馬季

[摘? ? 要] 本文從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)亟須解決的幾個(gè)問(wèn)題出發(fā)，首先通過(guò)梳理當(dāng)前內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)狀，揭示內(nèi)部控制建設(shè)重要意義;其次通過(guò)闡釋內(nèi)部控制建設(shè)機(jī)制和流程要義，介紹內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制以及建設(shè)流程步驟;最后指出本研究是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建、完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的前提和基礎(chǔ)，因而本研究具有一定的理論和實(shí)踐指導(dǎo)意義。

[關(guān)鍵詞] 行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制建設(shè);實(shí)施機(jī)制;流程研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 13. 006

[中圖分類號(hào)] F239.45? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2019）13- 0014- 02

1? ? ? 引? ? 言

伴隨著國(guó)家治理體系的要求，全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)，規(guī)范經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)，強(qiáng)化權(quán)力制約，已經(jīng)成為行政單位刻不容緩的艱巨任務(wù)。自2012年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)部控制》）發(fā)布實(shí)施以來(lái)，單位積極推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)，取得了初步成效，但也存在重視不夠、制度建設(shè)不健全、發(fā)展水平不平衡等問(wèn)題。財(cái)政部門更是要求內(nèi)部控制尚未建立或內(nèi)部控制制度不健全的單位，必須完成內(nèi)部控制建立和實(shí)施工作。同時(shí)深刻把握內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)施機(jī)制和流程，也是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建，最終完成評(píng)價(jià)研究的前提和基礎(chǔ)，因而是行政事業(yè)單位亟須解決的問(wèn)題。

2? ? ? 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制

任何理論概念都來(lái)源于實(shí)踐并指導(dǎo)實(shí)踐，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)理論必須應(yīng)用到實(shí)踐中去才能發(fā)揮作用。為了保證應(yīng)用的效率和效果，還需要設(shè)計(jì)相應(yīng)的實(shí)施機(jī)制。North（2001）認(rèn)為組織中任何制度或機(jī)制都優(yōu)于沒(méi)有制度或機(jī)制。所有組織必須在健全有效的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制下才能有條不紊地運(yùn)行下去（胡繼榮和包玉婷，2008）。

2.1? ?關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施動(dòng)因

根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，企業(yè)建立內(nèi)部控制有追求利益的動(dòng)機(jī)。何云和謝志華（2011）認(rèn)為追求利益是企業(yè)建立內(nèi)部控制的內(nèi)在動(dòng)因。盡管企業(yè)外部監(jiān)管部門會(huì)對(duì)內(nèi)部控制提出相關(guān)要求，但更強(qiáng)烈的內(nèi)部控制實(shí)施的自發(fā)性和主動(dòng)性則來(lái)自企業(yè)內(nèi)部。行政事業(yè)單位以滿足社會(huì)利益為目標(biāo)，以追求社會(huì)公平和效率之間的均衡為價(jià)值取向。其內(nèi)部控制建設(shè)是為了保證目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮制約、規(guī)范公共管理行為的作用（張國(guó)清和李建發(fā)，2009）。因此，行政事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)部控制建設(shè)則動(dòng)力不足，缺乏積極性來(lái)建立相應(yīng)內(nèi)部控制以衡量其提供公共服務(wù)的效率和效果（審計(jì)署，2009）。

2.2? ?關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施方式

開展內(nèi)部控制實(shí)施方式的探討，明確內(nèi)部控制實(shí)施組織和實(shí)施方法，以便相關(guān)部門加強(qiáng)制度建設(shè)和機(jī)制設(shè)計(jì)。

根據(jù)美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的實(shí)施情況，內(nèi)部控制法制化成為其最為有效的實(shí)施手段和方式。OBA通告A-123通告《管理層責(zé)任和控制》、《聯(lián)邦政府管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》、審計(jì)總署（GAO）發(fā)布《聯(lián)邦政府控制準(zhǔn)則》，共同構(gòu)成了美國(guó)政府內(nèi)部控制制度體系，都是從法律層面強(qiáng)制規(guī)定了政府機(jī)構(gòu)必須實(shí)施內(nèi)部控制。

隨著我國(guó)《內(nèi)部控制》發(fā)布，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)初步形成，盡管依然缺少對(duì)實(shí)施機(jī)制進(jìn)行規(guī)范的制度體系，如缺少《內(nèi)部控制配套指引》（包括《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》及《內(nèi)部控制審計(jì)指引》）等，但可從《內(nèi)部控制》監(jiān)管機(jī)制法制化角度實(shí)施。行政事業(yè)單位是內(nèi)部控制建設(shè)主體，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)。外部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解內(nèi)部控制建立和實(shí)施有效性，揭示內(nèi)部控制缺陷，提出整改意見。紀(jì)檢監(jiān)察部門重點(diǎn)針對(duì)單位內(nèi)部貪污腐敗行為進(jìn)行監(jiān)督，將內(nèi)部控制作為反腐倡廉的重要手段列入法律建設(shè)體系中。財(cái)政部門作為行政事業(yè)單位財(cái)政預(yù)算和資金的直接監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)對(duì)單位內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，應(yīng)制定相關(guān)制度規(guī)定財(cái)政資金需達(dá)到的使用效果和效率。

3? ? ? 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)流程

有鑒于此，《關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的若干意見》（財(cái)監(jiān)〔2015〕86號(hào)）要求，內(nèi)部控制制度尚未建立或不健全的省級(jí)財(cái)政部門和市、縣財(cái)政部門須全面完成內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施工作。內(nèi)部控制建設(shè)將成為行政事業(yè)單位一項(xiàng)重要的工作。因此，內(nèi)部建設(shè)流程對(duì)規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)將具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

內(nèi)部控制建設(shè)流程一般分為項(xiàng)目啟動(dòng)期、現(xiàn)狀診斷期、標(biāo)準(zhǔn)制定期、自我評(píng)估期、總結(jié)報(bào)告期五個(gè)期間。

3.1? ?內(nèi)部控制建設(shè)項(xiàng)目啟動(dòng)期

成立單位內(nèi)部控制建設(shè)小組，明確牽頭部門、項(xiàng)目組成員，明確職責(zé)分工，規(guī)定目標(biāo)、任務(wù)及完成時(shí)間節(jié)點(diǎn)，以及相關(guān)費(fèi)用等事項(xiàng)。召開項(xiàng)目啟動(dòng)大會(huì)，向單位全體成員進(jìn)行宣傳，并進(jìn)行內(nèi)部控制培訓(xùn)，獲得全體成員的支持和配合。

3.2? ?內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀診斷期

按照《內(nèi)部控制》建設(shè)目標(biāo)和要求，對(duì)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行診斷。

（1）項(xiàng)目資料收集清單

按照《內(nèi)部控制》建設(shè)要求，制定項(xiàng)目資料收集清單，包括單位成立批復(fù)、組織結(jié)構(gòu)、組織職能，單位相關(guān)制度流程，“三重一大”議事規(guī)則及決議，組織人事任命，預(yù)算批復(fù)、調(diào)整預(yù)算批復(fù)、決算批復(fù)等資料。

（2）項(xiàng)目訪談問(wèn)卷調(diào)查

設(shè)計(jì)訪談問(wèn)卷調(diào)查表，按照計(jì)劃進(jìn)行調(diào)查，并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（3）項(xiàng)目范圍流程清單

按照《內(nèi)部控制》建設(shè)要求，梳理項(xiàng)目范圍內(nèi)流程清單。包括單位層面：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、評(píng)價(jià)與監(jiān)督五要素三級(jí)流程;以及業(yè)務(wù)層面：預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制、合同控制等三級(jí)流程，形成項(xiàng)目范圍流程清單。

（4）項(xiàng)目子流程梳理

梳理各子流程，明確各環(huán)節(jié)關(guān)鍵控制項(xiàng)、負(fù)責(zé)部門（崗位），與制度政策進(jìn)行配比，形成子流程梳理與政策配比一覽表，具體包括流程、子流程、涉及部門、負(fù)責(zé)部門、制度/政策等。

（5）崗位職責(zé)分工表

梳理每個(gè)流程不相容職責(zé)、涉及部門、責(zé)任崗位以及是否職責(zé)分離，形成崗位職責(zé)分工一覽表，具體包括流程、不相容職責(zé)、設(shè)計(jì)部門、責(zé)任崗位、職責(zé)分離等。

（6）授權(quán)審批一覽表

梳理每個(gè)流程授權(quán)審批情況，將審批控制、審批人、定性/定量、涉及印章等，按照分事行權(quán)、分崗行權(quán)、分級(jí)授權(quán)，形成授權(quán)審批一覽表，具體包括流程、審批控制、定性/定量、制度、涉及印章等。

（7）信息系統(tǒng)一覽表

梳理信息系統(tǒng)（模塊、操作系統(tǒng)名稱、負(fù)責(zé)人、是否有系統(tǒng)間接口）、前后臺(tái)管理員崗位職責(zé)（數(shù)據(jù)庫(kù)管理員、操作系統(tǒng)管理員、應(yīng)用系統(tǒng)管理員）、系統(tǒng)變更關(guān)鍵崗位職責(zé)（變更審批、變更編程、變更測(cè)試、變更上線）、用戶賬號(hào)權(quán)限維護(hù)關(guān)鍵崗位職責(zé)（賬號(hào)審批、賬號(hào)維護(hù)、賬號(hào)監(jiān)控），形成信息系統(tǒng)一覽表，具體包括流程、信息系統(tǒng)、管理員職責(zé)、系統(tǒng)變更關(guān)鍵崗位職責(zé)、用戶權(quán)限維護(hù)等。

（8）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

分析各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)及各流程中存在的單位層面風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)，以及廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，建立及時(shí)有序的風(fēng)險(xiǎn)事件應(yīng)對(duì)機(jī)制。完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，具體包括流程、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、關(guān)鍵控制措施、風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等。

（9）缺口分析報(bào)告

根據(jù)項(xiàng)目診斷期發(fā)現(xiàn)各業(yè)務(wù)活動(dòng)、各流程問(wèn)題和事項(xiàng)，得出診斷結(jié)論，提出改進(jìn)建議，形成內(nèi)控缺陷分析報(bào)告。有關(guān)分析事項(xiàng)和改進(jìn)，具體包括流程、子流程、內(nèi)控缺陷描述、原因/影響、改進(jìn)建議、涉及部門、整改措施、時(shí)間節(jié)點(diǎn)等。

3.3? ?內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)制定期

（1）制定完善內(nèi)部控制制度

根據(jù)內(nèi)控缺陷分析報(bào)告，制定完善內(nèi)部控制制度。

（2）制定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制手冊(cè)

按照流程綜述、適用范圍、所涉及的部門范圍、風(fēng)險(xiǎn)、控制點(diǎn)、控制目標(biāo)及關(guān)鍵控制活動(dòng)、審批權(quán)限控制、政策和工作流程、職責(zé)分工、流程圖、附件、參考文件等內(nèi)部控制手冊(cè)模板，編制標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制手冊(cè)。

3.4? ?內(nèi)部控制建設(shè)自我評(píng)估期

（1）自我評(píng)估試點(diǎn)

按照穩(wěn)步有序，分布推進(jìn)原則，條件成熟的逐步開展內(nèi)部控制自我評(píng)估試點(diǎn)，以積累經(jīng)驗(yàn)，為正式自我評(píng)估報(bào)告打下基礎(chǔ)。

（2）自我評(píng)估報(bào)告

按照《內(nèi)部控制》要求，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)指定專門部門或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)對(duì)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告。

3.5? ?內(nèi)部控制建設(shè)總結(jié)報(bào)告期

單位內(nèi)部控制項(xiàng)目在完成后，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)向單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行總結(jié)報(bào)告，供內(nèi)部控制建設(shè)決策參考。

4? ? ? 結(jié)? ? 語(yǔ)

本文首先通過(guò)梳理當(dāng)前內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)狀，揭示內(nèi)部控制建設(shè)重要意義;其次闡釋行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)機(jī)制和流程步驟，包括實(shí)施動(dòng)因、實(shí)施方式、建設(shè)流程步驟等，對(duì)單位內(nèi)部控制建設(shè)具有具體指導(dǎo)作用;同時(shí)本研究是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建、完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的前提和基礎(chǔ)，因而研究具有一定的理論和實(shí)踐指導(dǎo)意義。鑒于內(nèi)部控制建設(shè)具有動(dòng)態(tài)適應(yīng)性，相信隨著內(nèi)部控制框架理論和配套指引不斷發(fā)展，內(nèi)部控制建設(shè)機(jī)制和流程不斷優(yōu)化，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制不斷成熟完善，最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。

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