汪惠玉

一、引言

2006 年我國新出臺的會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，按照實(shí)際利率法對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，企業(yè)在會計(jì)期末編制利息調(diào)整攤銷表，并按照攤銷表上金額進(jìn)行會計(jì)處理。相較于直線法，實(shí)際利率法是站在財(cái)務(wù)管理的角度分析各期實(shí)際投資報(bào)酬，通過將投資未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，引入貨幣的時(shí)間價(jià)值，更準(zhǔn)確的反映了企業(yè)各期的實(shí)際收益。但是在企業(yè)會計(jì)核算過程中，實(shí)際利率法的應(yīng)用也存在一定的問題。

李月鵬（2018）從傳統(tǒng)習(xí)慣及與稅務(wù)政策銜接度的角度對實(shí)際利率法提出優(yōu)化建議。部分學(xué)者將兩種方法進(jìn)行了比較，如宋錦宸（2016）從計(jì)算方法、計(jì)算依據(jù)、各期賬面價(jià)值反映的內(nèi)容分析現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則為何不采用直線法確定債券攤余成本。筆者擬通過舉例分析企業(yè)實(shí)際經(jīng)營核算過程，以企業(yè)債券投資為例，實(shí)證分析實(shí)際利率法與直線法在金融資產(chǎn)會計(jì)核算中的差異性大小，并從會計(jì)信息重要性質(zhì)量要求出發(fā)，對實(shí)際利率法進(jìn)行重新考量。

二、重要性原則

財(cái)務(wù)信息重要性原則最早由美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會（FASB）提出，要求企業(yè)“在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量過程中區(qū)別交易事項(xiàng)的重要程度，并依此采用不同的核算方式”。簡而言之，對影響財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者合理決策的會計(jì)事項(xiàng)，需按照嚴(yán)格的規(guī)定予以處理，并按照合理的流程進(jìn)行充分準(zhǔn)確的會計(jì)信息披露；對于次要的或不影響會計(jì)信息真實(shí)性會計(jì)事項(xiàng)，在不易導(dǎo)致決策者做出錯(cuò)誤判斷的前提下，可適當(dāng)進(jìn)行簡化處理。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30 號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對重要性進(jìn)行了詳明的闡述，并提出性質(zhì)和金額兩方面判斷標(biāo)準(zhǔn)。其中，從數(shù)量方面講，具有一定的主觀性，即當(dāng)某一會計(jì)事項(xiàng)的發(fā)生額占到總資產(chǎn)的一定比例（一般規(guī)定5%）時(shí)，認(rèn)為其具有重要性。2014 年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15 號—財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》上市公司、擬上市企業(yè)及新三板企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告、披露會計(jì)信息時(shí)遵循重要性原則，以降低不必要會計(jì)信息帶來的復(fù)雜性。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，若將錙銖大小的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)都轉(zhuǎn)化為會計(jì)報(bào)表中詳盡羅列的指標(biāo)，既加大了工作量，也造成了數(shù)據(jù)冗余，有損會計(jì)信息的使用價(jià)值。因此，會計(jì)信息重要性原則對企業(yè)日程經(jīng)營核算具有重要意義。

三、實(shí)際利率法介紹

實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量（包括本金和利息）折現(xiàn)，使現(xiàn)值恰好等于投資初始入賬金額的內(nèi)在收益率（IRR Internal Rate of Return）。基于實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)的賬面余額及利息調(diào)整攤銷計(jì)入各會計(jì)期間的方法稱為實(shí)際利率法。按照實(shí)際利率法計(jì)量的賬面價(jià)值反映了未來現(xiàn)金流量及利率等因素變化的會計(jì)信息, 從財(cái)務(wù)管理的角度更好的體現(xiàn)了資金的時(shí)間收益。

以債權(quán)投資為例，采用實(shí)際利率法確認(rèn)賬面余額利息收入的程序如下。

①按照不同還本付息方式確定實(shí)際利率；

②計(jì)算應(yīng)收利息；應(yīng)收利息=債權(quán)投資面值*票面利率；

③計(jì)算利息收入（總額法）；利息收入=債權(quán)投資期初賬面余額*實(shí)際利率；

④計(jì)算利息調(diào)整攤銷；利息調(diào)整攤銷=應(yīng)收利息-利息收入；

⑤計(jì)算期末賬面余額；賬面余額=期初賬面余額+（或-）當(dāng)期利息調(diào)整攤銷。

由于我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，實(shí)際利率法在企業(yè)會計(jì)中應(yīng)用廣泛。相對于直線法攤銷，考慮了資金的時(shí)間價(jià)值因素，更具有準(zhǔn)確性，客觀真實(shí)的反映金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的賬面價(jià)值。但實(shí)際工作中計(jì)算實(shí)際利率較為復(fù)雜。當(dāng)期會計(jì)期間核算利息調(diào)整攤銷時(shí)還得依據(jù)上期數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，過程繁瑣，加大了會計(jì)人員的工作難度。

四、利息調(diào)整攤銷表實(shí)例分析

企業(yè)債權(quán)投資付息方式分為分期付息、到期還本，到期一次還本付息兩種方式，所對應(yīng)的實(shí)際利率計(jì)算方式不同，對利息收入及利息調(diào)整攤銷的影響也不同。下分別對F 公司兩種方式舉例，通過繪制利息調(diào)整攤銷表，比較實(shí)際利率法及直線法下的區(qū)別。

1.分期付息，一次還本

2015 年1 月1 日，F(xiàn) 公司購入面值為500 000、期限為5 年、票面利率6%的A 公司債券，初始入賬金額為525000，約定每年12 月31 日付息。

采用實(shí)際利率法，不考慮減值，利息收入與賬面余額計(jì)算表如下。

表1利息收入與賬面余額計(jì)算表

由表可以看出，利息調(diào)整攤銷額每年各異，且總體呈逐年遞增趨勢。但差異較小。

若采用直線法計(jì)算利息調(diào)整攤銷：

每年利息調(diào)整攤銷額=（期初賬面余額-期末賬面余額）/5=5000。

分期付息、一次還本情況下，直線法相較實(shí)際利率法計(jì)算利息調(diào)整攤銷，攤銷額存在一定差異。但差異在[-2405,995]范圍內(nèi)波動，最大波動值僅占債券面值的0.481%，對實(shí)際工作中產(chǎn)生的影響小，可忽略不計(jì)。且計(jì)算過程簡便，不需每期查詢上期數(shù)據(jù)，減輕了會計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。

2.一次還本付息

2015 年1 月1 日，F(xiàn) 公司購入面值為500 000、期限為5 年、票面利率6%的A 公司債券，初始入賬金額為525000，約定到期一次還本付息（利息不計(jì)復(fù)利）。

采用實(shí)際利率法，不考慮減值，利息收入與賬面余額計(jì)算表如下。

表2利息收入與賬面余額計(jì)算表

由表可以看出，利息調(diào)整攤銷額每年各異，且總體呈逐年遞增趨勢。但差異較小。

同理，若采用直線法計(jì)算利息調(diào)整攤銷：

每年利息調(diào)整攤銷額=（期初賬面余額-期末賬面余額）/5=5000

一次還本付息情況下，直線法相較實(shí)際利率法計(jì)算利息調(diào)整攤銷，攤銷額存在一定差異。但差異在[355,3081]范圍內(nèi)波動，最大波動值僅占債券面值的0.616%，對企業(yè)決策產(chǎn)生影響的幾率較小，實(shí)際工作中可忽略不計(jì)。

五、小結(jié)

從上述兩例計(jì)算過程可以看出，無論是分期付息，一次還本還是到期還本付息方式，采用現(xiàn)行實(shí)際利率法與直線法進(jìn)行核算時(shí)每期攤銷額存在的差距小，對決策產(chǎn)生重要影響的幾率也較小。盡管上述兩例具有一定的局限性，但計(jì)算流程、數(shù)據(jù)取值具有一定的代表性，能反映一般制造業(yè)由于計(jì)量方式不同對債權(quán)投資攤銷額的差異。企業(yè)實(shí)際經(jīng)營過程中，一方面，企業(yè)購入金融資產(chǎn)的數(shù)值越大，兩種方法產(chǎn)生的差異影響比例就越小。另一方面，采用實(shí)際利率法對持有至到期金融資產(chǎn)的后期核算更為準(zhǔn)確，但采用實(shí)際利率法每期需要重新核算利息調(diào)整攤銷，過程繁瑣且工作量大，與重要性準(zhǔn)則中“分清主次，減少不必要的工作量”相違背。因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)按照自身規(guī)模大小及購入的金融資產(chǎn)份額合理選擇攤銷計(jì)息方式。對于規(guī)模較大或購入金融資產(chǎn)較多的企業(yè)決策者而言，雖然直線法下企業(yè)金融投資的投資收益率不同，無法反映各期經(jīng)營業(yè)績，但是并沒有違背“重要性”會計(jì)信息質(zhì)量要求，不影響管理者做出投資決策分析，且大大簡化了核算過程，應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)的新選擇。對于小型企業(yè)，若采用直線法導(dǎo)致攤銷額差異明顯，則應(yīng)擇優(yōu)選擇實(shí)際利率法。故企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于強(qiáng)制使用實(shí)際利率法進(jìn)行金融資產(chǎn)后期核算的合理性，還有待商榷。