崔也光 高靖男

【摘 要】 2016年12月23日，財(cái)政部發(fā)布12項(xiàng)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，其中在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作為本次準(zhǔn)則修訂的核心，旨在提高我國(guó)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行供給側(cè)改革。文章以2016年度所有A+H股及純H股上市公司93份含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告為樣本，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行定性及定量研究。分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的合規(guī)性和充分性，以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和廣大投資者產(chǎn)生的影響，指出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)充實(shí)了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量得到改善，對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生良好影響。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)報(bào)告質(zhì)量; 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng); 審計(jì)準(zhǔn)則改革

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）11-0109-04

一、引言

自公司制度不斷完善，“經(jīng)營(yíng)權(quán)”與“所有權(quán)”兩權(quán)分離后，便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)制度。韓麗榮等[ 1 ]的研究指出根據(jù)信號(hào)傳遞理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度濃縮了上市公司會(huì)計(jì)主體活動(dòng)的復(fù)雜信息，最終以簡(jiǎn)單的形式向市場(chǎng)傳遞校正價(jià)格的信號(hào)。審計(jì)報(bào)告正是這種“信號(hào)”的載體，是審計(jì)流程的最終成果，體現(xiàn)審計(jì)過程的最終價(jià)值。一般來(lái)說，審計(jì)報(bào)告既要滿足準(zhǔn)則規(guī)定的格式要求，又要滿足預(yù)期使用者期望，具有可理解性。

2012年，英國(guó)發(fā)布了一系列對(duì)審計(jì)報(bào)告的修訂準(zhǔn)則，成為國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的開端。2015年1月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)出臺(tái)新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。本輪全球性審計(jì)改革浪潮中，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”是重點(diǎn)。2016年12月，財(cái)政部印發(fā)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)情況對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革，要求自2017年1月1日起首先在A+H股及純H股公司按中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則施行的審計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)施，自2018年擴(kuò)大到所有被審計(jì)單位。此次改革既順應(yīng)我國(guó)國(guó)情發(fā)展，也向國(guó)際社會(huì)借鑒經(jīng)驗(yàn)，對(duì)提高審計(jì)報(bào)告權(quán)威性，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任感，切實(shí)保護(hù)股東權(quán)益有重大意義。

本文采用描述統(tǒng)計(jì)法，通過對(duì)實(shí)行新準(zhǔn)則的2016年度公司所有含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告的研究，分析其對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的積極影響，增強(qiáng)決策有用性。

二、增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因及期望效果

（一）增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因

一是目前我國(guó)審計(jì)報(bào)告的格式基本一致，尤其是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見。對(duì)投資者來(lái)說，審計(jì)報(bào)告千篇一律，沒有突出的重點(diǎn)，沒有仔細(xì)閱讀的必要，無(wú)法從中得到足夠的信息進(jìn)行決策。

二是目前的審計(jì)報(bào)告未能充分展現(xiàn)審計(jì)工作過程，投資者很難得知注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中做了什么工作、是否有效應(yīng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。另外，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)并及時(shí)糾正，審計(jì)報(bào)告也無(wú)法體現(xiàn)糾正過程。

三是年審中注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作量巨大，在完成審計(jì)程序的過程中，缺少就重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的問題同管理層仔細(xì)溝通。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的增加，具體列示溝通的情形和范圍，為審計(jì)工作中的溝通提供了指導(dǎo)與保障，加強(qiáng)了雙方的溝通。

四是中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用愈發(fā)重要。此次改革，正是響應(yīng)時(shí)代號(hào)召，深化“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革政策的體現(xiàn)——以改善供應(yīng)為重點(diǎn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的供應(yīng)質(zhì)量和供應(yīng)能力，提高行業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力[ 2 ]。

（二）增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的期望效果

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的增加，使其享有一定的自主權(quán)，著眼于被審計(jì)公司的實(shí)際情況，追求反映審計(jì)工作過程的個(gè)性化信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)專業(yè)勝任能力判斷上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有利于不斷增強(qiáng)專業(yè)勝任能力，在審計(jì)過程中更加細(xì)致嚴(yán)謹(jǐn)、勤勉盡責(zé)，體現(xiàn)審計(jì)專業(yè)價(jià)值。為應(yīng)對(duì)這一新的挑戰(zhàn)，事務(wù)所必將積極組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)培訓(xùn)和教育。對(duì)被審計(jì)單位來(lái)說，新準(zhǔn)則要求管理層與事務(wù)所實(shí)現(xiàn)更好地配合。在審計(jì)過程中，實(shí)現(xiàn)有效的溝通是不可或缺的工作，有助于審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確表達(dá)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，來(lái)自于審計(jì)師與上市公司管理層的充分溝通。對(duì)廣大投資者來(lái)說，審計(jì)報(bào)告加入更多信息，降低了事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與投資者間的信息差距，滿足審計(jì)報(bào)告外部使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的期望，使投資者更加信任審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的合規(guī)性

1.資產(chǎn)減值

在93家公司中，有77家A+H股上市公司的資產(chǎn)減值相關(guān)事項(xiàng)被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占比82.80%，比重最大，且廣泛分布在各個(gè)行業(yè)。其中，資產(chǎn)減值各類內(nèi)容如表1。

在各類資產(chǎn)減值事項(xiàng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最關(guān)注應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的過程與管理層對(duì)欠款公司的主觀判斷密不可分。對(duì)固定資產(chǎn)來(lái)說，其價(jià)值通常較大，發(fā)生減值會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重大影響。另外，由于商譽(yù)自身性質(zhì)較為特殊，作為一種不可辨認(rèn)、無(wú)實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，其價(jià)值確定主要靠主觀判斷，易受到人為操縱。

2.收入確認(rèn)

收入的確認(rèn)直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，或涉及管理層的重大估計(jì)和判斷，或涉及計(jì)入不當(dāng)期間而被人為控制的固有風(fēng)險(xiǎn)，被作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域。在整個(gè)93份含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告中，共有25家上市公司的收入確認(rèn)被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占比26.88%。例如，德勤對(duì)新華文軒（601811）2016年度確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之一為教材及助學(xué)類讀物銷售收入確認(rèn)。審計(jì)報(bào)告顯示，教材及助學(xué)類讀物銷售收入占比重大，是該公司利潤(rùn)的主要來(lái)源，影響管理層的業(yè)績(jī)指標(biāo);同時(shí)該類交易發(fā)生頻繁，產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高，因此被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3.企業(yè)合并事項(xiàng)（包括結(jié)構(gòu)性主體是否納入合并范圍的判斷）

企業(yè)合并的問題歷來(lái)是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。在結(jié)構(gòu)化主體合并中，管理層需要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“控制”的定義，對(duì)結(jié)構(gòu)性主體是否納入合并范圍做出重要判斷，具有復(fù)雜性和主觀性。在93份審計(jì)報(bào)告中，21個(gè)結(jié)構(gòu)化主體的合并范圍、性質(zhì)、界定和會(huì)計(jì)處理被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占比22.58%。其中，金融業(yè)上市公司占比最高。