彭鑫

摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，歷史成本難以滿足利益相關(guān)者對(duì)公司未來發(fā)展情況的合理預(yù)測，因此公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)運(yùn)而生。中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，在很多個(gè)具體準(zhǔn)則中均涉及到了公允價(jià)值的運(yùn)用，文章從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義出發(fā)，詳細(xì)論述了公允價(jià)值的函義及運(yùn)用等，分析了公允價(jià)值運(yùn)用的意義以及現(xiàn)階段的不足，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;運(yùn)用;意義;不足;建議

在對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用研究方面，美國和其他發(fā)達(dá)國家一向走在世界的前端，他們認(rèn)為公允價(jià)值是一個(gè)重要的計(jì)量屬性并加以充分運(yùn)用，自20世紀(jì)90年代中期以來，中國開始遵循國際標(biāo)準(zhǔn)，引入公允價(jià)值的概念，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量屬性進(jìn)行深入研究，財(cái)政部在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了公允價(jià)值是會(huì)計(jì)四大計(jì)量屬性之一，并在對(duì)公允價(jià)值在具體標(biāo)準(zhǔn)中的應(yīng)用做出了相關(guān)規(guī)定。

一、公允價(jià)值概述

（一）公允價(jià)值的涵義

所謂公允價(jià)值，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出的定義是脫手價(jià)格，即當(dāng)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債時(shí)可以收取或要求的價(jià)格。公允價(jià)值計(jì)量有四個(gè)基本要求，一是以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債;二是有序交易適用于計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值;三是有序交易發(fā)生的最有利市場或主要市場;四是主要市場或最有利市場的參與者。

（二）公允價(jià)值的運(yùn)用要求

目前的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用還是比較謹(jǐn)慎的，并對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用設(shè)置了嚴(yán)格的限制條件，只有在市場活躍且可連續(xù)獲得并可靠計(jì)量公允價(jià)值的情況下，公允價(jià)值才能用于后續(xù)計(jì)量。

（三）公允價(jià)值的運(yùn)用范圍

公允價(jià)值的運(yùn)用較為廣泛，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、股份支付、非同一控制下企業(yè)合并、職工薪酬等各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)應(yīng)用。

（四）公允價(jià)值的計(jì)量方法

包括估價(jià)技術(shù)法、市場價(jià)格法和類似項(xiàng)目法。由于人們通常更有可能接受公開的市場價(jià)格，因此首選方法為市場價(jià)格法，在找不到公開市場價(jià)格的情況下，往往采用類似項(xiàng)目法，通過設(shè)置一系列嚴(yán)格條件篩選出具有公開價(jià)格的類似項(xiàng)目，以類似項(xiàng)目的公允價(jià)值來計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值，在上述兩種方法均不可用時(shí)，則考慮采用估價(jià)技術(shù)法，充分估計(jì)所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值。

二、公允價(jià)值賬務(wù)處理實(shí)例

甲公司與乙公司采用非現(xiàn)金模式交換資產(chǎn)，甲公司換出資產(chǎn)為其工作設(shè)備，賬面價(jià)值為80萬元（原值100萬元，累計(jì)折舊20萬元，期末未計(jì)提減值準(zhǔn)備），公允價(jià)值為120萬元，乙公司的換出資產(chǎn)為存貨不銹鋼一批，賬面價(jià)值為90萬元，公允價(jià)值為100萬元（不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)），甲公司換入不銹鋼作為生產(chǎn)用原材料，乙公司換入設(shè)備作固定資產(chǎn)使用，乙公司另需支付20萬元作為補(bǔ)價(jià)給甲公司。

該例題的賬務(wù)處理如下：

首先，甲公司收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例=20/120=16.67%，小于25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的條件。

甲公司的賬務(wù)處理為：借記固定資產(chǎn)清理80萬、累計(jì)折舊20萬，貸記固定資產(chǎn)100萬; 借記原材料100萬、銀行存款20萬，貸記固定資產(chǎn)清理80萬、營業(yè)外收入40萬。

乙公司的賬務(wù)處理為：借記固定資產(chǎn)120萬，貸記主營業(yè)務(wù)收入100萬、銀行存款20萬;同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本90萬。

三、公允價(jià)值運(yùn)用的意義

（一）合理反映資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值

我國過去一段時(shí)間對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量原則是歷史成本。歷史成本不涉及后續(xù)計(jì)量問題，在幣值與物價(jià)穩(wěn)定的假設(shè)條件下，的確是一種能夠客觀計(jì)算利潤的計(jì)量模式，但若處在不斷變化的環(huán)境中，市場價(jià)值與原賬面價(jià)值可能會(huì)有很大差距，歷史成本數(shù)據(jù)提供的信息可能就會(huì)與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能真實(shí)反映其在市場中的價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量模式則避免了類似問題，公允價(jià)值反映的是當(dāng)前的市場價(jià)值，交易環(huán)境通常是公平市場交易，體現(xiàn)未來現(xiàn)金流量在當(dāng)前的折現(xiàn)值，它可以更合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。比如，某企業(yè)在十年前購買了大量房地產(chǎn)，待增值后出售，現(xiàn)在的市場價(jià)格可能是購買時(shí)價(jià)格的好幾倍，若再以歷史成本計(jì)量，報(bào)表上的資產(chǎn)信息則會(huì)大大縮水，與實(shí)際不相符，不能公允反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的真正價(jià)值。

（二）增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

歷史成本提供的是靜態(tài)會(huì)計(jì)信息，提供的信息可能是過時(shí)的信息，可能無法反映企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)情況。公允價(jià)值則是動(dòng)態(tài)的信息，是面向未來的，是未來信息在現(xiàn)在時(shí)刻的反映，能適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的運(yùn)營能力、償付能力及以所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為投資者等利益相關(guān)者提供更有利于其業(yè)務(wù)決策的會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。這在金融工具的應(yīng)用方面尤為顯著，比如：某企業(yè)購買了大量股票，股票價(jià)格反映的是投資者對(duì)未來的預(yù)期，當(dāng)有重要相關(guān)事件發(fā)生時(shí)價(jià)格波動(dòng)會(huì)很大，期末企業(yè)若用歷史成本計(jì)價(jià)，若體現(xiàn)不出金融資產(chǎn)的真正價(jià)值，投資者則很有可能做出錯(cuò)誤決策。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有較大影響

公允價(jià)值的應(yīng)用會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生巨大影響，對(duì)于擁有大量可以用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)（特別是對(duì)于不斷增值的房地產(chǎn)）的企業(yè)來說，由于采用公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)的利潤和資產(chǎn)價(jià)值都能得到公允反映，對(duì)于進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)來講，公允價(jià)值的應(yīng)用會(huì)影響重組當(dāng)年業(yè)績，債務(wù)重組負(fù)擔(dān)沉重的公司或業(yè)績不佳的公司可能會(huì)通過債務(wù)重組行為增加當(dāng)年利潤。

四、公允價(jià)值運(yùn)用的現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，我國公允價(jià)值的運(yùn)用還存在很多不足，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

首先，公允價(jià)值計(jì)量方法復(fù)雜且難以獲得。在日常工作中，我們需要委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，以獲得該資產(chǎn)的公允價(jià)值。但不論是哪種方法，都需要運(yùn)用多種條件假設(shè)，比如，在對(duì)土地使用權(quán)的市場價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，通過使用不同的容積率就會(huì)得出不同的價(jià)值。公允價(jià)值始終是估計(jì)數(shù)值，倘若企業(yè)的外部及內(nèi)部環(huán)境發(fā)生了重大變化，該數(shù)值也有可能與原先設(shè)定相差甚遠(yuǎn)，對(duì)利益相關(guān)者作出決策者會(huì)產(chǎn)生影響。

其次，公允價(jià)值運(yùn)用后，可能會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng)性，降低會(huì)計(jì)信息的可比性。在不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營環(huán)境下，企業(yè)受所處的市場活躍程度不一致、掌握信息的不對(duì)稱等相關(guān)因素影響，對(duì)同一時(shí)間相同資產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估出來的價(jià)值也會(huì)不一致，也有可能導(dǎo)致決策者作出錯(cuò)誤決策。

最后，公允價(jià)值運(yùn)用后，有些企業(yè)可能會(huì)通過打破中介評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，利用公允價(jià)值的評(píng)估，人為操縱調(diào)節(jié)公司利潤，以達(dá)到非法目的。

五、公允價(jià)值運(yùn)用相關(guān)建議

對(duì)于公允價(jià)值的實(shí)施和運(yùn)用筆者認(rèn)為現(xiàn)階段我國還是應(yīng)該堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，不可操之過急，并提出以下相關(guān)建議。

一是現(xiàn)階段政府應(yīng)建立良好的監(jiān)管環(huán)境，加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量及應(yīng)用監(jiān)管，嚴(yán)格執(zhí)行公允價(jià)值的運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)計(jì)量方法的前提假設(shè)條件做出明確規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量方法盡快做出統(tǒng)一明確嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，以期提高計(jì)量數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，同時(shí)還應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)管中介評(píng)估機(jī)構(gòu)，提高中介評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性水平，減少估價(jià)的隨意性。

二是國家應(yīng)改善整個(gè)市場交易環(huán)境，建立公平、規(guī)范的市場體系，建立公平、公開、公正的市場競爭意識(shí)，營造相對(duì)完全的市場經(jīng)濟(jì)，充分利用信息化技術(shù)，強(qiáng)化政府、社會(huì)、市場及輿論四方面監(jiān)督作用，增強(qiáng)公允價(jià)值的公允性和可靠性。

三是在企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)一方面加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的知識(shí)培訓(xùn)，以提高專業(yè)技術(shù)技能和判斷力，通過培訓(xùn)更新財(cái)會(huì)人員的對(duì)公允價(jià)值的觀念，跟上時(shí)代的步伐，與國際接軌;另一方面還要提高財(cái)會(huì)和審計(jì)人員的法律意識(shí)和道德素養(yǎng)，降低人為想通過公允價(jià)值操縱利潤的主觀故意;最后還應(yīng)加強(qiáng)公司治理監(jiān)管，強(qiáng)化內(nèi)部控制，營造良好的經(jīng)營環(huán)境，減少各種主觀舞弊的可能性。

四是國家應(yīng)完善上市公司關(guān)于公允價(jià)值的信息披露制度，要求上市公司定期充分披露公允價(jià)值的會(huì)計(jì)核算和計(jì)量方法，包括估價(jià)基礎(chǔ)、估價(jià)過程、估價(jià)結(jié)果，同時(shí)披露會(huì)計(jì)變更的原因及各種關(guān)鍵影響因素，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠充分了解公允價(jià)值的核算和形成過程，對(duì)信息做出正確判斷。

六、結(jié)語

公允價(jià)值的使用是當(dāng)前和未來發(fā)展的必然趨勢，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，公允價(jià)值計(jì)量在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用的重要性日益突顯，我們應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的研究，同時(shí)努力克服現(xiàn)階段的不足，使公允價(jià)值更加公允，推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)向全球化發(fā)展，實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義新時(shí)代。

（作者單位：南昌城市建設(shè)投資發(fā)展有限公司）