武獻杰 裴淑紅

【摘要】? 會計核算的四大職能包括確認(rèn)、計量、記錄和報告。產(chǎn)品質(zhì)量保證是一種常見的或有事項，需要會計人員作出分析和判斷。為便于理解這一特殊事項的會計核算，文章通過案例分析產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債確認(rèn)、計量、記錄和報告的方法和思路。

【關(guān)鍵詞】? ?產(chǎn)品質(zhì)量保證;預(yù)計負(fù)債;確認(rèn);計量;記錄;報告

【中圖分類號】? F231? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）08-0060-02

產(chǎn)品質(zhì)量保證是指銷售商或制造商在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)后，對客戶提供服務(wù)的一種承諾。本文以甲公司為例，分析企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、計量、記錄和報告問題。

一、產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、計量、記錄和報告

（一）產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)

與或有事項產(chǎn)品質(zhì)量保證有關(guān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在同時符合以下三個條件時確認(rèn)為負(fù)債，作為預(yù)計負(fù)債進行確認(rèn)和計量：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

（二）產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的計量

第一步，最佳估計數(shù)的確定。要對或有事項確認(rèn)為一項負(fù)債，相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)的金額應(yīng)當(dāng)能夠可靠估計。預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。如果所需支出存在一個連續(xù)范圍（或區(qū)間，下同），且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同，最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍的中間值即上下限金額的平均數(shù)確定。

第二步，對預(yù)計負(fù)債賬面價值的復(fù)核。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。

（三）產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的記錄

第一步，建賬。企業(yè)因為銷售產(chǎn)品對客戶作出在特定期限內(nèi)免費維修的承諾，在符合預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件、要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的情況下，應(yīng)開設(shè)“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”明細賬戶和“預(yù)計負(fù)債”賬戶。由于“預(yù)計負(fù)債”總賬核算的內(nèi)容除產(chǎn)品質(zhì)量保證外，還有確認(rèn)的對外提供擔(dān)保、未決訴訟、未決仲裁等預(yù)計負(fù)債。本文假設(shè)甲公司沒有其他或有事項，如果以前年度已經(jīng)建有“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”明細賬戶，在年初要重新建立該賬戶，并將上年期末余額過入本年年初余額。

第二步，編制記賬憑證。根據(jù)原始憑證編制記賬憑證，即編制會計分錄。每次銷售產(chǎn)品確認(rèn)收入時，均可以根據(jù)收入的一定比例預(yù)計產(chǎn)品保修費用，但工作量較大，為簡化工作也可以期末根據(jù)本期收入一次性預(yù)計產(chǎn)品保修費用。產(chǎn)品一旦售出，就有可能發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量問題，需要實際支付產(chǎn)品保修費，即應(yīng)隨時根據(jù)發(fā)生產(chǎn)品保修費的原始發(fā)票編制記賬憑證并登記入賬，因篇幅所限，半年歸集后一次性編制記賬憑證入賬。實務(wù)中，既可能先預(yù)計產(chǎn)品保修費后實際支付產(chǎn)品保修費，也可能先實際支付產(chǎn)品保修費后預(yù)計產(chǎn)品保修費。本文先編制實際發(fā)生產(chǎn)品保修費記賬憑證入賬，再編制預(yù)計產(chǎn)品保修費記賬憑證入賬。

第三步，登賬。根據(jù)記賬憑證即會計分錄平行登記“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”明細賬和“預(yù)計負(fù)債”總賬。

（四）產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的報告

在資產(chǎn)負(fù)債表中，因或有事項而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債應(yīng)與其他負(fù)債項目區(qū)別開來，單獨反映。如果企業(yè)因多項或有事項確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表上一般只需通過“預(yù)計負(fù)債”項目進行總括反映。在將或有事項確認(rèn)為負(fù)債的同時，應(yīng)確認(rèn)一項支出或費用。這項費用或支出在利潤表中不應(yīng)單列項目反映，而應(yīng)與其他費用或支出項目（如“銷售費用”“管理費用”“營業(yè)外支出”等）合并反映。例如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時所確認(rèn)的費用，在利潤表中應(yīng)作為“銷售費用”的組成部分予以反映。

二、案例分析

案例：甲公司2018年度生產(chǎn)和銷售A產(chǎn)品。對A產(chǎn)品，甲公司作出承諾：A產(chǎn)品售出后3年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的產(chǎn)品故障和質(zhì)量問題，甲公司免費負(fù)責(zé)保修。甲公司2018年上半年、下半年分別銷售A產(chǎn)品1 000臺、1 500臺，每臺售價為50 000元。根據(jù)以往的經(jīng)驗，A產(chǎn)品發(fā)生的保修費用一般為銷售額的0.1%至0.2%之間。甲公司2018年度上、下半年A產(chǎn)品實際發(fā)生的保修費用分別為80 000元、106 000元，發(fā)生的保修費用均用銀行存款支付。假定2017年12月31日，“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶貸方余額為24 000元。

根據(jù)上述資料，甲公司產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的會計核算過程如下：

（一）分析判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債

甲公司在簽訂銷售合同中對所銷售的A產(chǎn)品作出3年內(nèi)免費負(fù)責(zé)保修的承諾產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)是法定義務(wù)。根據(jù)甲公司的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，A產(chǎn)品售出后3年內(nèi)很可能出現(xiàn)非意外事件造成的A產(chǎn)品故障和質(zhì)量問題，甲公司要免費負(fù)責(zé)保修，該現(xiàn)時義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。甲公司根據(jù)以往的經(jīng)驗，A產(chǎn)品發(fā)生的保修費用可以估算出一個區(qū)間，此時，就可以認(rèn)為甲公司因產(chǎn)品質(zhì)量保證承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠可靠地計量，如果同時滿足其他兩個條件，就可以將所形成的義務(wù)確認(rèn)為一項負(fù)債。綜上，甲公司因產(chǎn)品質(zhì)量保證而承擔(dān)了現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，并且該義務(wù)的金額能夠可靠地計量，因此甲公司因產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的產(chǎn)品保修費用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

（二）開設(shè)“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”明細賬戶和“預(yù)計負(fù)債”總賬

2018年1月1日，甲公司因產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債，開設(shè)“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”明細賬戶和“預(yù)計負(fù)債”總賬，并將上年期末余額過入本年年初余額，開設(shè)明細賬如圖1所示。

（三）2018年1月1日至6月30日，產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的計量、記錄和報告

1.編制實際支付產(chǎn)品保修費記賬憑證并登賬。

（1）2018年1月1日至6月30日實際支付產(chǎn)品保修費時（憑證號：通字第1號）：

借：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證80 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 80 000

（2）根據(jù)通字第1號會計分錄，登記“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶。首先，通過明細分類賬簿目錄找到“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”明細賬戶，該賬戶方向為借方，金額為80 000元，編號為通字第1號;然后，在“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶賬頁上緊接上一行，不能空行，在借方登記通字第1號80 000，如圖2所示，實務(wù)賬頁要根據(jù)公式“上一行余額+貸方發(fā)生額-借方發(fā)生額”計算本行余額。

2.產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的計量和記錄。

（1）甲公司A產(chǎn)品的保修費用最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照銷售額的0.1%至0.2%之間的中間值即上下限金額的平均數(shù)確定。2018年1月1日至6月30日產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債金額=1 000×50 000×（0.1%+0.2%）÷2=75 000（元）。

（2）2018年1月1日至6月30日確認(rèn)產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債時（憑證號：通字第2號）：

借：銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證? 75 000

貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證? ? 75 000

（3）根據(jù)通字第2號會計分錄，在“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶貸方登記通字第2號75 000，如圖3所示，根據(jù)公式“期初余額+本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額”計算期末余額，2018年6月30日預(yù)計負(fù)債余額為19 000 元（24 000-80 000+75 000）。

（4）對2018年6月30日預(yù)計負(fù)債賬面價值進行復(fù)核，如果期末貸方余額過大，說明預(yù)計負(fù)債金額估計偏高，即產(chǎn)品保修費用的預(yù)計數(shù)遠大于實際發(fā)生額，可以適當(dāng)調(diào)低預(yù)計比例;如果期末借方余額過大，說明預(yù)計負(fù)債金額估計不足，即保修費用的實際發(fā)生額遠大于預(yù)計數(shù)，應(yīng)適當(dāng)調(diào)高預(yù)計比例;如果期末貸方余額或借方余額不大，均屬于正常范圍，不用調(diào)整預(yù)計比例。2018年6月30日預(yù)計負(fù)債余額19 000元基本合理，不用調(diào)整。

3.產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的報告。2018年6月30日，甲公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報“預(yù)計負(fù)債”19 000元，在2018年1月1日至6月30日利潤表中應(yīng)將所發(fā)生的“銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證”75 000元與公司發(fā)生的其他銷售費用合并反映。

（四）2018年7月1日至2018年12月31日，產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的計量、記錄和報告

1.編制實際支付產(chǎn)品保修費記賬憑證并登賬。

（1）2018年7月1日至2018年12月31日實際支付產(chǎn)品保修費時（憑證號：通字第3號）：

借：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 106 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?106 000

（2）根據(jù)通字第3號會計分錄，在“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶借方登記通字第3號106 000，如圖4所示。

2.產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的計量和記錄。

（1）2018年7月1日至12月31日產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債金額=1 500×50 000×（0.1%+0.2%）÷2=112 500（元）。

（2）2018年7月1日至2018年12月31日確認(rèn)產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債時（憑證號：通字第4號）：

借：銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證? 112 500

貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證? ? ? 112 500

（3）根據(jù)通字第4號會計分錄，在“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶貸方登記通字第4號112 500，如圖5所示，2018年12月31日預(yù)計負(fù)債余額為25 500元（19 000-106 000+112 500）。

（4）2018年12月31日預(yù)計負(fù)債余額25 500元基本合理，不用調(diào)整。

3.產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債的報告。2018年12月31日，甲公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報“預(yù)計負(fù)債”25 500元，在2018年7月1日至12月31日利潤表中所發(fā)生的“銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證”112 500元應(yīng)與公司發(fā)生的其他銷售費用合并反映。

綜上所述，產(chǎn)品質(zhì)量保證如符合預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，會計人員應(yīng)對該特殊事項作如下處理：第一，將產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債;第二，對預(yù)計負(fù)債的金額作出合理估計并對其賬面價值進行復(fù)核;第三，對實際發(fā)生保修費用和預(yù)計金額編制記賬憑證并登記入賬;第四，對產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債及對應(yīng)的支出或費用，在財務(wù)報表中列報并在附注中披露。