劉 靚

一、設(shè)備制造企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀及影響

設(shè)備制造企業(yè)的成本具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：（1）成本金額高。從前端設(shè)計(jì)、生產(chǎn)，到后期安裝，都有成本持續(xù)發(fā)生，資金投入比較大。如果是非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，設(shè)計(jì)本身自帶研發(fā)性質(zhì)，成本可能會(huì)更高。產(chǎn)品體積大，重量大，常采用專業(yè)化運(yùn)輸方式，產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用也有一定占比。（2）成本構(gòu)成復(fù)雜。產(chǎn)品制造的工藝流程較長，與此對(duì)應(yīng)的成本結(jié)構(gòu)也比較復(fù)雜，特殊零部件經(jīng)常采用外購或企業(yè)外部協(xié)作生產(chǎn)，對(duì)成本的數(shù)字化和信息化管理要求較高。（3）成本結(jié)轉(zhuǎn)周期長。產(chǎn)品品種多，大、中、小型產(chǎn)品交織，標(biāo)準(zhǔn)化的小型產(chǎn)品，生產(chǎn)周期一般在1-2 個(gè)月，而大型產(chǎn)品生產(chǎn)周期往往在半年以上。

設(shè)備制造企業(yè)成本的上述特點(diǎn)，使得其成本管理具有一定的難度和復(fù)雜性，且貫穿于企業(yè)整個(gè)業(yè)務(wù)流程。通常情況下，成本管理在預(yù)算環(huán)節(jié)就展開了，企業(yè)會(huì)在報(bào)價(jià)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本預(yù)算，形成預(yù)算成本，理論上講，在一系列有效的成本管控措施下，最終實(shí)際成本與預(yù)算成本將保持一致。但是，實(shí)務(wù)中，很多中小企業(yè)實(shí)際成本與預(yù)算成本相差很遠(yuǎn)，往往是實(shí)際成本遠(yuǎn)超預(yù)算成本，并且造成偏差的各種原因難以量化，進(jìn)而無法進(jìn)行有效考核，成本管理長期處于半失控狀態(tài)，這將導(dǎo)致多種負(fù)面影響：

1.企業(yè)長期缺失準(zhǔn)確的成本信息，一方面較難為產(chǎn)品定價(jià)提供決策依據(jù)，另一方面缺少不同產(chǎn)品盈利比較，難以快速地做出戰(zhàn)略調(diào)整，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中將處于被動(dòng)地位。

2.實(shí)際成本長期超預(yù)算，預(yù)算將失去控制意義，導(dǎo)致企業(yè)完不成目標(biāo)利潤，進(jìn)而影響公司戰(zhàn)略、融資、估值，以及企業(yè)的生存。

3.考核不到位，責(zé)權(quán)不清，導(dǎo)致考核流于形式，或只能用主觀指標(biāo)，或只獎(jiǎng)不罰，目標(biāo)和口徑不一致，難以服眾。

長期下去，缺少各部門一致認(rèn)可的考核體系，責(zé)權(quán)不清，成本管理工作在思想上缺少動(dòng)力，在執(zhí)行上缺少執(zhí)行力，進(jìn)一步導(dǎo)致成本管理混亂和數(shù)據(jù)缺失，這將形成惡性循環(huán)，員工逐漸失去積極性，成本持續(xù)偏高且難以控制，企業(yè)最終將失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，影響利潤和現(xiàn)金流，影響企業(yè)的生存。

二、以成本為導(dǎo)向進(jìn)行績(jī)效考評(píng)的優(yōu)勢(shì)

通過上述分析，筆者認(rèn)為，只有以成本為導(dǎo)向進(jìn)行績(jī)效考核，才能有效調(diào)動(dòng)員工的積極性，形成上下一致的目標(biāo)，才能抓住設(shè)備制造企業(yè)的核心要素——成本，只有主線清晰了，盈利才有保證，多維度的考核才有可行性。所以，建立以成本為導(dǎo)向的績(jī)效評(píng)價(jià)體系具有重要的意義：

1.統(tǒng)一各部門目標(biāo)。筆者認(rèn)為，目前很多績(jī)效考核方法雖然能從多維度進(jìn)行績(jī)效考核，但是目標(biāo)太分散，并沒有形成各部門統(tǒng)一的努力方向，也就很難實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體層面目標(biāo)。眾所周知，企業(yè)是以盈利為目的的組織，保持盈利是企業(yè)的首要任務(wù)，成本管理是首要課題，只有以成本為導(dǎo)向進(jìn)行考核，才能統(tǒng)一部門目標(biāo)與公司目標(biāo)相一致，才能形成與產(chǎn)品價(jià)值鏈配套的閉環(huán)型考核體系，而不是分散的考核指標(biāo)，在這種考核指引下，才能形成有效的成本管控措施，促使企業(yè)各部門一起完成利潤指標(biāo)。

2.獲得準(zhǔn)確、精細(xì)的成本數(shù)據(jù)。目標(biāo)統(tǒng)一了，各部門才能按照統(tǒng)一的口徑進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，并且數(shù)據(jù)管理工作將往前延伸至業(yè)務(wù)源頭，這樣，不僅能夠獲取各產(chǎn)品板塊的成本數(shù)據(jù)，為產(chǎn)品定價(jià)和市場(chǎng)定位提供數(shù)據(jù)支撐，形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，爭(zhēng)取市場(chǎng)主動(dòng)；也能獲取業(yè)務(wù)流程全過程的成本數(shù)據(jù)，為制定可量化、可落地的績(jī)效考核指標(biāo)提供前提保證。

3.提高全員的成本意識(shí)。以成本為導(dǎo)向，責(zé)權(quán)明確，獎(jiǎng)懲分明，將有效調(diào)動(dòng)員工的主觀能動(dòng)性，增強(qiáng)責(zé)任心，減少浪費(fèi)，節(jié)省成本，形成全員進(jìn)行成本管理的良好氛圍。

綜上，以成本為導(dǎo)向進(jìn)行績(jī)效考評(píng)的優(yōu)勢(shì)有兩點(diǎn)，一是以經(jīng)營數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)量化權(quán)責(zé)，打通價(jià)值鏈；二是以創(chuàng)造價(jià)值為核心，全面量化考評(píng)激勵(lì)。所以，筆者將在本文第三部分，以成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)責(zé)界定，打通企業(yè)價(jià)值鏈；接著，在第四部分以價(jià)值鏈為核心，嘗試建立考評(píng)指標(biāo)。

三、以成本為基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)界定和考評(píng)總體框架

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表將成本費(fèi)用劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行記賬，涉及到成本分?jǐn)?、合理估?jì)等，不適合內(nèi)部管理和績(jī)效考核。管理會(huì)計(jì)將成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)成本和固定成本，因強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系，因而比較適合用于權(quán)責(zé)界定和績(jī)效考核。

固定成本是指成本總額在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而能保持不變的成本，如廠房折舊等。這部分成本往往屬于企業(yè)整體運(yùn)營成本，大部分具有不可控制性，只能通過提升產(chǎn)能、降低單位產(chǎn)品固定成本來管理，不適合作為考核責(zé)任。

變動(dòng)成本指支付給各種變動(dòng)生產(chǎn)要素的費(fèi)用，隨業(yè)務(wù)量的變化而變化。例如產(chǎn)品的直接材料成本、直接人工成本、銷售人員的提成等。變動(dòng)成本往往具有一定的可控性，可以通過管理將成本控制在預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)或更低水平，所以，應(yīng)以變動(dòng)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)責(zé)界定，并設(shè)定指標(biāo)進(jìn)行考核。具體來講：

1.針對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理和事業(yè)部，采用邊際利潤進(jìn)行考核。邊際利潤是銷售收入減去變動(dòng)成本后的余額，變動(dòng)成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)、安裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、銷售提成、招投標(biāo)費(fèi)用等。不同于財(cái)務(wù)報(bào)表的毛利潤，邊際利潤是銷售收入扣減完與訂單相關(guān)的變動(dòng)費(fèi)用，即可控費(fèi)用后的利潤。用此指標(biāo)考核事業(yè)部，可以比較不同事業(yè)部之間的利潤貢獻(xiàn)度，進(jìn)而做出資源調(diào)整或戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型；用此指標(biāo)考核項(xiàng)目經(jīng)理，可以保證項(xiàng)目在預(yù)算內(nèi)執(zhí)行，甚至實(shí)現(xiàn)更低成本，進(jìn)而保證企業(yè)總體利潤目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.針對(duì)價(jià)值鏈上的不同部門，采用部門變動(dòng)成本進(jìn)行考核。價(jià)值鏈上的不同部門，如采購部、生產(chǎn)部、安裝部門等，本身不產(chǎn)生收入，可以視為成本中心。對(duì)于這些成本中心，可以以事業(yè)部或訂單為維度來統(tǒng)計(jì)這些部門發(fā)生的變動(dòng)成本，以是否超預(yù)算作為考核依據(jù)。此外，除了對(duì)成本金額進(jìn)行考核，還需要對(duì)執(zhí)行時(shí)間和執(zhí)行效果進(jìn)行考核，如延遲采購造成的工期延遲所產(chǎn)生的違約金，或采購原材料質(zhì)量不達(dá)標(biāo)造成的成本上升，整體上都增加了項(xiàng)目成本，此成本責(zé)任需由采購部承擔(dān)。（設(shè)備制造企業(yè)價(jià)值鏈上各部門的成本責(zé)任詳細(xì)分析見表1）。

四、以成本為導(dǎo)向的績(jī)效考評(píng)指標(biāo)構(gòu)建

基于上述以成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)界定，筆者以成本為導(dǎo)向，對(duì)設(shè)備制造企業(yè)價(jià)值鏈上不同環(huán)節(jié)的成本責(zé)任進(jìn)行描述，同時(shí)對(duì)不同部門的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行構(gòu)建，具體如表所示：

表1：設(shè)備制造企業(yè)成本價(jià)值鏈上不同環(huán)節(jié)的成本責(zé)任和主要考核指標(biāo)

五、以成本為導(dǎo)向的績(jī)效考評(píng)體系的關(guān)鍵保障

以成本為導(dǎo)向進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)需要及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取數(shù)據(jù)信息，這需要以下保障前提：

1.成本計(jì)算方法要適當(dāng)。成本核算有多種方法可以選擇，如完全成本法和變動(dòng)成本法，品種法、分批法和分步法，作業(yè)成本法等。為推行以成本為導(dǎo)向的績(jī)效考核，設(shè)備制造企業(yè)在方法上要做好以下準(zhǔn)備：（1）使用變動(dòng)成本法。變動(dòng)成本法關(guān)注那些可被追溯至責(zé)任中心、并可被其控制的項(xiàng)目，有利于進(jìn)行績(jī)效考核；（2）使用分批法。設(shè)備制造往往是小批量訂單式生產(chǎn)，所以，采用分批法核算更能提供準(zhǔn)確的成本信息，便于做成本收益分析和績(jī)效考評(píng)；（3）使用作業(yè)成本法。以單一數(shù)量因素驅(qū)動(dòng)的傳統(tǒng)成本分配方法，具有很大的不合理性，成本數(shù)據(jù)不適合用于考核，而作業(yè)成本法主張成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，能夠更大程度上按因果統(tǒng)計(jì)成本信息，便于進(jìn)行績(jī)效考核。

2.流程設(shè)計(jì)和管理制度要完善。以成本為導(dǎo)向進(jìn)行績(jī)效考核，將各個(gè)部門劃分為不同的責(zé)任中心，需要非常清晰的權(quán)責(zé)約定，以及與此配套的管理制度、內(nèi)部流程和單據(jù)流轉(zhuǎn)規(guī)定，這樣，才能及時(shí)、準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)經(jīng)營數(shù)據(jù)，量化指標(biāo)和考核落地才具有可行性。