盧麗媛 吳學春 王竟諭

（青島黃海學院，山東 青島 266427）

作為1994年稅制改革的一部分，中國建立了流轉(zhuǎn)稅制的模式，在該模式中營業(yè)稅和增值稅具有并列地位。但營業(yè)稅的重復征稅使公司稅負過重，這將阻礙分工的深化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，不利于經(jīng)濟的健康發(fā)展。自2012年1月1日起，“營改增”已經(jīng)成為上海交通運輸業(yè)以及一些現(xiàn)代服務業(yè)的稅收改革的新形式，并逐漸在全國開展實施。在此背景下,中國國航于2012年9月1日納入"營改增"試點范圍內(nèi)。由于中國國航是中國航空運輸業(yè)中規(guī)模最大的企業(yè),對航空運輸業(yè)來說具有一定的代表性,故本文選取了中國國際航空股份有限公司作為實證研究的對象。

一、中國國航面臨的營業(yè)稅與增值稅制度

（一）“營改增”前的制度。營業(yè)稅部分，中國國際航空按其營業(yè)稅征收范圍內(nèi)的運輸收入的3%及服務收入的5%繳納營業(yè)稅。在2010年以后，對國際運輸取得的總體收益免除營業(yè)稅。增值稅部分，國航的產(chǎn)品銷售收入按增值稅收入計算，按11%的稅率征繳增值稅。

（二）“營改增”后的制度。營業(yè)稅部分，根據(jù)2013年財政部和國家稅務局制定的政策，中國航空公司在2012年9月1日之后對企業(yè)的經(jīng)營活動征收增值稅，只對其傭金收入和利息收入征繳營業(yè)稅。增值稅部分，2016年全面“營改增”后，中國國航的傭金收入與利息收入也納入了增值稅的征收范圍，自此以后中國國航不再繳納營業(yè)稅。同時，中國航空的增值稅稅率自2019年4月1日起將進一步降低至9%。

二、“營改增”對中國國航稅收負擔影響

（一）中國國航“營改增”前后稅負平衡分析

為更直觀的對中國國航稅負的分析，根據(jù)營業(yè)稅和增值稅的計算方法，建立模型進行描述性分析。假設中國國航取得的國內(nèi)主營業(yè)收入為S（不含稅），“營改增”前增值稅的計算額為S1,營業(yè)稅計算額為S2，可抵扣成本為C，“營改增”前可抵扣成本為C1，增值率為R。根據(jù)可抵扣成本比例，令S1=3%S；S2=75%S；C1=8%C。假定中國國航營業(yè)稅稅率為5%，增值稅銷項稅率為11%，根據(jù)中國國航年報披露，其進項稅率為17%。進行公式推演，其結(jié)果如下：

“營改增”前計算公式：

增值率計算公式

對公式（3.3）變形得

“營改增”后計算公式

令“營改增”前后中國國航的應納稅額相等，并且把公式（2.4）分別代入公式（2.1）和（2.5）可得到增值率為55.75%。即“營改增”前后的稅負平衡點。

根據(jù)上述模型的測算可知，當實行稅制改革后，中國國航的增值率為55.75%時，“營改增”前應納的營業(yè)稅額與增值稅額之和等于“營改增”后應納增值稅額，在這樣的情況下稅制改革對于減輕企業(yè)稅負是沒有意義的。當增值率大于55.75%時，說明“營改增”前應納營業(yè)稅與增值稅之和大于“營改增”后應納增值稅額，在此情況下，對中減輕中國國航的稅收負擔是沒有意義的。當增值率小于55.75%時，說明了“營改增”前應納營業(yè)稅與增值稅之和小于政策實行后應納增值稅額，在此情況下，對減輕中國國航的稅收負擔是一個有利的政策。

根據(jù)上述模型得出的結(jié)果，驗證在“營改增”政策的實施后，對中國國航的稅收負擔的影響，本部分對中國國航的增值稅稅負和增值率做了進一步的分析。2009年-2018年的增值率變動分別為59.32%，62.42%，59.96%，57.52%，55.35%，54.46%，58.66%，59.11%，56.60%，55.28%。分析發(fā)現(xiàn)，中國國航的增值率在2009-2013年是大于55.75%的，說明在“營改增”之前中國國航的稅收負擔是高于“營改增”之后的稅收負擔；而在2013-2014年，中國國航的增值率都是小于55.75%的，說明在“營改增”之后，中國國航在該期間的稅收負擔是低于“營改增”之前的稅收負擔的。在2014年企業(yè)增值率最小，是由于2014年航空燃油價格上漲使得航油成本上升和固定資產(chǎn)的增加，從而導致可抵扣成本增加所導致的。然而在2015-2016年的這個階段，中國國航的增值率由于其主營業(yè)務收入增加而產(chǎn)生大幅度的上升，此現(xiàn)象是由于該期間受油價下降和固定資產(chǎn)增加值的減少，使得可抵扣成本增長幅度較小所導致的。到2016--2018年增值率下降是由于國航擴大經(jīng)營規(guī)模，購進固定資產(chǎn)和航空燃油成本上升使得主營業(yè)務成本和固定資產(chǎn)可抵扣金額的上升所導致的。

（二）“營改增”對中國國航增值稅的影響分析

根據(jù)上述對模型的設計和公式推演的結(jié)論，對中國國航2019-2018年增值率做進一步分析。其中：增值稅稅負率=應納增值稅額/主營業(yè)務收入*100%。中國國航2009-2018年增值稅稅收負擔分別為0.06%，0.01%，0.14%，0.41%，1.80%，1.31%，1.82%，2.05%，1.75%，1.24%。中國國航在2009年至2018年增值稅稅負率總體呈上升趨勢。其中，在2009-2013年增值稅稅負上升幅度最大。在2013-2014年下降，是由于2014年固定資產(chǎn)增加和油價上漲導致可抵扣進項增加所導致的。在2014-2016年增值稅稅負上升，是由于在該期間固定資產(chǎn)增加減少和油價下降所導致的。在2016-2018年增值稅稅負下降，是由于在2016年5月1日，“營改增”開始在全國范圍內(nèi)所有行業(yè)展開，并且在2018年下調(diào)稅率所導致的。

三、結(jié)論及展望

“營改增”符合供給側(cè)改革減稅的理論，通過減稅政策，使得企業(yè)收入增加，擴大投資，增加購買力，在一定程度上會拉動經(jīng)濟增長，增加政府收入。中國國航在“營改增”政策的實施后，流轉(zhuǎn)稅的稅收負擔有明顯的下降，這完全符合國家推行“營改增”的目標。

2019年，增值稅一般納稅人稅率從16%下調(diào)到13%不等，最初適用于10%銷售的稅率下調(diào)到9%，納稅人購買國內(nèi)客貨運輸服務，課征可以免稅的稅款。對于此次改革，中國國航應積極響應，加強對政策的深入解讀，對財務人員進行培訓。在鞏固國內(nèi)市場的同時積極擴大對國際市場部分的業(yè)務，合理利用政策進行納稅籌劃，減輕企業(yè)稅收負擔。