吳 憲

一、營業(yè)稅改增值稅的基本概念

（一）營業(yè)稅（Business tax）

營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種。

（二）增值稅（Value-added tax）

增值稅是對生產(chǎn)及銷售商品、提供應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)過程中實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅實(shí)行稅款抵扣制度，可以有效地防止商品在流轉(zhuǎn)過程中的重復(fù)征稅問題。

（三）營業(yè)稅改增值稅

是指以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，這是我國稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要一步。從計(jì)稅依據(jù)上來看，將“價內(nèi)稅”的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)椤皟r外稅”的增值稅。營業(yè)稅是直接用收入乘以稅率即可，而增值稅時應(yīng)當(dāng)先將含稅收入換算成不含稅收入，即計(jì)算增值稅的收入應(yīng)當(dāng)為不含稅的收入。所以由此看來，營業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅最大特點(diǎn)是減少重復(fù)征稅，推動經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，可以促使社會形成更好的良性循環(huán)，有利于企業(yè)降低稅負(fù)。

二、建筑施工行業(yè)的“營改增”

（一）基本背景

“營改增”是目前我國現(xiàn)階段稅制改革的重要內(nèi)容，這項(xiàng)改革對于完善稅制，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)各行業(yè)的發(fā)展都具有積極的意義。目前來說，所有征收營業(yè)稅的行業(yè)均已納入“營改增”范圍。就已經(jīng)實(shí)現(xiàn)“營改增”的行業(yè)來說，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)是下降的，但對于一般納稅人來說，則是有升有降的。

目前，由于近年來國家對于基礎(chǔ)設(shè)施的大力建設(shè)，建筑行業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)中占有舉足輕重的地位。長期以來，建筑行業(yè)均繳納營業(yè)稅，但營業(yè)稅是一種價內(nèi)稅，如前文所說營業(yè)稅在商品流轉(zhuǎn)過程中會出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。而建筑行業(yè)由于其企業(yè)性質(zhì)，需要大量采購商品，同時又進(jìn)行大量銷售。既要承擔(dān)著采購時所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅，又要繳納售賣時應(yīng)繳的營業(yè)稅，一直承受著被重復(fù)征稅的重壓。長此以往，不僅企業(yè)要承擔(dān)著稅負(fù)的重壓，同時也會最終轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，不利于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

所以，“營改增”的政策的實(shí)施，對于建筑業(yè)的發(fā)票管理、稅款計(jì)算、納稅申報等涉稅業(yè)務(wù)都將發(fā)生重大變化。所以本文就“營改增”的稅負(fù)對目前建筑行業(yè)的實(shí)際運(yùn)作會產(chǎn)生的影響，以及如何進(jìn)行納稅籌劃進(jìn)行探析。

（二）主要內(nèi)容

1.納稅人的劃分

在營業(yè)稅期間，將納稅人分為個人和單位，但在計(jì)稅方法方面并沒有差異。而轉(zhuǎn)為增值稅后，則將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并給予不同的稅收優(yōu)惠政策。一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)型單位。小規(guī)模納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額未超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)且會計(jì)核算不健全、不能準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的企業(yè)、個體工商戶或其他個人。

對于建筑行業(yè)來說，企業(yè)有完善的會計(jì)制度，就可以根據(jù)自身的經(jīng)營管理規(guī)模、業(yè)務(wù)需求來登記成為一般納稅人。而如果經(jīng)營規(guī)模較小，業(yè)務(wù)量較少，通常年應(yīng)稅銷售額不超過500 萬元的，則可選擇小規(guī)模納稅人。

2.稅率的改變

在適用于營業(yè)稅期間，建筑行業(yè)采用3%的營業(yè)稅率。而在“營改增”后，對于一般納稅人采取11%的增值稅率，對于小規(guī)模納稅人則采取3%的簡易稅率進(jìn)行計(jì)算。但根據(jù)最新的根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局公布的《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》財(cái)稅【2018】32 號文通知：5 月1 日起，建筑行業(yè)一般納稅人稅率從11%下調(diào)至10%。

3.計(jì)稅方法的改變

在營業(yè)稅時期，稅基為營業(yè)收入：營業(yè)稅=營業(yè)收入*3%。改為增值稅后，對于一般納稅人，計(jì)算增值稅的公式為：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)其銷售額/(1+10%)*10%-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；對于小規(guī)模納稅人，則采取簡易算法，具體公式為：當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷售額*3%。由此可見，不論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，采取增值稅的方式征稅可以減少稅基。同時，對于一般納稅人來說，還可以抵消一部分進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣就可以避免重復(fù)計(jì)稅。

三、“營改增”對建筑行業(yè)產(chǎn)生的影響

（一）對企業(yè)資產(chǎn)的影響

“營改增”將會使建筑企業(yè)的資產(chǎn)減少，對企業(yè)產(chǎn)生壓力，本段將從兩個方面進(jìn)行分析。

第一，在營業(yè)稅期間，企業(yè)所交的營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而“營改增”后企業(yè)所要繳納的增值稅則屬于價外稅。從出售商品的角度來講，當(dāng)建材集團(tuán)向企業(yè)出售其所需的建筑材料以及建筑設(shè)備等時，作為一般納稅人，可以開具增值稅專業(yè)發(fā)票抵扣一定的進(jìn)項(xiàng)稅額。那么就此看來，從資產(chǎn)的角度來看，建材集團(tuán)的存貨、固定資產(chǎn)等的總金額會降低，進(jìn)而代表了集團(tuán)的資產(chǎn)的減少，對企業(yè)造成壓力；第二，從企業(yè)的現(xiàn)金支出角度。對于建筑行業(yè)的會計(jì)核算，行業(yè)內(nèi)普遍默認(rèn)采用收入百分比法來確定收入的計(jì)量。但當(dāng)施工單位與建筑單位之間的聯(lián)系不緊密時，當(dāng)施工單位在開發(fā)票時，總是按照建筑單位所記錄的施工進(jìn)度進(jìn)行核算，則會發(fā)生建筑施工企業(yè)墊付增值稅稅款的情況，便會造成建筑施工企業(yè)的資金減少。因?yàn)?，對于建筑行業(yè)來說，施工過程是一個長時間的過程，所以會對企業(yè)造成一定的壓力。

（二）對企業(yè)稅負(fù)的影響

1.有利影響

在營業(yè)稅期間，建筑企業(yè)所繳納的營業(yè)稅是根據(jù)營業(yè)總額來計(jì)算的。而由于建筑行業(yè)的普遍特點(diǎn)，往往存在總包與分包的關(guān)系。當(dāng)一項(xiàng)工程的部分工作交由分包公司來完成，但這一部分工作的營業(yè)額并沒有從總包企業(yè)的營業(yè)額中扣除，這樣就會加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。但改為增值稅后，由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以總包付給分包的那部分工作的金額便可作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵消，從而避免了重復(fù)課稅的現(xiàn)象。

舉個簡單的例子，假設(shè)一項(xiàng)工程的總額為1000 萬，分包負(fù)責(zé)40%的工程任務(wù)，假設(shè)總包企業(yè)可以抵扣40%營業(yè)額的17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么采取不同情形對于總包企業(yè)應(yīng)納稅額如下表。

表一 稅額計(jì)算

故由此可以看出，不論是采取一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，相較于營業(yè)稅期間，企業(yè)的總體稅負(fù)是降低了的，這便是“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的積極影響。

2.不利影響

就前文所舉的例子，我們可以看出，采取增值稅的方法若想較營業(yè)稅時取得較低的稅負(fù)，則需要能夠抵扣較大的進(jìn)項(xiàng)稅額。但就現(xiàn)實(shí)來說，一般來說，由于建筑行業(yè)自身的特點(diǎn)，想取得較大金額的進(jìn)項(xiàng)稅額是不容易的。下文講從三個方面舉例說明這一問題：

首先，從工程用料的角度來說。建筑企業(yè)所用輔料，如水泥、磚石、砂礫等建筑材料在購進(jìn)時，企業(yè)一般往往從當(dāng)?shù)氐膫€體工商戶或者小規(guī)模企業(yè)來進(jìn)行購買，而這樣的企業(yè)，往往無法開具增值稅專業(yè)發(fā)票，所以只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額。那么，對于建筑企業(yè)的稅負(fù)則是不利的。

其次，從人工成本的角度來說。對于一個建筑企業(yè)來說，人工成本往往占了企業(yè)支出的較大比重。根據(jù)135 個建筑項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)可知，目前我國建筑行業(yè)內(nèi)，建筑工程人工費(fèi)占建筑工程費(fèi)用比率介于9.05%～21.92%之間，平均比率為12.64%。如此大額的人工成本，往往結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入相關(guān)的工程成本中，而這部分成本顯然是不需要發(fā)票來結(jié)算的，故也無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

最后，對于機(jī)器設(shè)備來說。對于建筑施工企業(yè)，由于一些大型機(jī)器設(shè)備是租賃的，而租賃企業(yè)對于有形動產(chǎn)的租賃往往要繳納17%的增值稅，所以他們往往會采取小規(guī)模納稅人的方式。那么對于建筑企業(yè)來說，就無法抵扣相匹配的進(jìn)項(xiàng)稅額，只能按照3%進(jìn)行抵扣，故對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

四、“營改增”背景下，建筑企業(yè)的納稅籌劃

（一）對于納稅人的選擇

“營改增”后，建筑企業(yè)有兩種身份可以選擇，一是一般納稅人，二是小規(guī)模納稅人。那么選擇哪種身份來繳納增值稅便是建筑企業(yè)所要考慮的問題了。

因?yàn)椴煌{稅人身份的選擇會導(dǎo)致納稅人增值稅稅負(fù)的變化，所以，對于企業(yè)本身來說，為了減輕增值稅稅負(fù)，可以事先利用無差異平衡點(diǎn)計(jì)算兩種納稅人身份下稅負(fù)平衡的增值率，然后將實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的增值率與之對比來選擇最佳身份。

假設(shè)X 為增值率，S 為銷項(xiàng)稅額，P 為含稅購進(jìn)額，在建筑行業(yè)內(nèi)一般納稅人的增值稅率為10%，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%（此時算的是含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率）。

一般納稅人的增值率：X=（S-P）/S

一般納稅人應(yīng)納增值稅

=S/（1+10%）*10%-P/（1+10%）*10%

=SX/（1+10%）*10%

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S/（1+3%）*3%

兩種身份下應(yīng)納稅額相等時：即

SX/（1+10%）*10%=S/（1+3%）*3%

X=32.04%

由此可見，當(dāng)增值率為32.04%時，兩種身份下，企業(yè)所繳納的增值稅相同，可以任意選擇；當(dāng)實(shí)際業(yè)務(wù)增值率小于32.04%時，小規(guī)模納稅人稅負(fù)大于一般納稅人稅負(fù)，一般納稅人身份更有利；當(dāng)實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)增值率大于32.04%時，則是小規(guī)模納稅人身份更有利。

表二 納稅人身份的選擇

（二）對于稅率的籌劃

1.混合銷售

混合銷售行為指納稅人的一項(xiàng)銷售行為即涉及貨物又涉及服務(wù)兩種應(yīng)稅行為，其稅務(wù)處理是按照企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。

因此，對于建筑行業(yè)來說，一般納稅人所適用的稅率為10%，當(dāng)其發(fā)生混合經(jīng)營時，如銷售貨物，本應(yīng)適用16%的銷售貨物增值稅稅率，但其主業(yè)適用的是10%，故均采用10%的增值稅稅率，進(jìn)而降低了企業(yè)稅負(fù)。

2.兼營行為

是指納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適應(yīng)不同稅率或者征收率或者征收率的。應(yīng)分別適應(yīng)不同稅率或者征收率的銷售額。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人如果想要享受減稅、免稅的稅收優(yōu)惠，需將減、免稅項(xiàng)目與其他業(yè)務(wù)分開核算，以達(dá)到降低增值稅稅負(fù)目的。

因此，對于建筑行業(yè)來說，應(yīng)該制定完善的會計(jì)核算制度，對于符合低稅率或低征收率的項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算，比如對于可以采用簡易辦法征收的老建筑項(xiàng)目應(yīng)予以單獨(dú)核算。

（三）對于計(jì)稅方法的籌劃

對于，前文已經(jīng)確定了稅率以及納稅人身份的前提下，那對于計(jì)稅方法的籌劃，可以通過對稅基的籌劃來進(jìn)行實(shí)施，降低了稅基便也是降低了應(yīng)納稅的金額。建筑企業(yè)可以從兩方面來考慮這個問題：

1.保證足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣：盡量選取一般納稅人的企業(yè)進(jìn)行合作，減少與采取簡易計(jì)稅方法的小規(guī)模納稅人合作。這樣可以及時拿到增值稅專用發(fā)票，實(shí)現(xiàn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的足額抵扣。

2.對于客商的選擇：要選取一些資金雄厚，信譽(yù)度高的企業(yè)進(jìn)行合作，這樣可以減少資金的墊付，促進(jìn)資金的回流，減少企業(yè)的壓力。

五、總結(jié)

由上文可見，“營改增”對于我國建筑企業(yè)來說，影響是巨大的，既有積極作用也有消極影響。因此，建筑施工企業(yè)應(yīng)該積極適應(yīng)稅制改革的腳步，正確認(rèn)識稅制改革所帶來的影響，盡量發(fā)揮其積極影響，積極規(guī)避不利影響，采用合理的納稅籌劃手段對企業(yè)的稅負(fù)以及經(jīng)營問題實(shí)施合理規(guī)劃，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)。