王娟 鄭松巖 徐堅 陳玲

摘 要：新政府會計制度將在2019年1月1日施行，此次政府會計制度改革力度空前，新制度的順利實施對我國行政事業(yè)單位來說將任重而道遠，我國政府會計制度改革的序幕即將拉開，政府會計將迎來明媚的春天，在春意盎然的時刻，我們面臨著一些難以回避的現(xiàn)實問題，尤其是隨著政府資產(chǎn)核算范圍的擴大，政府資產(chǎn)在購置、使用、處置等環(huán)節(jié)的會計處理遇到的問題將會凸顯。本文主要分析在新政府會計準則制度下行政事業(yè)單位資產(chǎn)的會計處理思路。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;行政事業(yè)單位;資產(chǎn)會計處理

一、新準則制度下資產(chǎn)記賬主體的確認

新政府會計制度的重大創(chuàng)新之一是擴大了政府資產(chǎn)的核算范圍。增加了公共基礎(chǔ)設施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容。按照《政府會計準則第5號――公共基礎(chǔ)設施》規(guī)定，公共基礎(chǔ)設施的記賬主體是按照“誰承擔管理維護職責、由誰入賬”的原則加以確認的。由多個政府會計主體共同管理維護的，可暫按現(xiàn)有分管比例各自登記入賬。我國各級政府中公共基礎(chǔ)設施在整體資產(chǎn)中占有非常重要的地位，而且在整體資產(chǎn)價值中占比很大，但在現(xiàn)行政府會計制度中，各級政府都沒有對公共基礎(chǔ)設施進行會計核算，這是現(xiàn)實工作中的一塊短板。如何正確、客觀的對各項公共基礎(chǔ)設施的核算主體加以確認，是現(xiàn)階段新舊會計制度銜接中重要的基礎(chǔ)工作。

由于個別行政事業(yè)單位對資產(chǎn)管理工作還缺乏應有的重視，對資產(chǎn)管理沒有固定的人員，多半是由財務人員兼管，近年來政府財務核算工作日趨復雜，有的財務人員對資產(chǎn)的管理只是還停留在簡單的記賬、算賬層面上，很少對資產(chǎn)的確認、計量、處置等進行分析與預測。像有的行政事業(yè)單位還依然存在長期資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不清，辦公的房屋長期沒有土地證、房屋產(chǎn)權(quán)證，由于財務信息不齊全，不能及時錄入資產(chǎn)信息系統(tǒng)，造成資產(chǎn)信息反映不全面。有的行政事業(yè)單位還依然存在固定資產(chǎn)核算不完整，新建的辦公樓等基建項目建成完工后由于種種原因不及時辦理竣工手續(xù)，不能納入“固定資產(chǎn)”核算，資產(chǎn)使用多年仍在基建項目掛賬。這些問題的現(xiàn)實存在對新舊會計制度銜接工作造成一定的瓶頸，需要各級政府高度重視，必要時當?shù)卣獙Υ嬖诘墓残詥栴}制定相應的解決辦法。

二、新準則制度下資產(chǎn)入賬成本的計量

現(xiàn)階段個別行政事業(yè)單位的財務人員對于政府資產(chǎn)的入賬價值還很模糊，難以區(qū)分資本性支出和費用性支出。像有的政府部門辦公樓房權(quán)屬是開發(fā)商的，政府和開發(fā)商簽訂協(xié)議規(guī)定辦公樓無償歸屬政府某部門使用，但所有權(quán)還是開發(fā)商，政府部門在使用過程中要對大樓進行裝修發(fā)生費用巨大，這筆巨額的裝修費用是計入資本性支出還是費用性支出呢？如果按照現(xiàn)行政府會計制度規(guī)定屬于大型修繕應當計入資產(chǎn)的后續(xù)支出，予以資本化，但是該辦公樓所有權(quán)又不屬于政府部門，政府部門不能納入自有資產(chǎn)進行核算，如果這筆大額的修繕費用予以費用化，那么該項辦公樓的價值將存在不真實性。筆者認為，此筆裝修費用金額巨大，不能作為費用支出處理，即使辦公樓的權(quán)屬不屬于政府主體，建議該政府會計主體建立一個資產(chǎn)備查簿，對此筆資產(chǎn)按照自有資產(chǎn)進行登記入賬并做備查登記。

從2004年開始，連續(xù)十五年中央一號文件都在聚焦“三農(nóng)”。國家出臺了一系列強農(nóng)惠農(nóng)富農(nóng)的政策，同時中央及地方財政加大了資金轉(zhuǎn)移支付的力度。隨著財政資金支付力度的逐年加大，對涉農(nóng)資金的監(jiān)督力度也逐年加強，但是，涉農(nóng)資金項目中涉及資產(chǎn)的核算問題并沒有相應的制度加以明確，這在不同程度上影響著涉農(nóng)資金的使用效益及國有資產(chǎn)規(guī)范性的管理。像國家投入數(shù)千萬資金建設的農(nóng)村公共基礎(chǔ)設施，工程竣工后公共基礎(chǔ)設施如何進行核算？資產(chǎn)由誰擁有產(chǎn)權(quán)？有的國家專項投入建成的公共基礎(chǔ)設施還有一部分資金是村級集體經(jīng)濟組織投入的，形成的資產(chǎn)又由誰來入賬？入賬的價值又是多少？筆者建議，村級集體經(jīng)濟組織對于類似的公共基礎(chǔ)設施的入賬價值、折舊的計提（攤銷）及資產(chǎn)的管理、處置、披露等都應參照新政府會計制度執(zhí)行，這樣國家投入的資金形成的資產(chǎn)才能規(guī)范、有效管理，才能更好發(fā)揮資產(chǎn)的使用價值。

依據(jù)《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》的規(guī)定，對公共基礎(chǔ)設施的入賬價值，應當按照公共基礎(chǔ)設施的初始構(gòu)建成本確定，對于初始構(gòu)建投入使用后至執(zhí)行政府會計準則制度前發(fā)生的所有后續(xù)支出無須追溯調(diào)整確認它的入賬價值。就是說在新舊會計制度銜接時，公共基礎(chǔ)設施的初始入賬價值就是它的初始構(gòu)建成本，無須考慮折舊的補提（攤銷）。如果單位無法取得公共基礎(chǔ)設施的初始構(gòu)建成本，可以采用以下三種方式入賬：一是按照評估價值入賬。如果公共基礎(chǔ)設施的初始構(gòu)建原始憑據(jù)在無法獲取的情況下，可以通過中介機構(gòu)對該項資產(chǎn)進行評估，按照評估價值確定資產(chǎn)的入賬價值;二是按照重置成本入賬。如果單位無法取得公共基礎(chǔ)設施的初始構(gòu)建原始憑據(jù)又未進行資產(chǎn)評估的，可以按照重置成本確定資產(chǎn)的入賬價值。計算重置成本時對資產(chǎn)的建造和使用時間、具體的數(shù)量（面積、里程等）以及資產(chǎn)的新舊程度都需要嚴格的加以確定，本著實質(zhì)重于形式的原則，合理、準確地計算公共基礎(chǔ)設施的入賬價值;三是如果單位無法取得公共基礎(chǔ)設施的初始構(gòu)建原始憑據(jù)又未進行資產(chǎn)評估的，還不能通過重置成本準確計算資產(chǎn)的入賬價值，應當在財務報表附注中加以披露該項資產(chǎn)無法取得原始憑據(jù)的原因及理由，但是不能以名義金額（1元錢）入賬。

三、新準則制度下資產(chǎn)折舊的計提

政府會計制度規(guī)定資產(chǎn)折舊不用考慮殘值，采用平均年限法，按照《固定資產(chǎn)準則應用指南》規(guī)定的使用年限進行計提。如果單位沒有計提折舊，在新舊制度銜接時需要補提折舊，補提折舊金額應借記“累計盈余”，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”;如果單位按照原制度已經(jīng)計提折舊，在新舊制度銜接時，對已計提的折舊無須追溯調(diào)整，只需按照新制度在資產(chǎn)的剩余年限內(nèi)繼續(xù)計提;如果單位存在固定資產(chǎn)已經(jīng)報廢，但沒有進行資產(chǎn)報廢處置仍然在賬面上掛賬，這樣的報廢資產(chǎn)在新舊制度銜接時無需對該項資產(chǎn)補提折舊，只需按照資產(chǎn)的處置程序進行報廢處置即可。

公共基礎(chǔ)設施折舊的計提（攤銷），在新舊制度銜接時單位可以暫不計提折舊（攤銷），待國務院財政部門對公共基礎(chǔ)設施折舊（攤銷）年限做出規(guī)定后再按照政府會計制度要求計提（攤銷）。

四、新準則制度下資產(chǎn)處置的管理

行政事業(yè)單位的資產(chǎn)處置形式包括資產(chǎn)的報廢、報損、捐贈、調(diào)撥等，在日常工作中對于資產(chǎn)的處置工作沒有設置統(tǒng)一的標準，沒有統(tǒng)一的工作流程，個別單位以不知曉規(guī)范的處置流程為由擅自自行處理，還有的單位大量的報廢、報損資產(chǎn)不能及時處置而長期積壓、堆放于倉庫，還有的單位處置的資產(chǎn)收益直接用于職工福利或是彌補經(jīng)費的不足。鑒于這些現(xiàn)象的存在，建議在新舊會計制度銜接時規(guī)范資產(chǎn)處置工作的流程，真正做到資產(chǎn)處置有章可循，有據(jù)可依。

五、新會計制度下資產(chǎn)的績效管理

為更好地提高行政事業(yè)單位資產(chǎn)的使用效率，正確核算行政運行成本，合理編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告，新會計制度下必須建立資產(chǎn)管理績效評價制度。行政事業(yè)單位通過以編制政府綜合財務報告為目標導向，將資產(chǎn)的配置與預算管理、資產(chǎn)的信息化管理與財務管理有效結(jié)合，增強資產(chǎn)配置的科學性。通過績效評價指標體系，量化資產(chǎn)配置、資產(chǎn)使用及資產(chǎn)處置，筆者建議行政事業(yè)單位應建立資產(chǎn)管理績效目標責任制，將資產(chǎn)的績效管理分為政府管理層面和業(yè)務層面兩部分，對資產(chǎn)配置、資產(chǎn)的日常管理、資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的費用引入到績效管理中，從而提高資產(chǎn)的績效管理水平，提高政府部門責任人的勤儉廉政意識。資產(chǎn)的績效評價可以采取政府部門自我評價、主管部門及財政部門總體評價相結(jié)合的方式，必要時引入社會力量參與評價，更好的發(fā)揮各部門的監(jiān)督檢查作用，使各項資產(chǎn)使用效益達到最大化，同時對構(gòu)建服務型、廉潔型政府具有重要的現(xiàn)實意義。

參考文獻

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4.張童.廣東省行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理研究.華中科技大學碩士學位論文，2015.

（責任編輯：劉海琳）