陳 鵬，朱茜雯，郝曉薇

（1.四川輕化工大學(xué) 教育與心理科學(xué)學(xué)院，四川 自貢643000；2.四川省自貢市稅務(wù)局，四川 自貢643000；3.西南財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，成都611130）

一、問題提出

國家稅務(wù)總局“十二五”規(guī)劃中把稅收征管質(zhì)量和效率的提升作為主要目標之一；“十三五”規(guī)劃中又重申了提升稅收征管效率的重要性。 可見，稅收征管效率已成為稅務(wù)部門關(guān)注的核心問題之一，也是保證公共財政收支平衡的關(guān)鍵因素。

分稅制改革以來，國家稅收收入保持高速增長。從1994 年到2017 年的24 年間，國家稅收收入從5070.8 億元提高到14.4 萬億元①，稅收平均増長率接近20%，是同期GDP 增速的2 倍還多。 與稅收收入高速増長相對應(yīng)的卻是稅收征管水平偏低和征管效率堪憂：從納稅難易程度看，中國居世界第125 位；從納稅人遵從度看，中國排在世界的第165 位；從稅收征管成本看，根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)，1994 年稅收成本率為3.12%，1996 年為4.73%，到現(xiàn)在稅收成本率在5%—8%之間；而發(fā)達國家一般在2%以內(nèi)，根據(jù)OECD2008 年測算，美國的稅收成本率為0.28%，英國為0.95%，加拿大為0.25%[1]。 可見，我國的稅收征管成本遠高于發(fā)達國家，征管效率比較低，我國的稅收征管效率存在極大的提升空間，降低稅收成本，提升稅收征管效率是亟待解決的課題，也是眾多稅務(wù)方面研究者關(guān)注的焦點。

營業(yè)稅改增值稅，簡稱“營改增”，是指以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅。 “營改增”是一次重大的稅制變革，對經(jīng)濟發(fā)展而言，它旨在以減負促發(fā)展。 具體來說，即減少重復(fù)征稅，降低稅收負擔(dān)，降低企業(yè)的經(jīng)營成本和財務(wù)風(fēng)險，從而促進企業(yè)發(fā)展提高經(jīng)濟活力。 就稅務(wù)系統(tǒng)本身而言，“營改增” 旨在踐行稅收公平， 完善稅制， 推動稅收征管效率提升。 隨著2016 年“營改增”稅制轉(zhuǎn)換全面到位，征管體制改革持續(xù)深化，稅務(wù)部門在納稅人數(shù)量急劇增長、跨地區(qū)跨行業(yè)企業(yè)不斷涌現(xiàn)、納稅人經(jīng)營狀況日益復(fù)雜的情況下，面臨更大的征管壓力。稅種制度與征管制度二位一體，稅種制度決定征管制度，征管制度是稅種制度切實落地的必要保障。 在既定的稅種制度下，如果沒有科學(xué)匹配的征管制度，前者的作用就無法得到充分發(fā)揮。 雖然“營改增”在覆蓋范圍層面上的改革已經(jīng)圓滿結(jié)束，但諸多行業(yè)、企業(yè)對增值稅的適應(yīng)程度參差不齊，現(xiàn)行政策法規(guī)與基層稅收征管的矛盾也日益突出。 可以說，由于新政策的適應(yīng)需要足夠的時間，當前在“營改增”相關(guān)征管工作上，不管是稅務(wù)機關(guān)還是納稅人都還處于甚至將長時期處于“過渡期”。 因此，“營改增”對稅收征管提出了新的要求，而現(xiàn)階段的稅收征管效率與稅收征管體制改革的實踐不相匹配，稅收征管效率的研究要求十分迫切。

關(guān)于稅收征管效率的度量，本質(zhì)上是對稅收征管的投入產(chǎn)出分析，在此方面，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（Data Envelopment Analysis，簡稱DEA）具有非常突出的優(yōu)勢。 因此，在“營改增”背景下，應(yīng)用DEA 方法對我國稅收征管效率進行測度分析并提出政策建議，在國家、稅局、納稅人等不同層面上都具有突出的理論和實踐價值。

二、我國稅收征管文獻述評

稅收征管效率是一個傳統(tǒng)的經(jīng)濟學(xué)命題，相關(guān)討論伴隨著經(jīng)濟學(xué)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，文獻數(shù)量十分豐富。 威廉·配第[2]、亞當·斯密[3]、瓦格納等相關(guān)學(xué)界泰斗都通過稅收原則的討論滲透出對稅收征管效率的關(guān)注，只是并沒有明確的表達。 進入20 世紀以后，稅收效率理論逐步發(fā)展完善。 學(xué)者們的研究視野拓展至稅收征收成本、稅收制度與稅收征管的兼容性、稅收流失的非制度性原因等方面。 馬斯格雷夫[4]歸納了6 條稅收基本原則：公平的稅負，較低的市場影響，不干擾公平制度，有利于經(jīng)濟發(fā)展和收入增長，有利于納稅遵從，以及低的征管花費。 斯林孟德[5]指出應(yīng)該將優(yōu)化稅制理論與稅收征管有機地結(jié)合起來而設(shè)計出更加實用、更加有效的征管機制。 桑福德[6]在遵從成本的統(tǒng)計分析基礎(chǔ)上，論述了納稅遵從成本的內(nèi)涵以及外延。

隨著西方國家稅收制度的逐漸完善，加之政治經(jīng)濟等因素的影響，稅收效率的研究重點從稅收制度向納稅人的遵從度和降低稅收遵從成本方面轉(zhuǎn)移。 M. Allingham 和A. Sandmo[7]從預(yù)期收益的角度，構(gòu)建了經(jīng)典的逃稅模型，認為遵從行為由其遵從成本和逃稅的預(yù)期收益的關(guān)系決定，預(yù)期收益大于成本則會選擇逃稅，預(yù)期收益小于成本就會選擇依法納稅。Alm 等[8]討論了社會規(guī)范對納稅人的遵從行為的關(guān)鍵作用，后來又有研究者將政府和稅務(wù)部門的公信納入到納稅遵從的影響因素[9]。 稅收征管效率是一個逐漸發(fā)展的概念，其涵義在逐漸擴大。 從最初的征管費用，到征管費用與稅收收入的關(guān)系，再到納稅人遵從成本被包含在稅收征管成本當中，稅收征管效率成為了一個稅收征管水平重要指標。

稅收征管效率的研究在國內(nèi)起步較晚，研究者們多從“效率”入手討論稅收征管效率的概念和內(nèi)涵，注重從實證角度考量稅收征管效率的影響因素、投入與產(chǎn)出的關(guān)系等問題。 國內(nèi)研究者把影響稅收征管效率的因素分成以下幾類：制度因素、經(jīng)濟因素、征管因素、技術(shù)因素、納稅人遵從因素等。 這些因素往往是國內(nèi)研究者通過實證研究總結(jié)出來的。 制度因素主要包括稅收制度和法規(guī)以及與經(jīng)濟發(fā)展程度的適應(yīng)性。 稅收制度和法規(guī)規(guī)定了主要稅種、具體稅種的征稅對象、稅率稅額，以及稅收收入中央與地方的共享分配安排等，還包括指導(dǎo)征管具體工作的法規(guī)和流程。 稅收制度與經(jīng)濟發(fā)展程度的適應(yīng)性主要考慮稅制與經(jīng)濟發(fā)展的適應(yīng)程度，避免造成稅負對經(jīng)濟發(fā)展的負面影響。 經(jīng)濟因素主要指經(jīng)濟稅源狀況，經(jīng)濟稅源狀況是對經(jīng)濟發(fā)展水平的反映，是稅收收入規(guī)模的最為重要的決定性因素之一。 征管因素是對征收效率影響較大的微觀因素， 表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)對稅收制度的執(zhí)行能力和征管過程的服務(wù)水平[10]。 稅務(wù)人員的素質(zhì)、工作動機、努力程度以及稅收計劃的合理性等都會影響到稅收收入和納稅人感受到的服務(wù)水平。 技術(shù)因素主要指征管過程中技術(shù)手段的進步[11]，比如，“金稅工程”等推動稅收征管數(shù)字管理水平提升的技術(shù)手段。 納稅人遵從因素受到納稅人的法律意識，依法納稅的社會環(huán)境，征管過程的復(fù)雜程度等的影響，主要表現(xiàn)為納稅人依法納稅、及時納稅的意識。

國內(nèi)外對稅收征管效率的實證研究， 主要涉及運用數(shù)據(jù)模型分析稅收征管效率及其影響因素。 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）、隨機前沿分析（Stochastic Frontier Analysis，SFA）、自由處置殼法（Free Disposal Hull,SDH）是比較常用的數(shù)據(jù)分析模型。 比較而言，對于稅收征管效率的研究，國內(nèi)研究者采用的變量趨同，而國外的研究范圍則更加廣泛。 另外，國內(nèi)研究的不足還在對于符合中國實際情況的稅收征管效率模型研究不足， 在研究中對我國稅制的特殊情況的考慮不足。

總體而言，針對稅收征管效率的研究較多，但是“營改增”對征管效率的實證分析還很少。如何理解“營改增”對稅收征管的影響，如何真正吸納“營改增”的效用，將稅收征管效率的提升落到實處，這一系列問題亟待解決。分析“營改增”背景下稅務(wù)系統(tǒng)面臨的諸多困難和問題，研究“營改增”對我國稅收征管效率的影響，提出有效提升稅收征管效率的策略，都顯得十分迫切。

三、“營改增”對稅收征管效率影響的理論分析

“營改增”的最大特點是減少重復(fù)征稅，實現(xiàn)企業(yè)成本的減少和財務(wù)風(fēng)險的大幅降低。 “營改增”使我國稅收征管存在的問題顯得更加突出，主要包括以下三個方面。

一是稅收征管成本的問題更加突出。 “營改增”之后，存在更多的稅收抵扣，納稅人會在納稅申報上消耗更多時間，納稅人成本隨之增加，稅務(wù)機關(guān)的管理成本也會相應(yīng)增加。

二是納稅征管水平有待提高。 稅收征管水平與“營改增”對稅收征管的要求之間的矛盾短期內(nèi)無法完全消除。 首先，我國稅務(wù)機關(guān)的工作中，一直存在的以完成稅收計劃為中心的工作模式并未從根本上改變，這也導(dǎo)致各級稅務(wù)機關(guān)在考核過程中對稅收任務(wù)完成情況指標的過度考核。 一些經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，為了完成稅收任務(wù)而過度征稅，超前征稅，阻礙了企業(yè)的健康發(fā)展，損害了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性，產(chǎn)生了稅賦的負效應(yīng)，這與“營改增”的稅收公平導(dǎo)向相矛盾。其次，我國當前運行的稅收征管體系帶來的征納負擔(dān)沒變。因為稅務(wù)部門現(xiàn)行稅收征管體制的運作不針對程序而針對職能，納稅人辦理相關(guān)涉稅事宜需聯(lián)系稅務(wù)部門多個業(yè)務(wù)科室，同稅務(wù)部門存在多點接觸的交流，即單點迎合多點；稅務(wù)部門的不同科室因不同業(yè)務(wù)流程需要又會重復(fù)采集相同納稅人的相關(guān)數(shù)據(jù)，即多點迎合單點。 如此以來，納稅人的納稅成本、稅務(wù)部門的征稅成本依舊被動拉高。 最后，分稅制的狀態(tài)與“營改增”的要求不相適應(yīng)，國地稅稅收管理范圍的爭議從分稅制實行以來長期存在，“營改增”之后，地方稅務(wù)主體稅種缺失的效應(yīng)將逐漸體現(xiàn)，國地稅的不協(xié)調(diào)則更加凸顯，這也凸顯了國地稅機構(gòu)合并的必然性。

三是稅收執(zhí)法不夠規(guī)范，稅法的權(quán)威性受到損害。 稅收征管工作的流程不夠嚴謹，辦稅流程不夠規(guī)范，由此產(chǎn)生的稅收執(zhí)法透明度不高，稅務(wù)人員自由裁量權(quán)過大等問題，都直接影響了稅收執(zhí)法的規(guī)范性，稅收執(zhí)法中長期存在的以“罰”代“法”的情況，嚴重損害稅收的公平原則和稅法的權(quán)威性。

從稅收征管效率角度看，“營改增”對稅務(wù)系統(tǒng)提出了完善稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置，完善信息管理手段，完善相關(guān)稅種的要求，對征管效率有著長期的影響。

首先，稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置需要更加完善。 營業(yè)稅作為地方稅務(wù)局的主力稅種，在“營改增”之后消失，這會導(dǎo)致國地稅的工作不平衡，“營改增”迫切需要對國地稅進行重組。2018 年3 月正式開始的國地稅機構(gòu)合并，為“營改增”積極效應(yīng)的發(fā)揮提供了基礎(chǔ)性保障。 但是，稅務(wù)系統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜、應(yīng)用層級多的管理體系并未完全改變，機構(gòu)精簡和增效仍是稅務(wù)機關(guān)需要長期面對的問題。

其次，稅務(wù)相關(guān)信息管理手段需要更加完整高效。2013 年開始上線試點，2016 年全國運行的金稅三期工程，為稅務(wù)信息高效共享和完整收集提供了更加集約化的信息平臺，將稅收征管的信息化水平提升到新的高度，有利于節(jié)約征管成本。 但是，信息管理系統(tǒng)的專業(yè)化運作以及稅務(wù)與工商、金融、海關(guān)的信息跨部門分享，都需要長期的建設(shè)和發(fā)展。

最后，稅種體系需不斷完善。以流轉(zhuǎn)稅為主力稅種的我國稅收體系，很難體現(xiàn)出稅收的收入調(diào)整和收入再分配的作用。 “營改增”本身就是對我國稅收體系的完善，隨著“營改增”的推進，其他稅種的改革也應(yīng)與之匹配，這才有利于納稅遵從度的提高，有利于稅收征管效率的提升。

四、“營改增”對稅收征管效率影響的實證分析

（一）思路與方法

考慮到“營改增”作為稅制改革必然會對稅收征管產(chǎn)生影響，實證思路設(shè)計為在DEA 的BCC 模型下并引入Malmquist 指數(shù)，對最先開展“營改增”的上海、北京，天津、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江和湖北九?。ㄊ校┻M行征管效率分析，通過分析九省（市）稅收征管效率的動態(tài)變化探討“營改增”對稅收征管的影響。

DEA 即數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Data envelop analysis），是在數(shù)學(xué)規(guī)劃方法的基礎(chǔ)上，應(yīng)用生產(chǎn)前沿理論， 對多投入和多產(chǎn)出的經(jīng)濟活動中決策單元的效率進行度量的一種非參數(shù)方法。 從實踐上看，DEA 不需要具體的模型形式，不需要預(yù)設(shè)指標權(quán)重和函數(shù)關(guān)系，不需要對數(shù)據(jù)進行無量綱處理，不需要數(shù)據(jù)標準化，最大限度地排除了主觀因素的影響，具有較大的運用靈活性和客觀性， 尤其是對多輸入、 多輸出的復(fù)雜系統(tǒng)的效率測算具有很強的優(yōu)勢。

Malmquist[12]提出了Malmquist 生產(chǎn)效率指數(shù)，并被用于生產(chǎn)效率的估計，后來Malmquist指數(shù)與DEA 相結(jié)合被用于效率評價測算當中，產(chǎn)生了廣泛的應(yīng)用。 本文中Malmquist 指數(shù)代表第t 期和第t+1 期生產(chǎn)效率指數(shù)的幾何平均值， 即有，Malmquist 指數(shù)=技術(shù)效率變動×技術(shù)變動，技術(shù)效率變動又可以分解為純技術(shù)效率變動×規(guī)模效率變動。 技術(shù)變動代表技術(shù)進步帶來的效率變化，也就是新技術(shù)帶來的效率變化，新技術(shù)既表征稅收征管系統(tǒng)的改進、更新以及日常的技術(shù)投入力度，又表征稅收管理方式和制度變更；技術(shù)效率變動代表現(xiàn)有技術(shù)條件下管理改進帶來效率變動。技術(shù)效率變動＞1 表示生產(chǎn)效率提升和改善，技術(shù)效率變動＜1，則表示生產(chǎn)效率在下降。 技術(shù)變動＞1 表示技術(shù)效率提升，技術(shù)變動＜1，則表示技術(shù)效率下降，生產(chǎn)技術(shù)不但沒有提升反而在衰退。 全要素生產(chǎn)效率指數(shù)＞1，代表總生產(chǎn)效率上升，反之，總生產(chǎn)效率下降。

（二）具體指標與數(shù)據(jù)

本文采用2006—2017 年9 個試點?。ㄖ陛犑校┘壎悇?wù)機關(guān)的年度數(shù)據(jù)作為樣本，共108 個樣本，數(shù)據(jù)均來自2007—2018 年的《中國稅務(wù)年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》。 2009 年1 月，我國在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，對增值稅進行了轉(zhuǎn)型改革；2012 年1 月1 日，上海率先在交通運輸業(yè)和信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實行營業(yè)稅改增值稅，開啟“營改增”的大幕。至2012 年底，北京，天津、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江和湖北被納入“營改增”范圍。 2016 年5 月1 日，“營改增”在全國鋪開，2016 年成為了“營改增”的收官之年，同時考慮數(shù)據(jù)的可取得性、可比較性以及連貫性，因此，以2006 年至2017 年數(shù)據(jù)為分析樣本。

稅收征管效率通常受到稅收制度與法規(guī)、經(jīng)濟和征管過程因素的影響，稅收征管過程實質(zhì)上就是一個“投入—產(chǎn)生”過程，合理的定義DEA 模型的投入與產(chǎn)出是正確測算稅收征管效率的關(guān)鍵。 綜合業(yè)務(wù)性質(zhì)、科學(xué)性及可行性，本研究選選取的投入指標包括第二、三產(chǎn)業(yè)增加值、營業(yè)盈余的GDP 占比和稅務(wù)人員數(shù)量，產(chǎn)出指標包括稅收收入和稅收稽查收入。

投入指標解釋：（1）第二、三產(chǎn)業(yè)增加值。 考慮到取消農(nóng)業(yè)稅之后，第一產(chǎn)業(yè)基本不產(chǎn)生稅收收入，因此選取第二、三產(chǎn)業(yè)增加值來代表稅源數(shù)量。 （2）營業(yè)盈余的GDP 占比。營業(yè)盈余指一個國家或地區(qū)的常駐單位創(chuàng)造的增加值扣除勞動者報酬、生產(chǎn)稅凈額和資產(chǎn)折舊后的余額，相當于一個企業(yè)的利潤與生產(chǎn)補貼之和。 營業(yè)盈余反映的是一個國家的經(jīng)濟效益，營業(yè)盈余的GDP 占比越高，代表稅源質(zhì)量越好。 （3）稅務(wù)人員數(shù)量。 稅收征管成本實質(zhì)上應(yīng)該是稅務(wù)機關(guān)的全部行政費用，包括稅務(wù)機關(guān)在征管過程中投入的人力、人員薪酬福利、辦公場所的建設(shè)費用以及辦公經(jīng)費等。但是，行政費用涉及的因素眾多，難以量化，而多數(shù)情況下稅務(wù)人員數(shù)量直接影響到征管成本，因此選取稅務(wù)人員數(shù)量作為征管成本的代表。

產(chǎn)出指標解釋：（1）稅收收入。稅收收入指各?。ㄖ陛犑惺?、自治區(qū)）稅收總收入。（2）稅收稽查收入。 稅務(wù)稽查是稅收征管的重要組成部分，稅收稽查收入既包含稅務(wù)機關(guān)稽查產(chǎn)生的稅收收入，也包含企業(yè)自查產(chǎn)生的稅收收入。 因此，稅收稽查收入既反映了稅務(wù)機關(guān)稅收稽査能力的強弱，也在一定程度上衡量了納稅人的遵從度，是較好的產(chǎn)出指標。

（三）實證過程及結(jié)果

1.2006—2017 年試點省市稅收征管效率分析

在DEA 方法中，UME 效率可以分為技術(shù)效率和規(guī)模效率，技術(shù)效率衡量稅收征管的“技術(shù)”能力，即稅收制度和管理水平的效率；規(guī)模效率則衡量規(guī)模收益，表示了實際規(guī)模與最優(yōu)效率規(guī)模的差異。 9 個試點省級單位的DEA 分析共得到綜合效率、技術(shù)效率、規(guī)模效率，分別表示為圖1、圖2、圖3。

圖1 “營改增”試點省市的稅收征管綜合效率

圖2 “營改增”試點省市的稅收征管綜技術(shù)效率

圖3 “營改增”試點省市的稅收征管綜規(guī)模效率

從圖1—3 可以看出稅收征管效率的拐點多在2008—2009 年、2012—2013 年以及2016—2017 年。 2008—2009 年對應(yīng)著世界金融危機之后，國家4 萬億投資的落實和新一輪的稅制改革的序幕拉開；2012—2013 年正是“營改增”從理論論證走向?qū)嵺`，逐步在上海等省市開始試點的年份；2016—2017 年則正是“營改增”全面落地和金稅三期工程全國上線的時間段。

“營改增”有著稅制完善、減稅減負、經(jīng)濟優(yōu)化、改革促發(fā)展四方面效應(yīng)[13]，其中與稅收征管效率直接相關(guān)的是稅制完善和減稅減負，經(jīng)濟優(yōu)化和改革促發(fā)展的效應(yīng)對稅源的數(shù)量和質(zhì)量等因素有著影響，從而與稅收征管效率有著間接的聯(lián)系。 從圖3 可以明顯看出，“營改增”之后除了北京、上海和廣東的規(guī)模效率基本保持不變，多數(shù)試點省份的稅收征管的規(guī)模效率呈現(xiàn)下降趨勢，考慮2012—2017 年，天津市規(guī)模效率的從0.972 下降到0.458，江蘇省從0.992 下降到0.91， 浙江省從0.754 下降到0.538， 安徽省從0.653 下降到0.336， 福建從0.616 下降到0.27，湖北從0.932 下降到0.346，這反映出“營改增”的減稅減負效應(yīng)對稅收征管規(guī)模效率可能有著顯著的影響。

試點省份的技術(shù)效率則出現(xiàn)不同的變化趨勢，反映出“營改增”的稅制完善效應(yīng)可對稅收征管技術(shù)效率的影響的多樣性。 一方面，“營改增”有利于實現(xiàn)稅收公平，有利于解決稅收征管過程中長期存在的問題，比如，對同一對象的同一經(jīng)營活動的稅收劃定的矛盾，從而提升稅收征繳的管理水平，提高征管效率；另一方面，“營改增”后為保持稅負不會提高，保留了原營業(yè)稅制度的一系列稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致增值稅制度在實際操作中更加復(fù)雜，從而不可避免的對征管效率帶來負面影響。 因此，稅制完善效應(yīng)對稅收征管效率的影響呈現(xiàn)出復(fù)雜性，但是長期來看，隨著“營改增”之后經(jīng)濟活力逐步得到釋放、稅制不斷優(yōu)化發(fā)展，稅制復(fù)雜化暫時帶來的負面影響將逐漸消失，從長期來看，“營改增”對于稅制的完善必將促進稅收征管效率的提升。

2.基于Malmquist 指數(shù)的稅收征管效率變化分析

在DEA 的BCC 模型下并引入Malmquist 指數(shù)，分析“營改增”的時間節(jié)點前后上海、北京，天津、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江和湖北9 省市稅收征管效率的變化，從而更加詳細地探討“營改增”對稅收征管效率帶來的影響。 采用Malmquist 指數(shù)來描述征管效率隨著時間的變化產(chǎn)生的變化， 分析結(jié)果共包括9 組數(shù)據(jù)(2006—2007、2007—2008、2008—2009、2009—2010、2010—2011、2011—2012、2013—2014、2014—2015、2015—2016)， 其中2006—2007 年數(shù)據(jù)見表1，為節(jié)省篇幅起見，其余數(shù)據(jù)暫存?zhèn)渌鳌?/p>

表1 2006—2007 年Malmquist 指數(shù)及其分解

稅收征管效率變化率逐年結(jié)果顯示，稅收征管的技術(shù)變動指數(shù)呈現(xiàn)波動式的變化，波動的節(jié)奏與稅制改革、經(jīng)濟波動的年份大體相當；技術(shù)效率變動指數(shù)變化相對穩(wěn)定；技術(shù)效率的增加是消化各種改革和經(jīng)濟波動對于征管效率影響的重要因素。

金融危機在2008 年8 月爆發(fā)，2007—2008 年數(shù)據(jù)可以看出，試點九省市的規(guī)模效率變動指數(shù)多數(shù)小于1，最小值為0.511（安徽），這顯示出金融危機的沖擊首先表現(xiàn)為經(jīng)濟規(guī)模的縮減，稅源數(shù)量的減少，導(dǎo)致規(guī)模生產(chǎn)效率顯著下降。

2008—2009 年，上海、北京、天津、江蘇、浙江、廣東、福建、安徽、湖北的技術(shù)變動指數(shù)分別為0.441、0.338、0.419、0.231、0.552、0.545、0.498、0.471、0.446、0.426，顯示技術(shù)效率出現(xiàn)嚴重下滑。這顯示出金融危機的沖擊，從經(jīng)濟規(guī)模傳導(dǎo)稅收征管的技術(shù)和管理方面，稅務(wù)系統(tǒng)對于如何應(yīng)對金融危機的突然沖擊準備不足， 出現(xiàn)了稅收管理水平和技術(shù)能力與經(jīng)濟運行狀態(tài)的不匹配，從而技術(shù)效率的嚴重下降。另一方面，九省市規(guī)模效率變動指數(shù)均大于等于1，最高指數(shù)為1.769，這與國家救市的大量資金投入使得經(jīng)濟規(guī)模顯著膨脹，規(guī)模生產(chǎn)效率明顯提升相對應(yīng)。

2009—2010 年數(shù)據(jù)顯示，隨著各種救市方案的落地，經(jīng)濟開始企穩(wěn)向好，稅收征管效率得到逐步回升。 以北京、上海、廣東為代表的東部經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)受到金融危機沖擊后，其恢復(fù)能力明顯要高于內(nèi)陸城市， 試點省市中的安徽和湖北的全要素生產(chǎn)效率指數(shù)分別為0.690 和0.667，顯著低于其他東部沿海省市。這顯示出稅收征管效率與經(jīng)濟發(fā)展水平的密切關(guān)系，較高的經(jīng)濟發(fā)展水平有利于對抗外部風(fēng)險。2009 年，又是值稅轉(zhuǎn)型改革政策落地之年，但是在密集的救市政策和措施之下，值稅轉(zhuǎn)型改革對稅收征管的影響顯得并不明顯。

但是，到2011 年，值稅轉(zhuǎn)型改革引起的技術(shù)效率下降則明顯地表現(xiàn)出來。 從2010—2011年的數(shù)據(jù)可以看出，九省市的技術(shù)效率指數(shù)都小于1，位于區(qū)間[0.656，0.951]之內(nèi)，新稅制之下，稅務(wù)系統(tǒng)管理需要與新稅制體系不完全適應(yīng)，因此技術(shù)效率下降。

2012 年，“營改增”正式開始試點，試點省市的稅收征管效率都出現(xiàn)了穩(wěn)中上升的趨勢。 上海、北京等稅收征管水平較高的地區(qū)，由于本身征管水平較高，稅收管理當中存在的問題相對較少，“營改增”帶來的影響相對較小，技術(shù)效率增長相對平緩；而對于經(jīng)濟體量較小，征管水平相對較低的省，比如安徽、湖北，由于“營改增”厘清了交叉稅種的邊界，消除了營業(yè)稅和增值稅同時存在造成的稅收不公平，提升了稅收管理水平，并且前期做了足夠的技術(shù)準備，所以技術(shù)效率出現(xiàn)了顯著的提升，安徽、湖北兩省的技術(shù)變動指數(shù)分別為1.482、1.592。 “營改增”帶來負稅減少使得試點區(qū)域的稅源規(guī)模略微下降，這表現(xiàn)為規(guī)模效率變動指數(shù)略小于1。 可見，短期而言，“營改增”對于稅收征管效率的影響是多向而非單向的。

2012—2013 年結(jié)果顯示，“營改增”的減稅減負更加明顯，多數(shù)省份規(guī)模效率下降明顯，引起稅收征管效率的下降。 2013—2014 年數(shù)據(jù)顯示，技術(shù)變動指數(shù)多數(shù)小于1，規(guī)模效率變動指數(shù)多數(shù)大于1。 技術(shù)變動指數(shù)的情況可能與金稅工程三期在2013 年上線試點有關(guān)，雖然北京、上海等9 省市并未在金稅工程三期的試點范圍內(nèi)，但是新舊系統(tǒng)的交替期對技術(shù)效率的沖擊幾乎是不可避免的，而規(guī)模效率變動指數(shù)的情況可能得益于“營改增”的經(jīng)濟優(yōu)化效應(yīng)，所以2014 年稅收征管效率的變化出現(xiàn)了分化。

2014—2015 年和2015—2016 年的數(shù)據(jù)顯示，到2016 年“營改增”全面鋪開的時候，“營改增”對于稅收征管效率的影響已經(jīng)在很大程度上被吸收；所以從數(shù)據(jù)看，稅收征管效率的變化相對平穩(wěn)，并且技術(shù)提升是吸收和發(fā)揮“營改增”效用的有效支撐和助力。

五、結(jié)論與展望

綜合來看，“營改增”對各省市的稅收征管效率有顯著的影響，但是其影響表現(xiàn)在多個方面，并受到多種因素的影響。 短期來看，“營改增”對征管效率的影響并非單向的，“營改增”既通過完善稅制促使稅收征管的技術(shù)效率提高，又引起稅源規(guī)模的暫時縮減，產(chǎn)生規(guī)模效率下降。 不過長期而言，“營改增”會促進經(jīng)濟活力的增加，從而促使稅源擴大，提高規(guī)模效率，也就是說長期來看“營改增”會同時提升技術(shù)效率和規(guī)模效率，成為稅收征管效率提升的重要積極因素。

在以往的研究中，數(shù)據(jù)的年限往往在2008 年之前，尤其是2012 年“營改增”以來的研究比較缺乏，而本研究的時間跨度從2006 至2017 年，因此是對以往研究的較好補充。但是，由于數(shù)據(jù)的限制，對于稅務(wù)機構(gòu)合并對征管效率的影響并沒有從數(shù)據(jù)上進行分析。 同時，“營改增”的時間節(jié)點與新常態(tài)下我國經(jīng)濟增速放緩的時間節(jié)點相重合，與稅務(wù)系統(tǒng)的金稅三期上線的時間節(jié)點接近，在多重因素重合下，“營改增”對稅收征管效率的作用并未在研究中詳細的區(qū)分開來。

由于不同的研究方法本身具有不同的側(cè)重點和視角，對同一個問題采用不同的方法進行研究，實質(zhì)上是對其從不同的視角進行多角度分析，有利于促進解決方案更加全面客觀、切合實際。 針對“營改增”征管效率的研究，考慮增值稅計算原理與營業(yè)稅計算原理存在本質(zhì)差別，未來的研究方向可以、并且應(yīng)該以增值稅稅法原理為切入點，設(shè)計相應(yīng)研究方案，其基本思路必須借助于“國內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工度”指標的引入來搭建。

產(chǎn)品內(nèi)分工，“是一種特殊的經(jīng)濟國際化演進過程或展開結(jié)構(gòu)，其核心內(nèi)涵是特定產(chǎn)品生產(chǎn)過程不同工序或區(qū)段，通過空間分散化展開成跨區(qū)或跨國性的生產(chǎn)鏈條或體系，從而使越來越多國家或地區(qū)企業(yè)參與特定產(chǎn)品生產(chǎn)過程不同環(huán)節(jié)或區(qū)段的生產(chǎn)或供應(yīng)活動。”[14]廣義而言，從地理空間上看，產(chǎn)品內(nèi)分工包括國內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工與國際產(chǎn)品內(nèi)分工。 國內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工即特定產(chǎn)品不同工序或區(qū)段在一國內(nèi)部的不同區(qū)域空間分散化②。 從產(chǎn)品工序上看，國內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工又可分為縱向分工與橫向分工，縱向分工指“原材料—半成品—產(chǎn)成品”縱向工序鏈上的組織分化，橫向分工指產(chǎn)業(yè)鏈上任意一個環(huán)節(jié)不同種類的產(chǎn)出品的組織分化。

顯而易見的是，每個行業(yè)縱向鏈條上的增值稅稅基即行業(yè)增加值，而每個企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品增值稅稅基由其在縱向工序上的層級所對應(yīng)的增加值而決定[15]。基于此，將產(chǎn)品內(nèi)縱向分工度視角和稅法原理視角相結(jié)合，“營改增” 后應(yīng)征稅款具體金額可以進行科學(xué)嚴謹?shù)睦碚摐y算。 因此，對不同行業(yè)的產(chǎn)品進行科學(xué)分級以確定稅法意義上的分工度，測算出“營改增”后的增值稅應(yīng)征稅款規(guī)模并將其與實際征稅規(guī)模進行對比，即可得到更加接近客觀事實的征管效率結(jié)果，以期能更加詳實地區(qū)分“營改增”帶來的對征管效率的影響。

注釋：

①數(shù)據(jù)來源于中國稅務(wù)出版社：《中國稅務(wù)年鑒2007》、《中國稅務(wù)年鑒2018》。

②由于該理論催生于國際貿(mào)易領(lǐng)域，因此如無特殊說明，產(chǎn)品內(nèi)分工一般被默認為是國際產(chǎn)品內(nèi)分工。 而“營改增”屬于中國國內(nèi)的稅制改革實踐，因此限定于國內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工度視角進行思考。