā)票，把巨額增值稅專用發(fā)票分散到34家下游企業(yè)，即“票貨分離”。通過虛開企業(yè)之間的“層層洗票”，使下游各企業(yè)有充分的進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)延長(zhǎng)增值稅專用發(fā)票的鏈條，提高其可信度，為下一步“變票”交易做準(zhǔn)備。

X公司、J公司與34家下游企業(yè)的交易是整個(gè)鏈條的中間環(huán)節(jié)，目的是通過延長(zhǎng)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證和抵扣的鏈條，分散風(fēng)險(xiǎn)，降低被查處的幾率。

（4）“變?cè)焯撻_”——虛開企業(yè)B向受票企業(yè)變?cè)焯撻_專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證豐要是比對(duì)購(gòu)銷雙方信息的真實(shí)性，以及開具發(fā)票的金額、稅額、日期等內(nèi)容的真實(shí)性，不涉及企業(yè)購(gòu)銷貨物的一致性。由于存在技術(shù)上的固有缺陷，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能識(shí)別購(gòu)銷貨物嚴(yán)重背離的異常情況。因此，34家下游企業(yè)利用發(fā)票認(rèn)證和抵扣的漏洞，為其他企業(yè)變?cè)焯撻_品名為鋼材、建材、日用品的增值稅專用發(fā)票，以收取高額的開票費(fèi)。虛開企業(yè)B與受票企業(yè)的交易是整個(gè)利益鏈條的終點(diǎn)，也是產(chǎn)生利潤(rùn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過改變?cè)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的品名，輕易地躲過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，獲得高額的“變票”收益。

綜上所述，前三部分的交易都不產(chǎn)生利潤(rùn)，只是為獲取利潤(rùn)搭橋鋪路，其目的是給34家企業(yè)輸送高額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，從而為受票企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，獲取高額“變票”收益。第四部分的“變票”銷售才是真實(shí)的利潤(rùn)點(diǎn)。

虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)收取開票費(fèi)的比例一般為票面金額的30%～11%[2]。以本案交易金額2.27億元為例，虛開企業(yè)獲利金額最低為681萬元，最高達(dá)到2497萬元。若受票企業(yè)以票面金額11%的價(jià)格購(gòu)入增值稅專用發(fā)票，以17%的比例進(jìn)行抵扣，即實(shí)際減少繳納的增值稅額為票面金額的6%。

“變票”銷售是不法分子虛開“黃金票”的常用手段。虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)可以獲得“變票”收益，接受虛開增值稅發(fā)票的企業(yè)可以少繳稅款，表面上看是一個(gè)“雙贏”的交易。但是，該行為嚴(yán)重違反了相關(guān)法律，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，同時(shí)造成稅額的大量流失，嚴(yán)重危害了國(guó)家稅收安全。

三、違法手段分析

寧波“黃金票”大案是一起團(tuán)伙犯罪案件，涉案人員不僅構(gòu)建了嚴(yán)密的利益鏈條，而且冒著違法犯罪的風(fēng)險(xiǎn)頂風(fēng)作案，其違法手段如下：

1.“投機(jī)”——利用黃金交易市場(chǎng)的發(fā)票適用、發(fā)票認(rèn)證漏洞。一是企業(yè)無須為深圳某黃金交易市場(chǎng)內(nèi)個(gè)體工商戶開具增值稅專用發(fā)票，所以不產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。二是由于技術(shù)上的固有缺陷，稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅專用發(fā)票認(rèn)證環(huán)節(jié)難以識(shí)別購(gòu)銷發(fā)票嚴(yán)重背離的異常情況。這兩個(gè)漏洞為不法分子虛開“黃金票”提供了契機(jī)。不法分子在向黃金交易所及其會(huì)員單位購(gòu)買黃金之后，又向深圳某黃金交易市場(chǎng)拋售黃金，從而產(chǎn)生巨額的富余增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由于發(fā)票認(rèn)證的缺陷，不法分子可以變?cè)炱访?，?duì)外虛開增值稅專用發(fā)票。

2.“取巧”——借助時(shí)間差逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查與監(jiān)管。增值稅專用發(fā)票于企業(yè)發(fā)牛購(gòu)銷業(yè)務(wù)時(shí)開具，而增值稅的納稅申報(bào)一般是購(gòu)銷業(yè)務(wù)發(fā)生的次月1日起15日內(nèi)。時(shí)間上的差異足以使不法分子在牟取暴利后迅速隱匿行蹤。X公司和J公司利用開票和申報(bào)納稅的時(shí)間差，在短時(shí)間內(nèi)大量領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票并瘋狂對(duì)外虛開，獲利后將企業(yè)注銷，相關(guān)人員全部逃逸。

3.“謀劃”——構(gòu)建虛實(shí)相間的業(yè)務(wù)活動(dòng)長(zhǎng)鏈條進(jìn)行粉飾。首先，犯罪團(tuán)伙金某等人在構(gòu)建虛開“黃金票”業(yè)務(wù)鏈條時(shí)，業(yè)務(wù)鏈的起點(diǎn)是真實(shí)交易。其次，X公司、J公司與34家下游企業(yè)的注冊(cè)都是利用他人身份，拋出迷霧彈，避免暴露真實(shí)身份。最后，虛構(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，延伸業(yè)務(wù)鏈條，粉飾購(gòu)銷交易，層層洗票，增加稅務(wù)稽查的難度，為對(duì)外虛開發(fā)票爭(zhēng)取時(shí)間。

4.“累犯”——實(shí)施犯罪活動(dòng)的團(tuán)伙多為屢次涉案的慣犯。犯罪團(tuán)伙金某等人此前已經(jīng)謀劃實(shí)施了安徽固鎮(zhèn)縣另一起虛開“黃金票”的違法活動(dòng)，他們?cè)缫驯涣腥刖W(wǎng)上追逃虛開“黃金票”嫌疑人名單。該犯罪團(tuán)伙實(shí)施“游擊戰(zhàn)”策略，在牟取不法利益之后，立即隱匿行蹤，瞅準(zhǔn)機(jī)會(huì)在其他地方進(jìn)行下一次“作戰(zhàn)”。

四、虛開“黃金票”案件頻發(fā)的原因

1.巨額經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使。以本文案件為例，在兩個(gè)月內(nèi)，對(duì)外虛開發(fā)票面額達(dá)到2.27億元，并收取巨額的好處費(fèi)。可見，虛開“黃金票”能在短時(shí)間內(nèi)為不法分子帶來暴利，誘使其鋌而走險(xiǎn)，頂風(fēng)作案。

2.稅收制度不夠完善。在虛開“黃金票”案件中，增值稅抵扣鏈條斷裂。銷售企業(yè)無須為黃金市場(chǎng)個(gè)體工商戶開具增值稅發(fā)票，因此不產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，從而產(chǎn)牛大量增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅富余。此外，增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣技術(shù)存在缺陷，難以識(shí)別購(gòu)銷發(fā)票嚴(yán)重背離的情況。兩方面的缺陷共同構(gòu)成了虛開“黃金票”的缺口。

3.工商登記存在缺陷。國(guó)家“簡(jiǎn)政放權(quán)”、“三證合一”登記制度實(shí)施以來，企業(yè)設(shè)立門檻大大降低。此外，工商登記的程序本身存在缺陷，無需實(shí)名登記，無需企業(yè)法人親自到場(chǎng)。管理機(jī)制的缺陷為不法分子提供了操作空間。不法分子利用他人身份大量設(shè)立空殼公司，延長(zhǎng)增值稅專用發(fā)票的鏈條，給稅務(wù)稽查增加了難度。

4.稅務(wù)稽查難度大，反應(yīng)時(shí)間長(zhǎng)。稅務(wù)稽查是階段性的，包含選案、實(shí)施稽查、審理、執(zhí)行四個(gè)階段，其中選案和實(shí)施稽查是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。選案的前提是各種預(yù)警指標(biāo)以及多渠道的信息分析。受稅務(wù)稽查管轄權(quán)、層級(jí)管理的程序性限制，以及保護(hù)正常經(jīng)營(yíng)戶不受干擾等的合法性限制，實(shí)施稅務(wù)稽查的時(shí)效性存在缺陷。

五、完善稅務(wù)稽查與市場(chǎng)監(jiān)管的建議

1.構(gòu)建稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺(tái)增強(qiáng)稅務(wù)稽查功能。構(gòu)建全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)跨省、跨稅種、跨業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)鏈接，增強(qiáng)稅務(wù)稽查功能。一是該平臺(tái)可以彌補(bǔ)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的漏洞，通過準(zhǔn)確追蹤發(fā)票動(dòng)態(tài)，比對(duì)購(gòu)銷發(fā)票的一致性（如進(jìn)銷品名是否嚴(yán)重背離），對(duì)全過程進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，實(shí)現(xiàn)全方位實(shí)時(shí)監(jiān)控。二是該平臺(tái)對(duì)相關(guān)涉稅行為進(jìn)行分析，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)多種異常行為，快速找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如：新辦企業(yè)后大量開具增值稅專用發(fā)票、新設(shè)企業(yè)登記信息雷同、同時(shí)開設(shè)多家新設(shè)企業(yè)等。三是該平臺(tái)可以加快信息的傳遞，降低信息的時(shí)滯性，進(jìn)而提高稅務(wù)稽查決策的效率。四是該平臺(tái)可以綜合利用各部門大數(shù)據(jù)，為稅務(wù)稽查提供充足的證據(jù)，降低稅務(wù)稽查成本。

2.確立“業(yè)務(wù)為本，四流合一”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對(duì)業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、實(shí)物流、資金流“四流合一”的核查是稅務(wù)稽查的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過對(duì)上下游企業(yè)的調(diào)查，厘清企業(yè)業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、實(shí)物流和資金流脈絡(luò)，尋找企業(yè)虛開發(fā)票的證據(jù)。

如圖2所示，虛開“黃金票”涉案企業(yè)的業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、實(shí)物流、資金流都不一致。第一，發(fā)票流與業(yè)務(wù)流不一致，存在黃金購(gòu)銷業(yè)務(wù)，但沒有獲取增值稅專用發(fā)票。第二，實(shí)物流與業(yè)務(wù)流不一致，有業(yè)務(wù)往來，但沒有發(fā)生實(shí)物交割。第三，業(yè)務(wù)流鏈條上存在購(gòu)進(jìn)、銷售貨物嚴(yán)重背離的現(xiàn)象。第四，資金流斷裂，資金主要匯集在犯罪團(tuán)伙內(nèi)部。通過梳理整個(gè)交易鏈的“四流”，很容易發(fā)現(xiàn)涉案企業(yè)存在虛假開票的嫌疑。

3.完善黃金交易的用戶、市場(chǎng)和信息監(jiān)管。虛開“黃金票”業(yè)務(wù)鏈條的起點(diǎn)是向黃金經(jīng)銷企業(yè)購(gòu)買黃金，獲取大額的增值稅專用發(fā)票。一方面，為完善黃金交易的增值稅發(fā)票鏈條，相關(guān)部門應(yīng)針對(duì)無須對(duì)黃金市場(chǎng)個(gè)體工商戶開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定做出靈活變動(dòng)。只要銷售黃金，就會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，承擔(dān)納稅義務(wù)，避免產(chǎn)牛巨額增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額富余，切斷虛開“黃金票”、逃避增值稅納稅義務(wù)的源頭。另一方面，為實(shí)現(xiàn)稅務(wù)源頭控制，稅務(wù)部門應(yīng)利用稅務(wù)大數(shù)據(jù)半臺(tái)，與黃金交易會(huì)員單位建立數(shù)據(jù)連接，實(shí)時(shí)掌握黃金動(dòng)向，確定“黃金票”稅務(wù)稽查的范圍和重點(diǎn)，從而盡可能地防止利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象的發(fā)生。

4.充分借鑒農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣核定制度。黃金和農(nóng)產(chǎn)品類似，既可以直接銷售，也可以加工后再銷售。購(gòu)入黃金進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣可以借鑒農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除規(guī)定，即不再憑扣稅憑證直接抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而是根據(jù)購(gòu)進(jìn)黃金的各期加工或銷售情況，按照一定的扣除標(biāo)準(zhǔn)，核定當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)施進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除，稅務(wù)部門需要根據(jù)黃金交易的特點(diǎn)，設(shè)置恰當(dāng)?shù)目鄢龢?biāo)準(zhǔn)，區(qū)分納稅人行為，確定核定扣除公式。一方面，能夠半滑各期稅收，保證稅收的連續(xù)性和穩(wěn)定性;另一方面，可在一定程度上加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“黃金票”的控制，保證黃金交易的真實(shí)性，從而給短期內(nèi)大量虛開“黃金票”后走逃的企業(yè)加上一道枷鎖，保證稅收安全。

虛開“黃金票”案件涉及范圍廣、業(yè)務(wù)鏈條長(zhǎng)、涉稅金額大、性質(zhì)惡劣，嚴(yán)重?cái)_亂市場(chǎng)秩序，危及國(guó)家稅收安全。為了提高稅務(wù)稽查的效率和效果，建立全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺(tái)是大勢(shì)所趨，完善增值稅抵扣鏈條、加強(qiáng)黃金交易市場(chǎng)監(jiān)管是必然手段，確立“業(yè)務(wù)為本，四流合一”是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。期望通過這些改進(jìn)措施，增強(qiáng)稅務(wù)稽查功能，發(fā)揮威懾與警示作用，降低虛開“黃金票”行為發(fā)生的幾率，維護(hù)市場(chǎng)秩序，保證國(guó)家稅收安全。

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