任宛立

一、抵扣權(quán)命題的提出

增值稅抵扣是抵扣型增值稅的基本要求，直接影響納稅人的財產(chǎn)權(quán)益。增值稅的計算方式主要有兩種：既可以先行計算商品或服務(wù)的銷項額與進項額的差額，然后乘以適用稅率；又可以首先分別計算進項稅額與銷項稅額，然后取其差額?；诒憷鞴?、維護國家稅收利益的考量，我國通過實行“以票控稅”而采用了后一種“稅額抵扣”的方式。即增值稅納稅人作為消費者購買商品或服務(wù)時先行負擔上一交易環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁的進項稅，待其作為經(jīng)營者實現(xiàn)商品或服務(wù)銷售而繳納銷項稅時，則可就此前已經(jīng)負擔的進項稅進行抵扣，以實現(xiàn)國家只對“增值額”征稅的目的。增值稅制度設(shè)計的目標是經(jīng)營者不負擔采購成本中的增值稅，令最終消費者承擔稅負，而實現(xiàn)這一目標的方式就是允許進項稅順利抵扣。可見，增值稅制度順利運行的關(guān)鍵在于抵扣鏈條的完整性。從國家視角來看，保障抵扣鏈條的通暢有助于發(fā)揮增值稅稅收中性的特點，從而保證市場不受國家過度干預以優(yōu)化資源配置；從納稅人角度看，增值稅抵扣鏈條的通暢則是保障納稅人承擔法定納稅義務(wù)的關(guān)鍵。抵扣機制的存在使納稅人財產(chǎn)權(quán)益與國庫利益之間的緊張關(guān)系成為必然。在抵扣不能的情形下，會產(chǎn)生增值稅納稅人被重復征稅的問題，納稅人的財產(chǎn)權(quán)益因此而受到損害。

2016年5月“營改增”全面實施后，商品與服務(wù)的全面納入、電子商務(wù)與跨境貿(mào)易的迅速擴張為抵扣鏈條的通暢運行帶來了全新挑戰(zhàn)。2020年實現(xiàn)“一稅一法”目標在《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》中的明確提出，《營業(yè)稅暫行條例》的廢止和增值稅相關(guān)規(guī)范的調(diào)整與修改，皆昭示著完善增值稅立法已經(jīng)迫在眉睫。增值稅是我國當之無愧的第一大稅種。這無疑進一步強化了增值稅在整個稅收體系中的重要地位，同時也彰顯了加強增值稅納稅人權(quán)利保護的重要性。在增值稅即將立法之際，我國有必要以納稅人抵扣權(quán)利的保障為核心重塑進項稅抵扣機制，充分回應(yīng)稅收法定原則所蘊含的“良法善治”的精神實質(zhì)。抵扣權(quán)何以成為一項權(quán)利，其性質(zhì)是什么？權(quán)利的行使需要滿足哪些條件？我國現(xiàn)行增值稅抵扣機制如何影響了納稅人抵扣權(quán)的實現(xiàn)？又應(yīng)當如何完善增值稅納稅人抵扣權(quán)的保障機制？對這些問題的探討構(gòu)成了本文的主要內(nèi)容。

二、抵扣權(quán)的證成及其權(quán)利性質(zhì)

(一)抵扣權(quán)的證成

有學者認為，抵扣權(quán)是指增值稅納稅人享有的從其繳納的因銷售貨物或服務(wù)而產(chǎn)生的增值稅(銷項稅)中抵扣其在購買貨物或服務(wù)時所承擔的增值稅(進項稅)的權(quán)利。但抵扣權(quán)何以成為一項權(quán)利，卻始終未見闡釋。在學界既有研究中，學者一般從權(quán)利構(gòu)成要素以及外部保障機制來論證權(quán)利的正當性以解決權(quán)利證成問題。遵循此種分析范式，我國稅法制度體系盡管并沒有明確規(guī)定“抵扣權(quán)”的概念，但“抵扣權(quán)”實際上已經(jīng)充分滿足了“利益性”“正當性”以及“社會共識性”這三個基本的權(quán)利構(gòu)成要素。

首先，抵扣權(quán)的內(nèi)容表現(xiàn)為進項稅所蘊含的財產(chǎn)利益。以留抵退稅改革為例，2018年，我國推出擴大留抵退稅范圍的改革措施，主張退還增值稅納稅人期末留抵稅額。有專家預測，如果在5～10年內(nèi)消化留抵稅款存量，納稅人可減輕的負擔預計達到每年5 000億元。根據(jù)國稅總局9月13日發(fā)布的數(shù)據(jù)，7、8兩月留抵退稅金額已達到786億元。鑒于此次留抵退稅的擴圍仍控制在特定行業(yè)、企業(yè)范圍之內(nèi)，我國納稅人因不能留抵退稅而承擔的稅負必然遠超實際退稅金額。進項稅所蘊含的財產(chǎn)利益可見一斑。

再次，抵扣權(quán)的社會共識性可以基于我國對增值稅稅種的確立加以闡釋。如果說抵扣權(quán)的正當性立足于抵扣型增值稅的一般稅理，那么抵扣權(quán)的社會共識性則必須立足于我國的社會共識，代表了我國民眾對增值稅抵扣制度的一種價值判斷。盡管我國尚沒有一部“增值稅法”，但現(xiàn)行的由國務(wù)院制定的《增值稅暫行條例》卻基于全國人大的立法授權(quán)而具備了合法性。換言之，增值稅稅種的存在已為社會公眾所認可；倘無社會共識，則不可能產(chǎn)生這樣一個稅種。立法機關(guān)對增值稅稅種的肯認可以穿透到作為該稅種核心機制的“抵扣”，因此，抵扣權(quán)的社會共識性即蘊含在立法機關(guān)對增值稅稅制的采納之中。

此外，對權(quán)利的保護顯然不同于對利益的保護。前者包含了對相對方施加法定義務(wù)的要求，而后者無論在實體上還是程序上都要寬松得多。換言之，兩者在保護方式和力度上都有所不同。抵扣作為一項利益時，行政機關(guān)可基于政策目的對其加以調(diào)整；而抵扣構(gòu)成一項權(quán)利時，對抵扣權(quán)的限制必須接受正當法律程序的約束。此外，從稅收征管的角度來看，確認增值稅納稅人的抵扣權(quán)亦很有必要。個別納稅人面對國家稽征機關(guān)，不僅在資訊上不對等，法律手段亦不對等，處于弱者地位，需要立法對其權(quán)利加以保障。進項稅抵扣是便宜征管的直接體現(xiàn)，反映出納稅人對國家的信賴，See J.J. Bienvenu & T. Lambert, , Paris: PUF, 2003, p. 368.國家也理應(yīng)對納稅人的信賴利益加以保護，通過完善抵扣機制充分保障進項稅的可抵扣性。

(二)抵扣權(quán)的性質(zhì)

1．抵扣權(quán)是一項公法請求權(quán)

增值稅的征收機理表明，進項稅額僅僅是因為稅制設(shè)計與征管技術(shù)需要暫時由經(jīng)營者“先行”承擔的一部分稅負。從某種意義上講，進項稅抵扣是其請求國家償還這種額外負擔的權(quán)利。稅收作為一種公法之債，依照稅法創(chuàng)設(shè)于納稅人與國家之間。稅收債務(wù)人的納稅義務(wù)僅以稅法規(guī)定為限，由此推導出“限額納稅權(quán)”，即“依法納稅本是納稅人的主要義務(wù)，但在法定的限額內(nèi)納稅，則是納稅人的權(quán)利”。對于超出法定之債的部分，納稅人可作為債權(quán)人請求債務(wù)人(即國家)以不同形式恢復原狀，以防御國家對私有財產(chǎn)的干預。從增值稅規(guī)范中應(yīng)納稅額的一般計算方法看，請求抵扣進項稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定而享有的權(quán)利。期末留抵稅額，也應(yīng)由國家以退稅、允許抵扣其他稅款或結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣等形式返還給納稅人。我國過去只允許期末留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，自2018年起實行部分行業(yè)留抵稅額的一次性退還，于2019年全面實行留抵退稅制度。留抵退稅的一次性退還確保了納稅人只繳納法定稅額，恢復了納稅人的法定財產(chǎn)狀態(tài)，是對增值稅納稅人抵扣權(quán)的間接確認。

此外，還有必要說明的是，納稅人請求抵扣進項稅的權(quán)利，與溢繳稅款返還請求權(quán)不同。溢繳稅款之退還乃稅捐稽征機關(guān)無法律上原因受有租稅利益之請求返還，乃公法中不當?shù)美颠€請求權(quán)的行使。進項稅款的繳納則是納稅人依法交易的結(jié)果。誠然，抵扣權(quán)作為一種公法請求權(quán)，與稅收返還請求權(quán)存在一定共性。二者皆產(chǎn)生于無法律依據(jù)、不符合法定納稅義務(wù)的財產(chǎn)狀態(tài)，需要法律對此加以調(diào)整；且納稅人未行使抵扣權(quán)時額外承擔進項稅的狀態(tài)，與溢繳稅款的狀態(tài)相類似。但從稅收之債的理論出發(fā)，進項稅抵扣請求權(quán)之行使以合法發(fā)票的持有作為形式要件(下文將詳述)，與公法上利益返還存在差異。

2．抵扣權(quán)兼具工具性與實體性權(quán)利屬性

抵扣權(quán)是保障增值稅納稅人財產(chǎn)權(quán)的必要工具性權(quán)利。如果進項稅不能被順利抵扣，納稅人會直接損失財產(chǎn)利益。增值稅納稅人行使抵扣權(quán)是為了獲得此前“先行”支付的進項稅。由此可見，抵扣權(quán)具有工具價值，它可以被視為一種保障納稅人財產(chǎn)權(quán)的權(quán)利。事實上，抵扣權(quán)不僅僅是納稅人實現(xiàn)財產(chǎn)權(quán)利的工具性權(quán)利，它還有實體性權(quán)利的屬性。從某種意義上講，抵扣權(quán)與增值稅密不可分，它的存在正是增值稅的本質(zhì)特色所在。當?shù)挚蹤?quán)不復存在的時候，增值稅稅制本身也將失去其存在的意義。在抵扣權(quán)所連接的納稅人財產(chǎn)權(quán)益與國庫利益之間存在一種建設(shè)性的緊張關(guān)系。限制或者弱化納稅人的抵扣權(quán)并不能使國庫利益得到更好的保障，反而可能因為破壞了抵扣機制的科學性完整性而削弱增值稅的功能，進而扭曲資源配置、影響經(jīng)濟發(fā)展，最終損及國庫利益。因此，保障納稅人的抵扣權(quán)不僅是為了實現(xiàn)納稅人的財產(chǎn)權(quán)益，對維護增值稅稅制的科學性和獨立性也意義重大。抵扣權(quán)兼具了工具性權(quán)利與實體性權(quán)利的雙重屬性。

三、納稅人行使抵扣權(quán)的一般條件

(一)抵扣權(quán)行使的主體條件：已承擔進項稅的增值稅納稅人

抵扣權(quán)主體是已承擔進項稅的增值稅注冊納稅人。換言之，進項稅抵扣權(quán)的主體首先需是增值稅納稅人。這里的“納稅人”是指法定的納稅義務(wù)人。雖然消費者因購買商品或服務(wù)時承擔對價中的稅款而成為增值稅的最終負擔人，但并未進入增值稅鏈條。增值稅納稅人通過繳納銷項稅、抵扣進項稅的模式只就增值額繳納應(yīng)納稅額，是抵扣權(quán)的權(quán)利主體。增值稅納稅人應(yīng)包括在一個國家(或外國)的法律下從事任何類型的經(jīng)濟活動的任何法人以及任何自然人。歐盟《增值稅指令》第9條第(1)款規(guī)定：“‘應(yīng)稅主體’(納稅人)應(yīng)指在任意地點獨立地經(jīng)營任意經(jīng)濟活動的任何人，無論該活動的目的和結(jié)果如何”。只有已承擔進項稅的納稅人才可成為抵扣權(quán)主體。換言之，只有購進了應(yīng)稅商品或服務(wù)，在對價中支付進項稅的主體，才有權(quán)從其銷項稅中抵扣已承擔的進項稅。如果納稅人購進了免稅項目，或被排除在增值稅征稅范圍外的商品或服務(wù)——其對價中不包含增值稅，自然沒有申請抵扣的權(quán)利。

此外，適用簡易程序的小型企業(yè)，即使從程序上不構(gòu)成抵扣權(quán)主體，但可能承擔與享有抵扣權(quán)的普通納稅人相當?shù)亩愗摚g接地享有抵扣權(quán)。考慮到對小型企業(yè)按照正常程序課稅帶來的遵從成本、征管成本與所貢獻的收入不成比例，各國對小型企業(yè)，或直接免稅，或要求其適用一種“簡易征收辦法”。采用簡易征收辦法時，進項稅金額可被考慮在其納稅義務(wù)的計算當中。例如，根據(jù)英國提供給小型企業(yè)選擇的簡易征收辦法(flat-rate scheme)，企業(yè)可向購買者收取的增值稅額是銷項乘以正常稅率，而向稅務(wù)機關(guān)繳納的稅額是銷項乘以低稅率。如此，選擇簡易征收辦法的英國企業(yè)從中獲取的差額，便可用于補償所承擔的進項稅。不同的低稅率是為了反映不同行業(yè)中將進項稅額考慮在內(nèi)的實際增值稅率，其目的在于簡化稅制，而不是提供優(yōu)惠。如此，小型企業(yè)間接地享有抵扣權(quán)，所承擔的稅負與一般程序的稅負基本相當。

(二)抵扣權(quán)行使的實質(zhì)條件：進項符合經(jīng)營目的

“符合經(jīng)營目的”的進項指采購被用于提供應(yīng)稅銷售，而不是個人消費。從消費型增值稅基本原理出發(fā)，增值稅的稅基是為個人消費目的所銷售、轉(zhuǎn)讓的商品與服務(wù)價值。經(jīng)營者在經(jīng)營過程中消耗的外購應(yīng)稅商品與貨物中包含的進項稅都不應(yīng)進入應(yīng)稅銷售的定價體系。因此，制度設(shè)計允許納稅人對經(jīng)營中消耗的資本性貨物、存貨與其他中間產(chǎn)品及服務(wù)(經(jīng)營消費)已繳納的稅款申請進項稅抵扣。進項稅的抵扣范圍只涵蓋經(jīng)營消費中的增值稅。確定抵扣范圍的關(guān)鍵在于明確區(qū)分“經(jīng)營消費”與“個人消費”，這需要借助一項標準——采購是否符合經(jīng)營目的。根據(jù)這一標準，納稅人符合經(jīng)營目的且用于提供應(yīng)稅銷售的采購才可抵扣進項稅；用于管理者與員工私人用途的采購，因不滿足經(jīng)營目的的條件，屬個人消費，不可抵扣所含進項稅。在立法實踐中，“符合經(jīng)營目的”標準既可表現(xiàn)為將“為經(jīng)營所需”作為評判標準，如法國增值稅法規(guī)定，只有納稅人為經(jīng)營(exploitation)所需而必須發(fā)生的采購中所含進項稅才可抵扣；See J.-J. Bienvenu & T. Lambert, , Paris: PUF, 2003, p. 369.更普遍的是，判斷交易是否構(gòu)成“營業(yè)”，例如英國《1994年增值稅法》第24條規(guī)定，僅當采購的商品和服務(wù)用于或即將被用于納稅人從事的，或即將從事的“營業(yè)”時，該納稅人才有權(quán)申請抵扣采購時支付的進項稅。

(三)抵扣權(quán)行使的形式條件：以增值稅發(fā)票為抵扣憑證

除了實質(zhì)條件外，增值稅抵扣的特殊之處還體現(xiàn)在其對形式條件的注重上。采用發(fā)票抵扣型增值稅制度的國家，都將增值稅發(fā)票視為申報稅款、抵扣進項稅的重要憑據(jù)。由于增值稅是一種具有自我核定(self-assessment)功能的稅種，作為抵扣憑證的發(fā)票占據(jù)核心地位，直接反映上下游經(jīng)營者的納稅義務(wù)，成為經(jīng)營者間相互牽制、約束的工具。為確保自身的權(quán)利義務(wù)得到保障，經(jīng)營者將主動開具或索取發(fā)票，以保證交易的合規(guī)性。經(jīng)營者受自身利益驅(qū)動產(chǎn)生的監(jiān)督行為，在一定程度上加強納稅人的遵從度，降低征收成本。稅務(wù)機關(guān)通過核對上下游的增值稅發(fā)票，核對銷售商的銷項稅與采購商的進項稅，還原交易的原貌，串聯(lián)整個抵扣鏈條，降低了稅收欺詐的風險。發(fā)票的重要性決定了對發(fā)票內(nèi)容完整詳盡的要求。世界上絕大多數(shù)引入增值稅的國家都采用發(fā)票抵扣型增值稅，以發(fā)票作為計稅憑證。日本消費稅是現(xiàn)存唯一不以發(fā)票為計稅憑證，而以賬戶信息作為依據(jù)的稅額抵扣型增值稅。但隨著不同增值稅制度的相互融合，日本已對其消費稅作出了較大改動，其證明進項稅抵扣的文件越來越接近于發(fā)票型增值稅所需的證明文件。

四、抵扣權(quán)在我國的實現(xiàn)困境

我國增值稅抵扣制度中最突出的問題是，相比于國庫主義與便宜征管，納稅人抵扣權(quán)的行使受到較多限制，抵扣權(quán)保障機制實有欠缺。

(一)限制抵扣主體資格

我國立足于稅收征管效率，否認會計核算不健全或不能準確提供稅務(wù)資料的一般納稅人的進項稅抵扣。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，我國可抵扣進項稅的納稅人指會計核算健全、可準確提供稅務(wù)資料的一般納稅人。適用簡易辦法的小規(guī)模納稅人與會計核算不健全的一般納稅人都不得抵扣進項稅。小規(guī)模納稅人適用簡易征收辦法，按照較低的征收率繳納稅款。由于所適用的較低征收率抵消了部分不可抵扣進項稅，小規(guī)模納稅人以另一種形式享有抵扣權(quán)，不屬于完全被排除在抵扣主體范圍之外的納稅人。但會計核算不健全或不能準確提供稅務(wù)資料的一般納稅人，不僅必須按照正常稅率繳納稅款，還不得抵扣進項稅，不得使用增值稅專用發(fā)票。只因無法保證充分必要的信息記錄，這部分一般納稅人在適用正常稅率的同時，還需就進項稅再被課一次稅款，承擔層疊征稅的后果。

增值稅法規(guī)限制會計核算不健全或不能準確提供稅務(wù)資料的一般納稅人的進項稅抵扣，主要基于征管便利的考量。這部分納稅人因無法提供必要稅務(wù)信息，給稅務(wù)機關(guān)檢查與稽查工作帶來困難，因此被完全排除在增值稅抵扣范圍之外，甚至承擔著比其他一般納稅人更重的稅負。這不僅對會計核算不健全的一般納稅人造成直接損失，還違背了稅收公平原則。

(二)刻意縮小納稅人抵扣范圍

我國現(xiàn)行規(guī)范為達到防范逃避稅、保護稅收收入等目的，刻意縮小納稅人的抵扣范圍，造成政策目的過度侵蝕納稅人權(quán)益的局面。在納稅人的經(jīng)濟活動中，部分商品和服務(wù)因難以區(qū)分其歸屬經(jīng)營消費或個人消費，或歸屬個人消費可能較大，因而存在被納稅人濫用的風險。增值稅抵扣制度應(yīng)甄別這部分進項，對屬于個人消費的部分不予抵扣進項稅。然而，為了避免稅基流失、稅收收入損失，我國現(xiàn)行增值稅規(guī)范簡單將難以定性的“易被濫用進項”與私人消費作相同對待，規(guī)定其不得抵扣進項稅，即明確排除餐飲服務(wù)、娛樂服務(wù)與個人消費。上述服務(wù)的采購雖然存在被濫用的風險，但也的確可作為經(jīng)營投入的一部分參與生產(chǎn)與銷售。我國增值稅規(guī)范將上述服務(wù)完全排除在抵扣范圍之外，一定程度上考慮到上述服務(wù)與個人消費難以明確區(qū)分，從而防止企業(yè)有意將個人消費中的進項稅用于抵扣銷項稅，以騙取國家稅款。但騙稅與財政收入流失等應(yīng)通過加強管理和打擊力度等途徑解決，不應(yīng)令守法經(jīng)營的納稅人承擔損失?，F(xiàn)行規(guī)范偏向國庫主義，為防范逃避稅風險而刻意縮小納稅人抵扣范圍，造成納稅人承擔額外稅負的后果。

(三)過度強調(diào)形式條件

我國增值稅制度堅持“以票控稅”理念，通過增值稅專用發(fā)票對納稅人進行約束、監(jiān)督和控制，以實現(xiàn)避免稅收流失、提高征管效率的目的。但過分強調(diào)“以票控稅”與“形式課稅原則”所謂形式課稅原則(le formalism du droit fiscal)，指對于增值稅征管范圍，尤其是稅收債權(quán)的成立與行使，所適用者并非完全按照實質(zhì)課稅的要求，某些交易關(guān)系在稅法上的評價并未考慮經(jīng)濟活動之實質(zhì)意義，而是注重特定行為在法律形式上所發(fā)生的意義或法定要式之要求。C. Baylac, , Paris:L’Harmattan, 2002, p. 162 et suivantes. 轉(zhuǎn)引自黃源浩：《論進項稅額扣抵權(quán)之成立及行使》，《月旦法學雜志》2007年第140期，第101—102頁。無可避免地導致課稅事實偏離交易的經(jīng)濟實質(zhì)，疏于納稅人權(quán)利的保護，甚至影響稅收公平。我國現(xiàn)行抵扣制度明確列舉了可抵扣稅額必須是發(fā)票或者其他正式的購進憑證上注明的增值稅額，并排除不合規(guī)憑證的抵扣。在司法實踐中，即使交易關(guān)系確實存在、進項稅款也已上繳國庫，只要未持有增值稅專用發(fā)票或發(fā)票信息與真實交易不相吻合，納稅人也無法抵扣進項稅。對發(fā)票管理的嚴格遵守本是出于打擊稅收欺詐的目的，但不考慮交易的具體情況，剝奪發(fā)票存在瑕疵的所有交易的抵扣權(quán)未免矯枉過正。更有甚者，任何被虛開的發(fā)票都不得被用于抵扣進項稅，無論買者對虛開發(fā)票知情與否。善意取得增值稅發(fā)票也不可抵扣進項稅，意味著審查銷售方增值稅欺詐行為的負擔被轉(zhuǎn)移到購買方的身上，增值稅欺詐的風險從政府財政轉(zhuǎn)移到無辜的私人合同方身上。See A. Schenk, V. Thuronyi, W. Cui, - : , Cambridge: Cambridge University Press, 2015, p.469.強調(diào)稅收債權(quán)的形式條件故屬應(yīng)當，但過度依賴形式主義將導致對經(jīng)濟實質(zhì)的忽視。一旦形式條件出現(xiàn)瑕疵，納稅人可能遭受“失權(quán)”。這雖然有效降低了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法成本，但卻損害了增值稅納稅人的利益。

五、我國抵扣權(quán)保障制度之完善

(一)健全抵扣權(quán)主體資格的相關(guān)制度

對于“會計核算不健全或不能準確提供稅務(wù)資料的一般納稅人”，我國增值稅應(yīng)準許其按照簡易征收程序繳納增值稅。首先，與小規(guī)模納稅人相比，這些納稅人雖同樣不得抵扣增值稅進項稅，但還需要繳納正常稅率下的增值稅，承擔層疊征稅帶來的額外負擔。這違背了增值稅只對增值部分課稅的設(shè)計理念。其次，既然不符合一般納稅人的基本認定標準，這部分納稅人應(yīng)當與同屬會計核算不健全的小規(guī)模納稅人適用相同的規(guī)則。因為，無論是區(qū)分小規(guī)模納稅人與一般納稅人的立法初衷，還是小規(guī)模納稅人與一般納稅人的征管模式，都指向小規(guī)模納稅人與一般納稅人的本質(zhì)差異——小規(guī)模納稅人會計核算不健全。會計核算不健全的一般納稅人與小規(guī)模納稅人不存在實質(zhì)區(qū)別，應(yīng)當適用相同的規(guī)則，以彰顯稅收公平。會計核算不健全的一般納稅人適用簡易征收程序，已有增值稅法規(guī)作為支撐?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》(財稅〔2018〕33號)為一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人提供正當路徑，而會計核算不健全的一般納稅人正可利用這一路徑適用與其管理水平相當?shù)囊?guī)則。

(二)明確進項稅抵扣的一般標準

抵扣進項稅的前提是，采購應(yīng)為經(jīng)營所需或用于營業(yè)。于我國規(guī)范之改進較有針對性的舉措是引入“營業(yè)”或“經(jīng)營”的概念，作為評判可否抵扣的一般標準。我國因缺乏對經(jīng)營消費與個人消費的明確區(qū)分，以致簡單否認了部分經(jīng)營消費的抵扣權(quán)?？紤]到我國目前的稅收環(huán)境與征管技術(shù)，為了防范大規(guī)模的進項稅欺詐行為與潛在的國家稅款流失，容易被納稅人濫用的消費不宜立即獲得全額抵扣。立足于增值稅以交易為單位計算并繳納的特性，具有可行性的做法是允許納稅人就“易被濫用支出”為其經(jīng)營所需提供證明，再令稅務(wù)機關(guān)以交易為單位判斷特定支出是否滿足抵扣的條件，進而賦予納稅人就特定支出抵扣進項稅的權(quán)利。雖然這一做法勢必加大稅務(wù)機關(guān)的征管成本，但也免除了納稅人就部分經(jīng)營消費承擔的額外稅負，減輕了納稅人的負擔，并且有利于優(yōu)化增值稅稅制本身，增強增值稅的稅收中性?！胺辖?jīng)營目的”這一要求看似是對抵扣權(quán)的限制，實質(zhì)上也是一種保障。

我國近來增值稅部分改革措施已體現(xiàn)出國家對增值稅納稅人抵扣權(quán)的關(guān)切，將可用于經(jīng)營的進項納入可抵扣范圍。一貫不得抵扣進項稅的“旅客運輸服務(wù)”，自2019年4月1日起成為可抵扣進項。旅客運輸服務(wù)曾因“易被濫用”被排除在抵扣范圍外，事實上卻可能“符合經(jīng)營目的”且構(gòu)成經(jīng)營消費，不應(yīng)被簡單否認抵扣權(quán)。此改革雖然以推進增值稅實質(zhì)性減稅為主要目標，但通過允許該“易被濫用進項”抵扣進項稅的方式，表達了國家對納稅人抵扣正常經(jīng)營消費中進項稅這一權(quán)利的確認。

(三)適度放松對嚴格形式課稅原則的遵循

我國應(yīng)適當放松對嚴格形式課稅原則的遵循，在部分情況下允許形式存在瑕疵，但符合經(jīng)濟實質(zhì)，并無占有國家稅款主觀目的的交易抵扣相關(guān)進項稅。例如，我國的部分司法判例也證實，我國刑法所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪是非法定目的犯，以偷逃稅款的目的為該罪成立的必要條件，其危害實質(zhì)上不在于形式上的虛開行為，而在于行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款已達到偷逃國家稅款的目的。對于并非有意造成國家稅收損失的善意納稅人所提供的、符合交易經(jīng)濟實質(zhì)但存在形式瑕疵的發(fā)票，應(yīng)允許納稅人補正形式瑕疵并準予進項稅抵扣。虛開發(fā)票的覆蓋范圍應(yīng)適當限縮，在一定程度上尋求實質(zhì)課稅，可更好地保證稅收公平與稅收中性。

從比較法的視角來看，法國對增值稅發(fā)票這一形式條件的適用較為嚴格，雖然未采納“虛開發(fā)票”這一概念，但銷項稅發(fā)票的缺失也將導致抵扣權(quán)利的喪失。但近些年來，法國對形式要件的重視已有逐漸減弱的趨勢，意圖向納稅人提供更為寬松的稅務(wù)環(huán)境。當納稅人提供的發(fā)票存在形式瑕疵，法國法院將觀察納稅人是否出于善意，在一定條件下允許善意經(jīng)營者，針對形式瑕疵采取補正措施。法國最高行政法院也曾作出裁定，發(fā)票上客戶姓名和地址的缺失并不導致抵扣權(quán)的喪失，只要納稅人可提供有效支付憑證，可證明其采購符合發(fā)票信息，并用于應(yīng)稅銷售。

六、結(jié) 語

增值稅抵扣權(quán)是納稅人權(quán)利體系中獨具特色的權(quán)利，盡管尚未獲得稅法的明確認可，但卻已具備了權(quán)利的基本構(gòu)成要素，應(yīng)當進入“納稅人權(quán)利清單”之列。抵扣權(quán)不僅僅是納稅人實現(xiàn)財產(chǎn)權(quán)利的工具性權(quán)利，其對維護增值稅稅制本身意義重大。強化對增值稅納稅人抵扣權(quán)的保護可能在短期內(nèi)因為增加了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法成本而損及國庫利益，但卻能夠基于其對增值稅稅制的建設(shè)性意義而于長遠處增進國庫利益。我國的增值稅抵扣制度尚存在很多缺陷，在貫徹落實稅收法定原則的背景下，應(yīng)當以增值稅立法為契機，建立起契合我國實際的抵扣機制以充分保障增值稅納稅人的抵扣權(quán)。