趙丹丹　李楠　潘銳

摘 要 基于我國(guó)現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中出現(xiàn)的不足及問(wèn)題，財(cái)政部在2018年12月13日發(fā)布了新的租賃準(zhǔn)則，文件為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）。新準(zhǔn)則對(duì)在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)、在境外上市但使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)，其他使用租賃準(zhǔn)則的企業(yè)規(guī)定了不同的實(shí)施時(shí)間，前者自2019年1月1日起施行，后者則在2021年1月1日起施行。本文分析了新租賃準(zhǔn)則對(duì)于之前準(zhǔn)則的變化，另外還分析了其對(duì)相關(guān)企業(yè)及人員的影響。

關(guān)鍵詞 新租賃準(zhǔn)則 國(guó)際趨同 承租人

一、新租賃準(zhǔn)則的背景及內(nèi)容

（一）新租賃準(zhǔn)則的背景

自1981年我國(guó)第一家租賃公司——東方租賃有限公司成立至今，我國(guó)的租賃行業(yè)已走過(guò)了30余年的風(fēng)雨路程。期間經(jīng)歷了成長(zhǎng)、整改、重建、恢復(fù)活力等多個(gè)時(shí)期，才逐步形成今天高速發(fā)展的狀態(tài)。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的巨大變化推動(dòng)了租賃準(zhǔn)則的完善與發(fā)展。2016年，本著國(guó)際趨同的原則，我國(guó)財(cái)政部在借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）發(fā)布的第13號(hào)租賃會(huì)計(jì)文件以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布的第17號(hào)租賃會(huì)計(jì)文件的相關(guān)規(guī)定之后，發(fā)布了第21號(hào)文件，即舊租賃準(zhǔn)則。此后，我國(guó)積極參與國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的討論和意見(jiàn)反饋，多次轉(zhuǎn)發(fā)他們發(fā)布的修訂意見(jiàn)稿，征求各方人士的寶貴意見(jiàn)。在2018年1月8日，根據(jù)征求意見(jiàn)稿提出的租賃準(zhǔn)則與國(guó)際租賃準(zhǔn)則的對(duì)比，專家和有關(guān)監(jiān)管部門進(jìn)行溝通與探討，對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行了修改、完善，形成終稿。我國(guó)于2018年12月7日發(fā)布終稿，即現(xiàn)在的新租賃準(zhǔn)則。

（二）新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容

1.完善租賃的識(shí)別、分拆及合并等相關(guān)原則。新租賃準(zhǔn)則在確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)有所要求，從而在會(huì)計(jì)處理上相比舊準(zhǔn)則產(chǎn)生了較大差異。同時(shí)對(duì)租賃的識(shí)別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分也制定了相關(guān)原則。另外，新租賃準(zhǔn)則也規(guī)定了同時(shí)包含租賃和非租賃部分合同的分拆及合同對(duì)價(jià)分?jǐn)?、租賃的合并等。

2.承租人會(huì)計(jì)處理由雙重模型修改為單一模型。對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則取消了對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類。要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)所有租賃有關(guān)的科目進(jìn)行確認(rèn)（除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃），同時(shí)對(duì)相應(yīng)的折舊和利息費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。這一模型相對(duì)舊準(zhǔn)則，變得簡(jiǎn)單單一。另外，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則，完善了對(duì)可變租賃付款額、租賃發(fā)生變更等情形的會(huì)計(jì)處理，并規(guī)定了如何識(shí)別判斷短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.調(diào)整售后租回交易會(huì)計(jì)處理并與收入準(zhǔn)則銜接。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，評(píng)估售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售有以下兩種情況。首先是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，賣方需按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，確認(rèn)和計(jì)量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)。同時(shí)轉(zhuǎn)讓至買方的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)的利得或損失，對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使之適合現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則。其次是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，賣方繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，將取得的轉(zhuǎn)讓價(jià)款確認(rèn)為金融負(fù)債，對(duì)于不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

4.完善與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求。在承租人方面，新準(zhǔn)則根據(jù)會(huì)計(jì)處理模型的變化，對(duì)租賃相關(guān)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示作出了明確規(guī)范，如使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊和利息等。除此之外，新準(zhǔn)則還對(duì)租賃相關(guān)的信息披露作了進(jìn)一步調(diào)整完善。在出租人方面，對(duì)于部分信息，新準(zhǔn)則也做出了增加披露的要求，包括出租人對(duì)其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施等。

二、新租賃準(zhǔn)則的變化

（一）租賃的定義和識(shí)別

“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”，這是新準(zhǔn)則對(duì)租賃的全新定義。其引入了“已識(shí)別資產(chǎn)”“控制權(quán)利”等概念，更加詳細(xì)地規(guī)定了對(duì)租賃的識(shí)別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分。在新租賃準(zhǔn)則下，一項(xiàng)合同是否存在租賃需滿足以下條件：合同中存在已識(shí)別資產(chǎn)，承租人在使用期間有權(quán)獲得該資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部經(jīng)濟(jì)利益，承租人有權(quán)在使用期間主導(dǎo)其使用方式、目的、設(shè)計(jì)、運(yùn)營(yíng)該項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)滿足上述幾條，便可認(rèn)定合同包含租賃。

（二）核心變化及其對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)變化的影響

新租賃準(zhǔn)則在承租人會(huì)計(jì)處理方面替換了以前的雙重模型，采用了新型的單一會(huì)計(jì)模型。在合同約定的義務(wù)中，要求承租人對(duì)所有在資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的相關(guān)租賃的項(xiàng)目必須確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債；簡(jiǎn)化處理短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，分別確認(rèn)其折舊和利息費(fèi)用。這一變化實(shí)質(zhì)是將經(jīng)營(yíng)租賃統(tǒng)一納入了表內(nèi)核算，這也將對(duì)企業(yè)的多項(xiàng)報(bào)表數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)造成影響。租賃項(xiàng)目的增加導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債金額的增加；資產(chǎn)負(fù)債率預(yù)期將會(huì)上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率將會(huì)下降。

（三）關(guān)于售后租回交易的處理

對(duì)于售后租回交易的處理，新租賃準(zhǔn)則首先要判斷交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中，與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分進(jìn)行計(jì)量，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)同時(shí)確認(rèn)負(fù)債，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)文件對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中大部分售后租回都不屬于銷售，新準(zhǔn)則實(shí)施后承租人直接增加銀行存款和租賃負(fù)債即可。之前承租人在實(shí)踐中常用的做法得到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。

三、新租賃準(zhǔn)則的影響

（一）對(duì)企業(yè)的影響

由于新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理模型的改變，在資產(chǎn)負(fù)債表中原本在外的經(jīng)營(yíng)租賃統(tǒng)一納入了表內(nèi)，因此對(duì)企業(yè)的報(bào)表數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)造成了影響，資產(chǎn)和負(fù)債的金額發(fā)生變動(dòng)。

（二）對(duì)各行業(yè)的影響

各行各業(yè)都有涉及租賃，如機(jī)械制造、交通運(yùn)輸、批發(fā)零售等。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。因此這些行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模將大幅提升，這就要求企業(yè)要增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，重新預(yù)算租賃準(zhǔn)則帶來(lái)的變化，并重新考慮租賃合約安排。

（三）對(duì)承租人的影響

新租賃準(zhǔn)則對(duì)于承租人會(huì)計(jì)處理的改變，使得幾乎所有的租賃均需計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。另外，資產(chǎn)負(fù)債的增加也影響了關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，這可能削弱了企業(yè)滿足相關(guān)債務(wù)協(xié)議條款的能力。此外，承租人還需在經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)考慮簽訂購(gòu)買合同還是租賃合同。

（四）對(duì)出租人的影響

對(duì)于出租人來(lái)講，在會(huì)計(jì)核算方面沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性的影響，主要影響是由承租人決策的改變進(jìn)而影響出租人的。另外，新的租賃準(zhǔn)則也影響到其他相關(guān)者，例如提供資金支持的銀行、由于經(jīng)營(yíng)租賃使財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生變化的企業(yè)等。

四、結(jié)語(yǔ)

租賃誕生在原始社會(huì)，原始社會(huì)發(fā)展到現(xiàn)代社會(huì)，很多事物在進(jìn)步。我們國(guó)家的租賃準(zhǔn)則也由舊準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。毋庸置疑，新的租賃準(zhǔn)則是對(duì)以往的租賃準(zhǔn)則的補(bǔ)充與完善。我們相信，在新租賃準(zhǔn)則的指引下，我們國(guó)家的租賃市場(chǎng)會(huì)越發(fā)有秩序，出租人的信譽(yù)會(huì)越發(fā)提升，承租人的利益會(huì)越來(lái)越有保障。

（趙丹丹單位為大連東軟信息學(xué)院信息與商務(wù)管理學(xué)院；李楠單位為大連東軟信息學(xué)院；潘銳單位為大連東軟信息學(xué)院信息與商務(wù)管理學(xué)院）

[作者簡(jiǎn)介：趙丹丹（1996—），女，內(nèi)蒙古呼和浩特人，大連東軟信息學(xué)院信息與商務(wù)管理學(xué)院2016級(jí)本科在讀，主要研究方向：租賃。李楠（1991—），女，河北人，碩士研究生。潘銳（1996—），女，廣西梧州人，大連東軟信息學(xué)院信息與商務(wù)管理學(xué)院2016級(jí)財(cái)務(wù)管理專業(yè)本科在讀，主要研究方向：租賃。]

參考文獻(xiàn)

[1] 中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)司. 2018年第一季度金融會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)（2018年1月1日-2018年3月31日）[J].金融會(huì)計(jì)，2018.

[2] 栗艷玲.售后租回承租方會(huì)計(jì)處理變化探析——基于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則與新發(fā)布租賃征求意見(jiàn)稿對(duì)比[J].財(cái)會(huì)研究，2018（07）.

[3] 周穎.租賃會(huì)計(jì)中使用權(quán)法的理論與應(yīng)用研究[D].中國(guó)人民大學(xué)，2009.