花俊國 周一鳴 劉暢

摘 要：將管理會計的相關理論與現(xiàn)實事例相結合，是一種能夠激發(fā)學生興趣、提高教學質量的有效教學方法。針對授課對象缺乏企業(yè)活動實踐經(jīng)驗的現(xiàn)實，教師使用經(jīng)濟活動和日常生活中的常見案例，讓學生認識到管理會計是一種良好的理論工具。這樣既可以支持企業(yè)的戰(zhàn)略決策，服務于現(xiàn)實中的生產(chǎn)生活，又能讓枯燥的理論變得通俗化、生活化，以引導學生自覺發(fā)掘生活中無處不在的管理會計的應用，從而有效提高管理會計課堂教學的有效性。

關鍵詞：管理會計：課堂教學;案例運用

隨著社會經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式以及科技水平的不斷發(fā)展，企業(yè)對會計的要求越來越高，傳統(tǒng)的企業(yè)財務管理機制已經(jīng)無法滿足當前經(jīng)濟社會發(fā)展的要求，財務會計向管理會計轉型已經(jīng)成為不可逆轉的趨勢。2014年7月，時任財政部部長樓繼偉明確提出“加快發(fā)展中國特色的管理會計，促進我國經(jīng)濟的轉型升級”的目標。如何建立理論體系、指引體系、咨詢服務體系、信息化系統(tǒng)（互聯(lián)網(wǎng)+管理會計）和人才隊伍“五位一體”的中國特色管理會計體系，解決管理會計人才匱乏問題是當務之急。作為人才培養(yǎng)的高校，其肩負著重要的歷史使命和責任。如何提高財務管理專業(yè)學生的思想認識，增強其對管理會計重要性的認知，以適應財務會計向管理會計轉型的需要，如何讓學生學好管理會計課程的相關專業(yè)理論知識，掌握分析工具，以適應將來工作中業(yè)財深度融合、參與戰(zhàn)略決策等方面的需要，為我國管理會計發(fā)展建立人才儲備，這些已經(jīng)成為相應專業(yè)師生必須面對和思考的現(xiàn)實問題。筆者根據(jù)多年管理會計課程的課堂教學經(jīng)驗，以及觀察了解到的學生的感受和學生對教學效果的評價，重點介紹管理會計課堂教學注重案例分析和事例引用的意義，提高學生對課堂教學效果的認識，以期對管理會計課堂教學有所幫助。

一、善用案例詮釋，讓學生深刻認識管理會計課程的作用

管理會計是指通過對財務等信息的深加工和再利用，實現(xiàn)對經(jīng)濟過程的預測、決策、規(guī)劃、控制、責任考核評價等職能的一個會計分支。管理會計將解析過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來有機結合起來，幫助企業(yè)認識自身發(fā)展過程中所遇到的問題，找到科學的應對措施與方法，滿足企業(yè)未來發(fā)展的需要。在課堂教學中，教師可以從解釋企業(yè)戰(zhàn)略選擇和支持企業(yè)戰(zhàn)略選擇兩個方面挖掘案例，讓學生感知管理會計的作用。

（一）在解析戰(zhàn)略中，讓學生感知管理會計的作用之大

在解析企業(yè)戰(zhàn)略選擇方面，教師可以引入蒙牛乳業(yè)、海爾集團等知名企業(yè)的戰(zhàn)略案例，并用量本利的敏感性理論對案例進行詮釋。通過兩個知名企業(yè)成功的戰(zhàn)略決策，學生能從案例中真切感受到：戰(zhàn)略確實重要，支持戰(zhàn)略決策的理論更重要。

蒙牛乳業(yè)是創(chuàng)造過中國奶業(yè)增長奇跡的企業(yè)。蒙牛乳業(yè)在創(chuàng)立初期提出了“先建市場后建工廠”“不求所有，但求所用”的輕資產(chǎn)戰(zhàn)略。教師可以利用量本利分析中的敏感性分析，對這些戰(zhàn)略做出很好的理論解釋。固定成本較大的情況下，固定成本敏感性系數(shù)的大小等于固定成本除以利潤（FC/π，是指某個利潤水平下的敏感性，是動態(tài)的）。一般在初創(chuàng)時期，企業(yè)銷售量（V）很小，利潤（π）很低，固定資產(chǎn)投資大，固定成本敏感性系數(shù)很大。如果企業(yè)市場開發(fā)時間耗時較長，不能很快獲得一定的利潤，固定資產(chǎn)便成為企業(yè)的大包袱，企業(yè)很可能資不抵債，甚至破產(chǎn)倒閉。由此可見，蒙牛乳業(yè)的輕資產(chǎn)戰(zhàn)略是正確的戰(zhàn)略選擇，確保了蒙牛乳業(yè)輕裝上陣、順利起飛，使銷售收入從1999年的3700萬元迅速增長到2004年企業(yè)上市時的72.14億元，創(chuàng)造了中國乳業(yè)的增長奇跡。蒙牛乳業(yè)在做到了一定規(guī)模，品牌具有很高知名度的時候，又提出了“噸位決定地位”“布局決定格局”的戰(zhàn)略舉措，開始上市融資并大舉擴張。此時，固定成本的敏感性降低。在2005年前后，市場競爭加劇，產(chǎn)品的價格較低，單位產(chǎn)品的貢獻毛益（SP-VC）不高，銷售量對利潤的敏感性增加，企業(yè)抓住銷售量這一敏感因素，千方百計擴大銷量。因為奶業(yè)是資源約束性行業(yè)，生鮮乳的運輸半徑較小，因此，蒙牛乳業(yè)加大廣告投入力度，并加大投資力度在全國市場布局，提高自己的噸位（生產(chǎn)銷售量V）。蒙牛這一戰(zhàn)略獲得了成功，年銷售收入從2004年的72.14億元提升到2017年的601.56億元，位居行業(yè)第2位。

海爾是家喻戶曉的家電行業(yè)知名品牌，該品牌于1984年在青島電冰箱總廠的基礎上改制創(chuàng)立。海爾集團在1991年提出了“激活休克魚”戰(zhàn)略，主要是利用“激活休克魚”的方法，低成本擴張，有效降低固定成本，從而占據(jù)一定的市場份額，達到一定的銷量和利潤水平。固定成本的敏感性系數(shù)降低，這時的經(jīng)營杠桿系數(shù)[ （SP-VC） *V] /[（SP-VC） *V-FC]較小，固定成本不會產(chǎn)生較大的風險。 “激活休克魚”就是低價收購生產(chǎn)設備比較先進、有市場但銷路不暢的企業(yè)，甚至資不抵債的虧損企業(yè)，讓這些企業(yè)復制海爾的管理模式，重新煥發(fā)生機與活力。從1991年到1998年，海爾共兼并收購原青島空調(diào)器廠、冰柜廠、武漢希島、紅星電器等18家大中型企業(yè)，集團銷售收入從8.3億元增長到168億元。

（二）在支持決策中，讓學生感知管理會計工具的功能之強

在支持企業(yè)戰(zhàn)略選擇方面，教師可以引入格蘭仕、長虹集團等知名企業(yè)的成本領先戰(zhàn)略決策的案例，用量本利的相關臨界值理論來進行詮釋。

格蘭仕是一家主要生產(chǎn)微波爐的企業(yè)，企業(yè)的董事長梁慶德被業(yè)界稱為“價格屠夫”，其善用的手段就是“降價、降價、再降價”，不斷引進國際上先進的生產(chǎn)線，擴大生產(chǎn)規(guī)模增加產(chǎn)能，靠產(chǎn)能優(yōu)勢降低成本，來提高行業(yè)的進入壁壘。這是因為，價格的臨界值等于變動成本加單位固定成本（SP≥VC+FC/V），擴大規(guī)模就可以降低單位固定成本，靠價格優(yōu)勢就可提高市場占有率。靠這一策略，2001年，格蘭仕的國內(nèi)市場占有率高達75%，當時的美的只占到5%。新進入者要進入微波爐行業(yè)，最少要上10條生產(chǎn)線，耐得住連續(xù)虧損三年才有可能盈利。市場進入壁壘的提高使格蘭仕獲得了絕對的競爭優(yōu)勢。

長虹集團更是靠成本領先戰(zhàn)略致勝的行業(yè)霸主，是行業(yè)價格大戰(zhàn)的發(fā)起者。20年前，我國家電行業(yè)中的電視機產(chǎn)能過剩、產(chǎn)品滯銷，各個企業(yè)都有庫存積壓。資金鏈瀕臨斷裂，許多企業(yè)面臨“降價虧損，不降價日子難熬”的兩難選擇。有銷量才能降成本（SP≥VC+FC/V），低價格才會有銷量（V =a-b*SP，尤其價格需求彈性大的家電產(chǎn)品）。 “降價死得慢，不降價死得快”，長虹集團率先降價，贏得了時間和市場，擠出了紅極一時的日本家電產(chǎn)品，最終還以低價格收購了“僵尸企業(yè)”，進一步擴大了規(guī)模，一舉成為世界知名企業(yè)，成為了民族工業(yè)的佼佼者。

（三）在綜合運用中，讓學生感知管理會計的理論應用之廣

創(chuàng)新是企業(yè)發(fā)展的不竭動力。許多企業(yè)都在實施“研發(fā)一代，儲備一代，生產(chǎn)一代”的產(chǎn)品戰(zhàn)略，產(chǎn)品不斷推陳出新，以獲得絕對的市場優(yōu)勢。蘋果、華為等企業(yè)就是成功的典型案例。為了讓學生了解相關因素變化對利潤變化影響強弱的差異性，教師可以引入蘋果、華為公司兩個案例，運用價格的敏感性和銷售量的敏感性進行解釋。蘋果、華為公司每推出一款新手機價格都很高，因為新產(chǎn)品的客戶群主要是高端人士和時尚消費者，產(chǎn)品投放市場初期，銷售量不多，利潤總額不大。價格對利潤的敏感性高，利用撇脂定價策略定價，可以獲取高額利潤，這個階段企業(yè)實施的是“差異化戰(zhàn)略”。待下一代新產(chǎn)品成熟，推向市場后，降低老一代產(chǎn)品價格，擴大消費者群體，靠銷售量增加利潤，因為此時銷售量的敏感性系數(shù)已經(jīng)足夠大，價格降低也可以獲得較高的利潤總額，這個階段企業(yè)實施的是“成本領先戰(zhàn)略”。因此，管理會計中的相應理論完全可以作為戰(zhàn)略決策的分析工具，綜合運用于不同階段、不同產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，使企業(yè)獲得持久的競爭優(yōu)勢。

二、多用案例講解，讓管理會計課程的理論易學易懂

課堂教學對象一般都是缺乏社會閱歷的學生，對工廠的加工工藝知之甚少，過多使用與企業(yè)制造工藝和企業(yè)生產(chǎn)組織相關的案例，難免會造成學生理解起來有一定的困難，難以達到管理會計課程學習的目的。因此，在教學中教師應盡量做到讓管理會計的理論通俗化、生活化，讓學生認識到生活中處處都有管理會計的存在。

（一）讓學生在感知理論源于生活的過程中，掌握典型的短期經(jīng)營決策理論

比如，自制和外購這一問題，因為無論是自制還是外購，都不會影響產(chǎn)品的銷售收入，所以只需考慮兩個方案的成本，哪一個方案的成本低（即增值大）則選擇哪一個方案。教師可以舉例“蒸饃不如買饃”，當自制的成本高于購買價格時，買饃劃算?！叭松儋I饃，人多蒸饃”這一典型案例是有專屬成本存在的自制與外購決策問題。教師通過案例講解使學生明白，在存在專屬成本時，有一個臨界點，超過臨界點，自制劃算，小于成本臨界點，購買才劃算。

關于虧損產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)這一問題，在虧損產(chǎn)品提供的貢獻毛益大于零，停止其生產(chǎn)又不能增加其他產(chǎn)品的生產(chǎn)或轉產(chǎn)新產(chǎn)品的情況下，虧損產(chǎn)品就應繼續(xù)生產(chǎn)。教師可以舉例：糧食價格很低時，農(nóng)民為什么還要種地呢？因為在沒有其他方案替代的情況，繼續(xù)種植比撂荒要強，繼續(xù)種植產(chǎn)生的貢獻毛益可以補償部分固定成本。

關于半產(chǎn)品是否深加工這一問題，若繼續(xù)加工后其可增加的收入大于進一步加工需要追加的成本時，深加工是可取的：反之，不應再進一步加工，應該立即將產(chǎn)品出售。比如，在水果生產(chǎn)大縣的水果貿(mào)易市場，會出現(xiàn)許多賣包裝箱的商家，人們能看到田間地頭水果分揀裝箱的場面，這說明簡單的加工包裝的增量收入大于增量成本，這時深加工是劃算的。而在水果豐產(chǎn)或種植過多時，會出現(xiàn)水果掛在樹上或爛在地上無人問津的現(xiàn)象，這是因為，如果雇用工人，進一步完成采摘作業(yè)，增量收入小于增量成本，這時就沒有利潤，果農(nóng)寧肯果子爛掉。

關于最優(yōu)生產(chǎn)批量這一問題，其存在一個總成本最低的最優(yōu)生產(chǎn)批量。比如，家里蒸饅頭，為什么不一頓一蒸，而是每蒸一次都要吃幾頓？這是因為，每次蒸饅頭既存在準備成本，也存在儲存成本。蒸得多，儲存成本高，準備成本低，反之相反。

（二）讓學生在日常生活的體驗中，掌握不同的成本計算方法

管理會計學課程涉及的成本核算方法有完全成本法、變動成本法、標準成本法和作業(yè)成本法四種方法，它們各有其應用的領域。完全成本法和標準成本法相對來講比較容易理解，這里不再贅述。變動成本法和作業(yè)成本法不容易理解，是教學的重點和難點。

關于作業(yè)成本法這一問題，為了讓學生理解產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源等基本思想，教師可以引入食堂制作主食的例子。假如，食堂制作饅頭、包子、花卷等主食，幾種食品的直接材料很容易確定歸屬，關鍵問題是間接費用的分配，如水、電、氣按計量的各種產(chǎn)品生產(chǎn)量的比例分配，人工按計量的各種產(chǎn)品耗用的人工工時數(shù)分配。各種食品的直接材料成本為資源成本之和即總成本，由此可以計算出各種食品的單位成本。如果直接使用書本中的工廠案例，反而會使學生覺得作業(yè)成本法很復雜?，F(xiàn)實經(jīng)濟社會生活中普遍存在的交叉補貼問題，更能加深學生對作業(yè)成本法的認識。關于什么是交叉補貼，教師可以舉例：為什么要提倡“多勞多得，獎勤罰懶，打破平均主義、大鍋飯”呢？按照作業(yè)成本法的思想，勞動付出少的人和勞動付出多的人完成作業(yè)被平均看待，進入了企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務成本中，懶人的作業(yè)得到了高估，勤人的作業(yè)得到了低估，顯然，勤人補貼了懶人，這就存在了交叉補貼。

在講變動成本法時，變動成本法和完全成本法相比，主要在于固定性制造費用的處理方式的不同。完全成本法計算，產(chǎn)品成本包括了直接材料、直接人工、變動性制造費用和固定性制造費用：變動成本法計算，對固定性制造費用不計入產(chǎn)品成本，而是作為期間成本。僅此一點差別，對相當一部分學生來說卻難以理解。這時教師可以舉例：假如一個家庭每周蒸一次饅頭，每公斤面粉蒸出15個饅頭（一鍋），每鍋需人工0.5小時，天然氣0.25立方米，直接材料主要是小麥面粉（4元/公斤），人工成本是投入的人工工時數(shù)（8元/小時），變動性制造費用是天然氣（2.25元/立方米）和固定性的制造費用是爐具折舊費（10元/周）。我們拿3周的情況作比較，3周加工面粉的量分別為3公斤、1公斤、2公斤。變動成本法下，每個饅頭的成本都是0.57元：完全成本法下，每個饅頭的成本分別是0.73元、0.90元、0.79元，可見，變動成本法的成本與生產(chǎn)量無關，完全成本法與生產(chǎn)的數(shù)量有關，且生產(chǎn)量越大成本越低。假如兩種方法銷售量相同、收入相同，期間費用都相同，生產(chǎn)量大于銷售量，變動成本法下固定性的制造費用被當期銷售產(chǎn)品全部分擔，而完全成本法則沒有被當期銷售產(chǎn)品全部分擔，因此，完全成本法下的利潤一定大于變動成本法的利潤。

在現(xiàn)實生活中，人們普遍使用作業(yè)成本法和變動成本法進行成本核算，只是在使用作業(yè)成本法時沒有對作業(yè)動因和資源動因精確計量而已。人們使用變動成本法時最常見的是在核算時只考慮變動成本，不考慮沉淀成本。因此，可以說生活中處處存在著管理會計的思想，人們有意識無意識地運用著管理會計的分析方法支配著生產(chǎn)生活。

三、常用案例提問，讓學生用理論分析現(xiàn)實問題

課堂提問也是教學中不可缺少的教學環(huán)節(jié)。如果教師營造好氛圍，引導學生參與和互動，并跟隨問題去思考，就會獲得更好的教學效果。

（一）圍繞課程的重點內(nèi)容，貼切設定課堂提問問題

備課時，教師需要事先了解案例，熟悉相關背景，進行周密的教學準備并設定好一系列的問題來引導學生討論。教師設定問題時要考慮其實用性、代表性、針對性和啟發(fā)性。

在量本利分析章節(jié)中，教師可以提出下列類似問題：為什么會有8節(jié)運行的高鐵和16節(jié)運行的高鐵？在制造業(yè)企業(yè)的車間里，為什么會分1班運轉、2班運轉和3班運轉？為什么農(nóng)業(yè)生產(chǎn)會出現(xiàn)“谷賤傷農(nóng)，豐產(chǎn)不豐收”這一現(xiàn)象？這些問題基本涵蓋了固定成本、價格、產(chǎn)量對利潤的影響，學生如果能準確回答這些問題，就表明他們基本掌握了量本利分析的知識。

在經(jīng)營決策章節(jié)的價格決策中，教師可以提出下列類似問題：為什么在不同的時間段，電價會存在差異？為什么旅游景點淡旺季門票價格不同？為什么特殊訂貨時，有時很便宜有時也可能很貴？這些問題有助于學生理解和掌握短期價格決策、長期價格決策、成本加成定價法和特殊訂貨的價格決策。

（二）營造活躍的課堂氛圍，激發(fā)學生積極思考

課堂提問時，教師要盡可能讓所有學生都去思考，并隨機選擇學生回答問題，同時根據(jù)回答的情況進行評分并記作平時成績。隨機選擇和評分激勵兩種機制有助于營造互動氛圍。一個問題可以有多個學生回答或補充回答，教師不斷提示和引導學生，最后進行補充解釋。

對應量本利分析設定的問題，在學生回答的基礎上，教師可以給出以下參考答案。針對第一個問題，因為現(xiàn)在高鐵票是網(wǎng)絡預訂，鐵路部門預先知道了各個時點的乘客數(shù)量，乘客人數(shù)多時安排16節(jié)，人數(shù)少時安排8節(jié).16節(jié)運行的固定成本比8節(jié)運行的固定成本高，這樣調(diào)節(jié)可以保持較高的安全邊際。針對第二個問題，當企業(yè)銷售量小的時候，安排1班：銷售量大的時候，安排2班，固定成本增加很少，單位產(chǎn)品的成本就會變低，因為單位產(chǎn)品成本為：VC+FC/V，企業(yè)的安全邊際增大。針對第三個問題， “谷賤傷農(nóng)，豐產(chǎn)不豐收”這種經(jīng)濟現(xiàn)象，管理會計學中的量本利分析中的敏感性分析可以很好地對其進行解釋。在敏感性分析中，利潤對價格的敏感性大于對銷售量（SP*VC/π> （SP-VC）*VC/π）的敏感性，由于價格降低導致利潤減少額大于產(chǎn)量提高所引起利潤的增加額，因此，盡管農(nóng)業(yè)豐產(chǎn)了，農(nóng)民的利潤并沒有增加。

對應價格決策設定的問題，在學生回答的基礎上，給出以下參考答案。針對第一個問題，因為電是不可儲存的，夜間電價低一些，鼓勵夜間用電，也能帶來更多的貢獻毛益，因此只需要考慮邊際成本即可。針對第二個問題，景點的設施和景觀，不享用也是浪費，邊際成本定價也是有利的。

每次提問結束后，教師再讓學生把自己的答案與給出的參考答案進行比較，去評判自己對問題思考的全面性，理論運用的正確性，以進一步達到強化學生理解和掌握理論知識的目的。因此，教師在書本知識講授中，穿插課堂提問，讓學生積極思考問題，并嘗試運用剛剛學過的理論去分析現(xiàn)實問題，既可以深化他們對理論知識的理解，為將來工作需要打好理論基礎，也可以逐步培養(yǎng)他們的管理會計思維習慣，優(yōu)化個人決策行為。

四、結語

當然，管理會計涉及的所有內(nèi)容不一定都能找到相應的事件來闡釋，企業(yè)活動畢竟是高級實踐活動，過程比較復雜，內(nèi)容比較多樣，但是有一點，管理會計的理論和方法都是實踐經(jīng)驗的總結和升華。不容置疑的是，教師在課堂教學中通過事例列舉、案例分析和課堂提問，讓學生深刻體會到管理會計的有用性，重視管理會計課程學習，進而促使學生更好地掌握管理會計的先導性知識和初級管理會計的知識體系，有助于為學生中、高級管理會計的學習奠定良好的基礎。因此，挖掘生活案例，大量列舉事例，是引導學生積極學習，激發(fā)學生學習興趣，提升管理會計課堂教學效果非常有效的方法，值得廣泛使用。

參考文獻：

[1]劉怡.現(xiàn)代財務會計向管理會計轉型的相關研究[J].中國總會計師，2018，（11）.

[2]孫茂竹，支曉強，戴璐.管理會計學[M].北京：人民大學出版社，2018.

[3]李志剛，劉敬孝.穩(wěn)定成長與快速成長——伊利與蒙牛的戰(zhàn)略比較[J].經(jīng)營與管理，2007，（2）.

[4]王水蓮，劉莎莎.海爾集團商業(yè)模式演進案例研究：“因時而變”的企業(yè)[J].科學學與科學技術管理，2016，（4）.

[5]王曉飛，孟燕.格蘭仕集團競爭戰(zhàn)略的選擇及對我國家電企業(yè)的啟示[J].企業(yè)活力，2007，（7）.

[6]郭建斌，從價格競爭到差異化——競爭性行業(yè)企業(yè)競爭策略分析[J].上海經(jīng)濟研究，2005，（2）.

責編：嘉悅