馬錦 蘇婕 劉依

【摘要】? 文章對2008—2017年中國期刊網(wǎng)收錄的179條我國內(nèi)部控制缺陷研究文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，采用文獻(xiàn)計(jì)量與數(shù)據(jù)分析的方法，研究發(fā)現(xiàn)十年來呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：文獻(xiàn)數(shù)量自2010年開始穩(wěn)步增加;研究主題主要集中在內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定、內(nèi)部控制缺陷以及披露的影響因素研究、內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果以及某（類）企業(yè)內(nèi)部控制缺陷研究等方面;研究方法以實(shí)證研究為主;研究力量主要集中在經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的華東、華北地區(qū);還未形成穩(wěn)定的研究學(xué)者群體;基層科研部門對該領(lǐng)域的關(guān)注、認(rèn)知度不高。

【關(guān)鍵詞】? 內(nèi)部控制缺陷;文獻(xiàn)計(jì)量;研究綜述

【中圖分類號(hào)】? F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）09-0070-04

2002年美國通過了薩班斯·奧克斯利法案（SOX法案），隨后在全球范圍內(nèi)掀起了一股內(nèi)部控制研究和建設(shè)的熱潮。我國財(cái)政部等五部委分別于2008年和2010年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對我國企業(yè)加強(qiáng)自身內(nèi)部控制制度建設(shè)、進(jìn)行自我評價(jià)和出具相關(guān)報(bào)告進(jìn)行了指導(dǎo)和約束。自2012年起，我國滬深兩市主板上市公司必須根據(jù)相關(guān)要求進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的披露，其中要將內(nèi)部控制缺陷信息披露作為報(bào)告的核心問題之一進(jìn)行說明。有關(guān)內(nèi)部控制一系列規(guī)章制度的出臺(tái)，標(biāo)志著我國逐步進(jìn)入“內(nèi)部控制時(shí)代”，也促使我國企業(yè)更加重視會(huì)計(jì)信息資料的完整性和可靠性，切實(shí)保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)順利進(jìn)行，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。

在學(xué)術(shù)領(lǐng)域，隨著近幾年學(xué)者們對內(nèi)部控制研究的深入，內(nèi)部控制缺陷作為內(nèi)部控制評價(jià)的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，也逐漸得到重視，并成為內(nèi)部控制研究的熱點(diǎn)問題。為了詳細(xì)了解內(nèi)部控制缺陷的研究現(xiàn)狀，本文對2008—2017年發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》《審計(jì)研究》和《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》等國內(nèi)主流期刊上的內(nèi)部控制缺陷主題的文章進(jìn)行整理，采用文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)的方法進(jìn)行梳理和比較，從研究時(shí)間、研究主題、研究方法、研究地區(qū)、研究作者、項(xiàng)目資助以及引用頻次6個(gè)方面進(jìn)行詳細(xì)說明，以期揭示當(dāng)下內(nèi)部控制缺陷研究的熱點(diǎn)，對未來內(nèi)部控制缺陷的研究提供進(jìn)一步的參考信息。

一、文獻(xiàn)數(shù)據(jù)收集與研究方法

（一）數(shù)據(jù)收集說明

基于數(shù)據(jù)庫的文獻(xiàn)數(shù)量、內(nèi)容覆蓋面以及規(guī)范性考慮，本文選取中國知網(wǎng)（CNKI）和萬方數(shù)據(jù)資源系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫，分別以“內(nèi)部控制缺陷”“內(nèi)部控制缺陷披露”“內(nèi)控缺陷”為主題進(jìn)行精確檢索，共檢索到407條文獻(xiàn)記錄，再次對發(fā)文期刊級(jí)別進(jìn)行甄選，共選取核心期刊及以上文章206篇，在對納入檢索范圍的文章逐篇閱讀分析的基礎(chǔ)上，剔除重復(fù)文章以及不相關(guān)的主題，共得到179篇文獻(xiàn)成為本文的原始數(shù)據(jù)。

（二）研究方法簡介

本文主要采用文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)的內(nèi)容分析法、文獻(xiàn)研究法兩種主要方法。內(nèi)容分析法是一種定性的研究方法，即將所查找主題的文獻(xiàn)進(jìn)行歸納、整理以及分析比較。文獻(xiàn)研究法是一種定量分析方法，主要以文獻(xiàn)的外部特征作為研究對象，采用數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)等方法進(jìn)行描述、評價(jià)和預(yù)測，用于研究文獻(xiàn)的數(shù)量關(guān)系、分布結(jié)構(gòu)和變化規(guī)律等[1]。對文獻(xiàn)檢索結(jié)果的統(tǒng)計(jì)，采用Excel 2010進(jìn)行，通過軟件的統(tǒng)計(jì)進(jìn)一步生成時(shí)間、趨勢、分類等不同主題的可視化圖表。

二、文獻(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與結(jié)果分析

（一）文獻(xiàn)發(fā)表時(shí)間分析

經(jīng)過檢索發(fā)現(xiàn)，我國學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷的研究最早是從2004年開始的，之后各年有小幅波動(dòng)，總趨勢呈逐年增加。其中2010年較之以前年度增幅較大，到2016年研究成果數(shù)量急劇增加，論文數(shù)量和質(zhì)量均得到了提升，詳見表1。

經(jīng)過分析發(fā)現(xiàn)，2010年之后有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的論文數(shù)量增幅較大，說明從2010年開始內(nèi)部控制缺陷逐漸受到學(xué)者們的關(guān)注和重視。結(jié)合我國內(nèi)部控制建設(shè)歷程，不難發(fā)現(xiàn)這和我國引入、重視、規(guī)范和指導(dǎo)內(nèi)部控制各時(shí)期相吻合。最早是借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，2008年我國首次頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，規(guī)定從2012年起我國滬深上市公司須根據(jù)要求披露內(nèi)部控制缺陷相關(guān)信息，政府決策層面提及內(nèi)部控制以及重要性并做出規(guī)范指導(dǎo)，標(biāo)志著我國逐步進(jìn)入了內(nèi)部控制時(shí)代。

（二）研究主題分析

通過對所研究文獻(xiàn)的整理分析，按照每篇文章的主題相關(guān)度分類，發(fā)現(xiàn)有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定、內(nèi)部控制缺陷以及披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果以及某（類）企業(yè)內(nèi)部控制缺陷研究等方面。其中有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定的研究占14.5%，研究主題細(xì)分為內(nèi)部控制缺陷的概念、識(shí)別與認(rèn)定理論框架和標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)異質(zhì)性等;有關(guān)內(nèi)部控制缺陷以及披露的影響因素的研究占21.2%，主要討論關(guān)于公司治理、披露動(dòng)機(jī)、環(huán)境敏感性等因素;內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果研究占比30.2%，探討主題有利益相關(guān)者行為、企業(yè)業(yè)績、審計(jì)收費(fèi)和資本成本;對某（類）企業(yè)具體內(nèi)部控制缺陷的研究約為13.4%，對象有上市銀行、民營企業(yè)、高校和醫(yī)院;其他主題研究內(nèi)容有內(nèi)部控制缺陷文獻(xiàn)綜述、內(nèi)部控制缺陷信息披露質(zhì)量、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性以及內(nèi)部控制各個(gè)缺陷之間的關(guān)系等。各研究主題分類詳見表2。

（三）研究方法分析

從內(nèi)部控制缺陷研究的文獻(xiàn)來看，目前的研究主要集中在缺陷的識(shí)別和認(rèn)定、缺陷影響因素分析、缺陷產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果以及具體缺陷分析和修復(fù)方面。通過數(shù)據(jù)整理發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們所采用的研究方法主要有理論研究、實(shí)證研究、文獻(xiàn)研究和案例研究四類，內(nèi)容涉及到了內(nèi)部控制缺陷的各個(gè)方面（見表3）。

從檢索的論文數(shù)量歸類，有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的實(shí)證研究論文數(shù)量最多，達(dá)到了127篇，占總量的71.35%。實(shí)證研究的主題主要分布在內(nèi)部控制缺陷以及披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果兩個(gè)方面，選取的樣本數(shù)據(jù)多數(shù)來源于我國滬深A(yù)股上市公司3—5年的公開財(cái)務(wù)及披露信息，例如對公司治理與內(nèi)部控制缺陷修復(fù)相關(guān)性的研究[2]、控股股東構(gòu)成對內(nèi)部控制缺陷的影響的研究[3]、內(nèi)部控制缺陷披露的經(jīng)濟(jì)后果分析[4]等研究。關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的理論研究數(shù)量僅次于實(shí)證研究，主要探討內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、認(rèn)定以及行業(yè)異質(zhì)性，其次還從理論上探討分析內(nèi)部控制缺陷的影響因素以及經(jīng)濟(jì)后果，例如對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的環(huán)節(jié)、范圍和方式的研究[5]，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定理論框架的構(gòu)建[6]等。

（四）研究地區(qū)分析

按照研究地區(qū)將樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分類，可以獲得內(nèi)部控制缺陷研究地區(qū)分布表（見表4）。由表4可見，對內(nèi)部控制缺陷研究的熱衷程度在各地區(qū)表現(xiàn)差異性較大。從地域分類來看研究主要集中在華東和華北地區(qū)，兩地文獻(xiàn)總量占66.5%，這與華東、華北地區(qū)的區(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和教育集中程度密不可分;西南、西北和東北研究數(shù)量僅次于華東和華北地區(qū)，經(jīng)過分析，這些地方雖然區(qū)域優(yōu)勢不明顯，但這三個(gè)地區(qū)學(xué)者研究集中程度較高，因此研究成果也具有一定規(guī)模;文獻(xiàn)數(shù)量相對較少的地區(qū)有華南和華中地區(qū)，兩地?cái)?shù)量之和還不及10%，這也充分反映出內(nèi)部控制缺陷研究作為企業(yè)戰(zhàn)略管理的熱點(diǎn)問題，在這些地區(qū)還未引起足夠的關(guān)注。

（五）研究作者分析

按照作者數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，獨(dú)撰文章有50篇，合撰文章129篇，合撰文章占總量的72.1%，這也說明我國學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷研究的合作程度較高。內(nèi)部控制缺陷研究作為公司戰(zhàn)略管理的一個(gè)新興熱點(diǎn)問題，涉及到公司治理、企業(yè)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理以及審計(jì)等多個(gè)方面，因此需要學(xué)者間相互協(xié)作才能使研究工作開展得更加深入。按照文獻(xiàn)的第一作者進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)表2篇以上作者共21人，3篇以上7人。以上數(shù)據(jù)表明，我國對于內(nèi)部控制缺陷的研究還不太成熟，完善的研究體系還未形成，具體表現(xiàn)在研究不夠集中，研究深度和持久度還有待提高。

（六）受資助情況分析

在統(tǒng)計(jì)的179篇文獻(xiàn)中，受各類項(xiàng)目資助文獻(xiàn)有114篇，占所統(tǒng)計(jì)文獻(xiàn)總數(shù)的63.7%，其中國家級(jí)基金項(xiàng)目51篇（國家自然基金項(xiàng)目41篇），省部級(jí)基金項(xiàng)目39篇，市級(jí)基金項(xiàng)目11篇，院校級(jí)基金項(xiàng)目13篇（見表5）。

在內(nèi)部控制缺陷研究的文獻(xiàn)中，一半以上研究都受到了各級(jí)部門的資助，其中國家級(jí)資助比例高達(dá)44.7%，省部級(jí)資助比例達(dá)到34.3%，這表明我國決策層對內(nèi)部控制缺陷相關(guān)研究重視程度較高;另一方面，市級(jí)和院校級(jí)資助項(xiàng)目僅占9.6%和11.4%，反映出我國內(nèi)部控制缺陷相關(guān)研究還處于初級(jí)階段，基層科研部門對該領(lǐng)域的關(guān)注度和認(rèn)知度不高，還沒有形成一定的規(guī)模與影響。

（七）引用頻次分析

在文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)中，文獻(xiàn)的被引用頻次可以用來測度學(xué)術(shù)研究的影響力和社會(huì)認(rèn)知度。被引用次數(shù)越多，反映其在該研究領(lǐng)域的影響力越強(qiáng)，學(xué)術(shù)價(jià)值也越高。按照被引用頻次將我國內(nèi)部控制缺陷研究進(jìn)行歸類（見表6）。

統(tǒng)計(jì)結(jié)果反映，被引用頻次為0的文獻(xiàn)有36篇，占比20.1%;被引用頻次在1—20之間的文獻(xiàn)數(shù)量最多，占到全部文獻(xiàn)數(shù)量的50.9%;被引用頻次為20—40、41—60的文獻(xiàn)數(shù)量各占6.7%;被引用60次以上的文獻(xiàn)占總文獻(xiàn)數(shù)量的15.6%。其中引用最多的前三篇文獻(xiàn)分別為《內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、認(rèn)定與報(bào)告》[7]（397次，楊有紅等，2011年）、《基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷披露影響因素研究》[8]（349次，田高良等，2010年）和《內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)》（323次，王惠芳，2011年）。結(jié)合我國內(nèi)部控制缺陷研究的時(shí)間軸分析，2010年相關(guān)研究開始呈現(xiàn)穩(wěn)步增長態(tài)勢，這三篇文章均從理論方面對內(nèi)部控制缺陷的概念、認(rèn)定以及影響因素等基本理論方面進(jìn)行了深入討論，是早期開展內(nèi)部控制缺陷理論和實(shí)證研究的代表，為后續(xù)學(xué)者的研究提供了有力的借鑒。

三、研究結(jié)論與展望

通過對我國內(nèi)部控制缺陷研究進(jìn)行梳理和分析發(fā)現(xiàn)，2008—2017年間國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷研究不斷升溫，該問題也逐漸成為企業(yè)戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的熱點(diǎn)研究問題。特別是自2008年以來我國內(nèi)部控制規(guī)范、指引等一系列規(guī)章制度的出臺(tái)，相關(guān)研究也在不斷深入，并取得了一些成就。

（一）研究特點(diǎn)

1.從文獻(xiàn)發(fā)表的時(shí)間來看，最早有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的研究始于2004年，到2010年論文研究數(shù)量開始穩(wěn)步增長，到2016年研究成果數(shù)量大幅增長，論文數(shù)量和質(zhì)量均得到了提升，該領(lǐng)域的研究進(jìn)入快速發(fā)展階段。

2.對研究主題進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷以及披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果研究是內(nèi)部控制研究的熱點(diǎn)問題，而有關(guān)內(nèi)部控制缺陷識(shí)別與認(rèn)定理論框架探討、內(nèi)部控制缺陷行業(yè)異質(zhì)性以及修復(fù)、某類企業(yè)內(nèi)部控制缺陷問題具體分析的研究數(shù)量較少，反映了內(nèi)部控制缺陷研究主題的不均衡，基礎(chǔ)理論構(gòu)建層面和具體應(yīng)用層面研究稍顯欠缺。

3.對研究方法進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)有關(guān)內(nèi)部控制缺陷研究的方法有理論研究、實(shí)證研究、文獻(xiàn)研究和案例研究，有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的實(shí)證研究論文數(shù)量最多，相關(guān)的理論研究和文獻(xiàn)研究數(shù)量次之，而對內(nèi)部控制缺陷具體案例進(jìn)行分析的研究數(shù)量較少。這也在一定程度反映出，現(xiàn)有的內(nèi)部控制缺陷研究雖然在理論構(gòu)建、影響因素和經(jīng)濟(jì)后果實(shí)證分析方面取得了一定發(fā)展，但是將這些理論應(yīng)用于具體問題分析，相關(guān)研究還不太成熟。

4.對研究作者進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)對該問題發(fā)表2篇以上文章的作者數(shù)量不多，3篇以上更少，這表明學(xué)者們對該問題缺乏持久深入的研究，該問題的研究還未形成完善的研究體系，穩(wěn)定的研究學(xué)者群體尚未建立。

另外，對于內(nèi)部控制缺陷的研究，區(qū)域研究數(shù)量差異較大，這也反映出不同地區(qū)學(xué)者們對內(nèi)部控制缺陷的關(guān)注程度;對內(nèi)部控制的受資助情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國決策層對內(nèi)部控制缺陷相關(guān)研究重視程度較高，而基層科研部門對該領(lǐng)域的關(guān)注度不高。

（二）研究展望

針對我國內(nèi)部控制缺陷研究的特點(diǎn)以及存在的問題，完善后續(xù)研究應(yīng)注重以下幾個(gè)方面。

第一，從研究主題來看，應(yīng)立足于我國國情和企業(yè)內(nèi)部控制缺陷現(xiàn)狀，加強(qiáng)相關(guān)理論基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定是內(nèi)部控制評價(jià)中的關(guān)鍵問題，但從目前國內(nèi)外頒布的相關(guān)規(guī)范來看，內(nèi)部控制缺陷并沒有明確的認(rèn)定規(guī)范，只是規(guī)定各企業(yè)自行確定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)學(xué)術(shù)研究方面有關(guān)研究數(shù)量較少，研究不深入，更沒有建立系統(tǒng)的理論框架[9]。另外應(yīng)用研究應(yīng)擴(kuò)大研究范圍，將不同類型企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷研究納入研究領(lǐng)域，對內(nèi)部控制在不同行業(yè)的表現(xiàn)、差異性以及完善和修復(fù)方法進(jìn)行具體研究。

第二，從研究方法來看，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制缺陷相關(guān)理論基礎(chǔ)構(gòu)建研究和案例分析研究。現(xiàn)有學(xué)者主要以實(shí)證的方法來分析內(nèi)部控制缺陷以及披露的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果，對探討內(nèi)部控制缺陷識(shí)別與認(rèn)定、行業(yè)異質(zhì)性、缺陷修復(fù)等理論關(guān)注度不夠，而相關(guān)理論又是實(shí)證方法應(yīng)用的前提，因此研究內(nèi)部控制缺陷理論基礎(chǔ)的構(gòu)建意義重大。另外對具體案例進(jìn)行分析，可以對企業(yè)完善自身內(nèi)部控制工作提供一定的指導(dǎo)，對應(yīng)用內(nèi)部控制相關(guān)理論具有一定的實(shí)際意義。

第三，從對研究的支持程度來看，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)各級(jí)部門對內(nèi)部控制缺陷研究的支持力度。尤其是基層的科研單位，應(yīng)提高對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷研究的認(rèn)知度和關(guān)注度，提升研究質(zhì)量，為內(nèi)部控制缺陷研究提供強(qiáng)有力的經(jīng)費(fèi)支持。

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