孫曉燕

摘 要：2015年財政部開展了政府資產(chǎn)報告試點工作，下發(fā)了《財政部關(guān)于開展政府資產(chǎn)報告試點工作通知》（財資﹝2015﹞86號），要求部分中央單位及地區(qū)進行試點，2016年后試點范圍擴大到全國。各個試點單位和地區(qū)在試點工作中都?xì)v經(jīng)了重重困難，雖然按時上報了統(tǒng)計報表，但對于統(tǒng)計數(shù)據(jù)的質(zhì)量如何保證、財政部門和其他業(yè)務(wù)部門的職責(zé)如何分工，數(shù)據(jù)之間鉤稽及邏輯關(guān)系如何等問題都還不甚清楚，因此有必要從“政府資產(chǎn)”的定義這個基本問題進行探討，從而找到更好的統(tǒng)計方法，完善政府資產(chǎn)報告及管理的體制機制，最終達到統(tǒng)計、分析、利用的目的。

關(guān)鍵詞：政府資產(chǎn);概念;分類

一、政府資產(chǎn)的概念

我們所了解的“政府資產(chǎn)”的提法，主要來源于《財政部關(guān)于做好2016年度政府資產(chǎn)報告試點工作的通知》（財資﹝2016﹞92號），其對“政府資產(chǎn)”的描述為：“政府資產(chǎn)包括行政事業(yè)單位占有使用資產(chǎn)、政府經(jīng)管資產(chǎn)和企業(yè)國有權(quán)益等 。是全體人民共有的寶貴財富，是社會主義經(jīng)濟制度的重要基礎(chǔ)，也是黨和國家各項事業(yè)發(fā)展的必要物質(zhì)條件?！贝_切地說，目前還沒有一個公認(rèn)的、權(quán)威的“政府資產(chǎn)”的概念。與之相近的概念可以參考《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中的政府財務(wù)會計要素“資產(chǎn)”的定義，即“資產(chǎn)是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。服務(wù)潛力是指政府會計主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力。經(jīng)濟利益流入表現(xiàn)為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入，或者現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流出的減少?！倍@里的政府會計主體是指各級政府、各部門、各單位。各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。也就是說，如果以此來界定政府資產(chǎn)的話，與財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系，就成了政府資產(chǎn)界定的前提條件。這就需要明確幾個疑問。

1.企業(yè)國有資產(chǎn)是否包含在政府資產(chǎn)的范圍之內(nèi)

筆者認(rèn)為，這一概念并沒有將企業(yè)國有資產(chǎn)排除在政府資產(chǎn)的范圍外，而要正確理解政府資產(chǎn)與企業(yè)國有資產(chǎn)的關(guān)系，要首先理解政府與國有企業(yè)、國有控股公司、國有參股公司等單位的關(guān)系，這就不得不說明一下“履行（國有資本）出資人職責(zé)”的有關(guān)部門和單位。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定，“企業(yè)國有資產(chǎn)是指國家對企業(yè)各種形式的出資所形成的權(quán)益。國有資產(chǎn)屬于國家所有即全民所有。國務(wù)院代表國家行使國有資產(chǎn)所有權(quán)。國務(wù)院和地方人民政府依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，分別代表國家對國家出資企業(yè)履行出資人職責(zé)，享有出資人權(quán)益?！币虼耍髽I(yè)國有資產(chǎn)即國家出資部分所形成的權(quán)益仍然屬于政府資產(chǎn)的范疇，而這部分資產(chǎn)的會計核算主體，其實并不是企業(yè)本身，而應(yīng)該是履行出資人職責(zé)的部門和單位，即履行出資人職責(zé)的部門和單位應(yīng)根據(jù)其控制的國有股權(quán)進行“長期投資”或有關(guān)內(nèi)容的會計核算。而“長期投資”的核算通常只是價值量的核算，因此對于企業(yè)管理的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的實物量，此時就被忽略了，這就造成了現(xiàn)在的報表體系中大量的高速公路、機場、污水處理設(shè)施等資產(chǎn)的實物量并沒有直接反映在統(tǒng)計數(shù)據(jù)中。

2.與政府財政部門沒有直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的單位是否就沒有政府資產(chǎn)

要厘清這個問題可能要先明確統(tǒng)計和記錄政府資產(chǎn)的目的是什么，如果是為各級財政部門做出相應(yīng)的財政支出決策提供參考數(shù)據(jù)，那就可以僅限于“有直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系”的有關(guān)單位記錄的資產(chǎn)，并且主要關(guān)注資產(chǎn)的價值量;如果是為了給政府規(guī)劃、決策提供意見、提高政府治理能力、提高政府服務(wù)水平的話，政府資產(chǎn)的范圍就應(yīng)該擴大，只要是政府管轄區(qū)域內(nèi)的有關(guān)資產(chǎn)都應(yīng)該考慮在內(nèi)，并且更多的關(guān)注資產(chǎn)的實物量指標(biāo)。筆者認(rèn)為立足于后者，政府資產(chǎn)的統(tǒng)計報告會更有意義，并且對國有及非國有的資產(chǎn)進行統(tǒng)籌考慮，可以避免整個社會的重復(fù)投資和資源浪費。

二、政府資產(chǎn)的分類

厘清了政府資產(chǎn)的范圍，下一步就是要進行適當(dāng)?shù)姆诸?。具體的分類才是進行統(tǒng)計核算的基礎(chǔ)，只有類別能夠準(zhǔn)確地區(qū)分，才能準(zhǔn)確地記錄和核算，統(tǒng)計數(shù)據(jù)才能不重不漏，完整準(zhǔn)確。目前常用的分類有以下兩種，但都存在一定的問題。

1.按流動性分類

按照會計核算中的資產(chǎn)流動性分類，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是指預(yù)計在1年內(nèi)（含1年）耗用或者可以變現(xiàn)的資產(chǎn)，包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨等。非流動資產(chǎn)是指流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等。

雖然會計準(zhǔn)則中已加入了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等核算科目，但實際工作中很少有行政事業(yè)單位會自覺地去核算此類資產(chǎn)，筆者認(rèn)為有以下原因。

（1）有關(guān)的專業(yè)培訓(xùn)不及時。新的會計準(zhǔn)則出臺后，相關(guān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)沒有跟上，大部分基層單位的會計人員都還不了解新的政策和新的要求;公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)的核算更多要依靠單位的業(yè)務(wù)管理部門提供資料和原始憑證，因此還需要對業(yè)務(wù)管理人員進行培訓(xùn)。

（2）在單位的財務(wù)會計賬中核算公共基礎(chǔ)設(shè)施、自然資源資產(chǎn)等資產(chǎn)，加大了單位財務(wù)會計人員的工作量，不符合會計人員的核算習(xí)慣。單位的財務(wù)會計記賬基礎(chǔ)通常都有規(guī)范的原始憑證，會計人員據(jù)此能有效地進行審核和記錄，但新增的這些資產(chǎn)大多不能提供規(guī)范的原始憑證，有相當(dāng)一部分還需要進行專業(yè)判斷，估價入賬，加大了會計核算的難度，可驗證性也難以保證，因此可操作性較低。例如，公共基礎(chǔ)設(shè)施范圍太廣，大到一個機場、一條公路，小到一個路燈、一個垃圾桶，具體由哪個單位記賬，憑什么依據(jù)計價，如何建卡，下一步又如何管理，如果僅由單位財務(wù)人員來做，工作量就太大了。

（3）原始資料和數(shù)據(jù)不全并且難以收集，急需更完善的配套制度和高素質(zhì)的人員才能完成相關(guān)工作。雖然財政部已陸續(xù)出臺了政府會計準(zhǔn)則第1號至第5號，分別是存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及公共基礎(chǔ)設(shè)施，并明確分別自2017年1月1日和2018年1月1日起施行。但對于這些準(zhǔn)則，有關(guān)的會計人員尚在學(xué)習(xí)當(dāng)中，特別是公共基設(shè)施的核算是全新的內(nèi)容，其中的很多核算方法和要求都不同于以前單位的會計處理，一時很難掌握。而對于文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等目前均尚未出臺有關(guān)準(zhǔn)則，特別是自然資源資產(chǎn)，目前的核算體系還在試點，尚不成熟，專業(yè)管理人員都不能熟練掌握其數(shù)量及價值計量方法，會計人員更是無所適從。例如在試點報告中，自然資源資產(chǎn)的森林資源資產(chǎn)，其價值計量雖然已有一定的研究成果，但全面實行還存在很多問題。現(xiàn)實中森林資源面積大，管理難度大，價值計量缺乏科學(xué)有效的依據(jù)和方法，同時受自然災(zāi)害、人為破壞等因素影響價值變化較大，一般的會計人員難以把握。

2.按照試行的政府資產(chǎn)報告有關(guān)內(nèi)容進行分類

政府資產(chǎn)可以分為：行政事業(yè)單位資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、企業(yè)資產(chǎn)、經(jīng)管資產(chǎn)和自然資源國有資產(chǎn)。其中，經(jīng)管資產(chǎn)是指國家以所有者身份和社會管理者身份控制的，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟利益或者產(chǎn)生服務(wù)潛能的經(jīng)濟資源。一般包括儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物、保障性住房等其他經(jīng)管資產(chǎn)及受托代理資產(chǎn)。自然資源國有資產(chǎn)是憲法和法律規(guī)定屬于國家所有的各類自然資源。自然資源國有資產(chǎn)是國有資產(chǎn)重要組成部分，包括礦產(chǎn)能源資源、水資源、海洋資源、土地資源、森林資源資產(chǎn)等。政府資產(chǎn)報告尚處于起步階段，這樣的資產(chǎn)分類的科學(xué)性尚待檢驗。

筆者認(rèn)為如果把經(jīng)管資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)與行政事業(yè)單位資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、企業(yè)資產(chǎn)并列的話，肯定會造成資產(chǎn)的交叉、重復(fù)。如按照上述政府會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，行政事業(yè)單位對公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房進行會計核算，是否就將經(jīng)管資產(chǎn)納入行政事業(yè)單位這個會計主體的資產(chǎn)中？企業(yè)資產(chǎn)作為政府資產(chǎn)的部分是否僅指國家出資部分所形成的權(quán)益？如果只統(tǒng)計權(quán)益，實物資產(chǎn)的數(shù)量是否應(yīng)通過其他的方式進行統(tǒng)計，從而得到更全面的統(tǒng)計數(shù)據(jù)？這些問題目前都還不是特別明確，因此政府資產(chǎn)報告體系還有待完善。

三、對政府資產(chǎn)管理及報告體系的建議

第一，筆者認(rèn)為不宜將政府資產(chǎn)的核算與一般單位的財務(wù)會計核算混在一起。因為對單位資產(chǎn)和對政府資產(chǎn)的管理目的不一致，對單位資產(chǎn)的管理主要是通過內(nèi)部控制制度，合理的配置、使用和處置單位自身運營、管理所占有的資產(chǎn)，是一種微觀的管理行為;而對政府資產(chǎn)進行管理則是為了給社會公眾提供高質(zhì)量的公共服務(wù)，合理配置社會資源，提高政府治理的能力和水平，是宏觀的管理行為。所以，建議對經(jīng)管資產(chǎn)（公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等）和自然資源資產(chǎn)單獨進行核算和統(tǒng)計，且可以統(tǒng)稱為公共資產(chǎn)，有關(guān)的賬務(wù)處理也不一定由單位的財務(wù)人員經(jīng)辦，培育一支單獨的經(jīng)管資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)管理人才隊伍，才能更有效管理各種公共資產(chǎn)。

第二，盡快研究出臺權(quán)威的政府資產(chǎn)（或公共資產(chǎn)）概念、明確分類及統(tǒng)計體系，完善政府資產(chǎn)報告制度。政府資產(chǎn)（或公共資產(chǎn)）的定義和范圍可以較大，甚至可以包括非國有的資產(chǎn)，但在實際的統(tǒng)計工作中，則一定要嚴(yán)格界定需進行統(tǒng)計的資產(chǎn)口徑，資產(chǎn)分類一定要清晰，責(zé)任主體能一目了然。建議根據(jù)統(tǒng)計記錄政府資產(chǎn)的目的，來設(shè)計統(tǒng)計分類及管理體系，完善資產(chǎn)的報告及管理體制機制。

如果是為各級財政部門做出相應(yīng)的財政支出決策提供參考數(shù)據(jù)，那就可以重點關(guān)注政府資產(chǎn)的價值量指標(biāo)，按政府會計準(zhǔn)則的有關(guān)要求進行核算、報告，資產(chǎn)分類就可以按資產(chǎn)形態(tài)進行分類，只需明確哪些單位是記錄和報告責(zé)任主體即可，主要工作則由會計人員承擔(dān);當(dāng)然，如前所述將單位的一般資產(chǎn)與公共資產(chǎn)分開核算，這樣就可以對價值量和實物量分別對待，財務(wù)人員和實物管理人員分工協(xié)作可能更為理想。

如果是為政府規(guī)劃和決策提供參考，提高政府治理能力，提高政府服務(wù)水平的話，就應(yīng)該更多地關(guān)注資產(chǎn)的實物量指標(biāo)，實物量與人口、環(huán)境等因素的配比關(guān)系等更能說明問題。如公共基礎(chǔ)設(shè)施的人均占有量、人均資源擁有量、資產(chǎn)損壞更新率等指標(biāo)，能很好地為政府規(guī)劃、投資策略提供依據(jù)，甚至可以為整個社會的投入布局提供參考。而這就不是單位的財務(wù)人員能做到的，資產(chǎn)的分類則應(yīng)該按管理維護單位的職責(zé)來劃分。例如自然資源部成立以后，自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計上報工作由自然資源部負(fù)責(zé)，由其完善制度，統(tǒng)一口徑和方法，由專業(yè)人員完成統(tǒng)計上報，而無需由各單位的會計人員進行賬務(wù)核算。同理，對于其他政府資產(chǎn)（或公共資產(chǎn)）數(shù)據(jù)的統(tǒng)計、分析、利用等工作，也應(yīng)由各個資產(chǎn)的業(yè)務(wù)主管部門（如水利、住房及城鄉(xiāng)建設(shè)、交通運輸、文化等部門）來統(tǒng)一口徑和方法，并加以分析利用，從而給政府提供更為有用的參考意見。而整個工作的牽頭部門除了財政部門外，統(tǒng)計或者發(fā)展改革部門也是不錯的選擇。

（責(zé)任編輯：蘭卡）