【摘要】? 會計本質是會計內容（會計對象）所具有的本質特征。文章梳理了會計本質的不同觀點，對現代會計本質從理論和實踐視角進行了再探討，認為現代會計本質是“三位一體”的廣義管理活動。

【關鍵詞】? 會計本質;會計管理;管理活動

【中圖分類號】? F23? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）03-0004-05

2018年是我國改革開放40周年，我國40年前關于會計本質的大討論，解放了會計人員思想，開啟了中國會計事業(yè)的轉型和發(fā)展。黨的十九大做出我國社會主要矛盾發(fā)生歷史性變化的重大政治論斷，深刻揭示了我國經濟社會發(fā)展的階段性特征，這一論斷必將對國家政治、經濟及企業(yè)發(fā)展帶來深遠影響。在中國特色社會主義進入了新時代之際，對會計本質進行再探討，是時代的需要，對于推動當代會計理論發(fā)展、指導會計實踐、開創(chuàng)現代會計新局面具有重要作用。

一、問題的提出：會計本質再探討的必要性

認識會計首先要認識會計本質。會計本質是會計內容（會計對象）所具有的本質特征，是對會計的高度概括和科學總結。會計本質是會計學中最重要的概念，關系到會計學者和會計實踐工作者對會計的定位和認識。會計本質對會計學者的理論研究和會計工作者的實踐活動都具有引領和指導作用，也對會計人員的價值觀具有較大影響。

長期以來，會計理論界對會計本質始終存在不同的看法。將會計本質以“信息系統(tǒng)”和“管理活動（管理系統(tǒng)）”進行區(qū)分是其的傳統(tǒng)做法，這種認識促進了會計理論的發(fā)展，并在會計實踐中取得了不錯的效果。

但會計本質的認識是一個不斷深入的過程。會計發(fā)展的歷史是一個實踐、認識，再實踐、再認識的過程，對于會計本質的探討和認識也是如此。隨著社會進步與經濟發(fā)展，會計信息處理技術以及會計所處的環(huán)境發(fā)生了重大變化，社會各方面對會計的訴求也隨著會計環(huán)境的變化而變化。諸多會計理論在認識上存在著一定的滯后性，不能滿足指導會計實踐的要求，長期如此還可能對會計實踐活動產生誤導。特別是作為對會計客觀世界總反映的會計本質，是諸多會計理論和會計實踐活動的“定位系統(tǒng)”，它決定著會計的格局，關系到會計學者、會計人員對會計的基本看法。因此，有必要對新時期的會計本質這一基本理論問題進行再探討，給予科學回答非常必要。

為了分析和探討的需要，本文所指的會計采用“大會計”的概念，會計對象為企業(yè)會計行為（一切會計實踐活動）。

二、會計發(fā)展歷史及會計本質認識的回顧

（一）從現代會計的發(fā)展歷史考察會計本質變遷

歷史經驗證明，會計發(fā)展總是處于一定的環(huán)境中，現代會計發(fā)展也離不開環(huán)境。眾所周知，物質資料生產是人類社會產生和發(fā)展的基礎，同時也是會計產生和發(fā)展的基礎。為了更好地組織生產和提高效率，社會和生產者關心投入情況和產出成果，就會自覺地對生產過程進行核算和管理。人類社會發(fā)展的初期，如原始社會，其社會生產相對簡單，加之剩余產品沒有或者極少，人們對耗費和產品僅僅通過頭腦或簡單的結繩記事等進行反映。但隨著生產力的發(fā)展和剩余產品的逐漸增加，出現了社會化大分工，生產規(guī)模進一步擴大，產品交換成為了普遍現象，這時人們對生產過程的控制和投入產出的關心日益增強，會計工作從最初的一種附帶工作逐漸轉變?yōu)閷Ｂ毠ぷ?，會計職業(yè)也正式出現并被確定下來。

到奴隸社會和封建社會，出于剝削和發(fā)展生產力的需要，會計計算和會計管理工作有了進一步的發(fā)展，圍繞著會計核算（記賬、算賬）創(chuàng)造了不少專門的方法，如“四注清冊”“龍門賬”等。當然，這一時期還誕生了不少專門會計著作，極大地推動了會計技術和會計職業(yè)的發(fā)展。在該時期較大的工場手工業(yè)中，已有專門的“賬房”，設置賬簿，考核費用、成本與利潤等。

進入資本主義社會后，隨著生產力發(fā)展和整個社會化分工進一步的細化，資本家為了攫取更多利潤，要求加強生產過程的管理，使會計得到進一步發(fā)展。會計核算方法和技術日益豐富和完善，1494年意大利數學家、天主教修道士帕喬利（luca pacioli）出版了《算術、幾何、比及比例概要》一書，系統(tǒng)論述了借貸復式記賬原理及運用。此后，特別是工業(yè)革命后，機器設備生產代替了手工業(yè)，標志著社會生產力發(fā)展到了一個新水平，科學管理客觀上對會計的需求也提升到了新高度，會計成為經濟管理的重要手段，折舊會計、成本管理等應運而生。而股份公司這一新興企業(yè)組織形式的出現帶來了管理上的革命，也為會計發(fā)展和創(chuàng)新奠定了實踐基礎。到20世紀第二次世界大戰(zhàn)后，各種管理思想和管理方法廣泛應用于會計，管理會計逐漸形成。

從會計發(fā)展歷史來考察，會計是以其特有方式、方法對企業(yè)生產和經營進行核算與管理。這一過程隨著時代的發(fā)展，理論變得更加豐富，內容變得更加多樣，手段變得更加先進，會計不僅從附帶工作走向了專職，還從單純的核算演變成核算與管理兼顧。

進入現代，新中國成立后，生產資料公有制占據了主導地位，會計也迎來了新的發(fā)展時期。特別是1978年我國改革開放后，會計工作越來越受到重視，會計制度日益完善，中國特色會計理論體系逐步建立，充分發(fā)揮會計工作對經濟活動進行核算和管理的作用。目前，我國社會主義進入了新時代，正致力于經濟的高質量發(fā)展，會計工作面臨新環(huán)境和新挑戰(zhàn)。

從會計發(fā)展歷史來考察，會計本質變化如表1所示。

（二）會計本質認識過程：各種流派

對會計本質的探討歷史較長，20世紀50和60年代，代表性觀點為“會計工具論”和“會計方法論”。會計工具論認為：會計是以貨幣為計量單位，反映和監(jiān)督企業(yè)、事業(yè)單位各項經濟活動的一種工具。會計方法論認為：會計是為了控制與監(jiān)督生產過程的順利進行，而采用的一種記賬和算賬的方法。進入20世紀80年代，隨著歐美會計理論引進和中國實踐發(fā)展，會計本質討論更加深入，形成了許多觀點?？傮w來看，具有代表性的觀點有三種，即會計信息系統(tǒng)論、會計管理活動論、會計綜合論。

會計信息系統(tǒng)論的核心觀點認為：會計是一個信息系統(tǒng);會計目標是建立一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng);會計是對企業(yè)等經濟組織的經濟活動進行記錄、計算、分析、報告、考核，為有關方面提供財務和管理信息;采用“財務會計”和“管理會計”對會計進行區(qū)分是會計信息系統(tǒng)論的傳統(tǒng)做法，并認為財務會計是對外報告會計，用來對外提供會計信息;管理會計是對內報告會計，為企業(yè)內部服務并對內提供會計信息。

會計管理活動論的核心觀點認為：會計是一項管理活動，核算也是經濟管理的一部分;會計是以貨幣計量為基本形式，采用專門方法，對經濟活動進行核算和監(jiān)督的一種管理活動;會計是對各單位的經濟業(yè)務進行核算與分析，做出預測，參與決策，實行監(jiān)督，旨在提高經濟效益的一項經濟管理活動。

會計綜合論的核心觀點認為：會計是核算與管理相結合的一個系統(tǒng)。會計對各單位的經濟活動進行反映和監(jiān)督，既為經濟管理提供信息，又直接履行管理職能;即認為會計是一個經濟信息系統(tǒng)，也是一項管理活動;社會主義會計是指為了提高經濟效益，以貨幣為主要計量單位，采用專門的方法，對企業(yè)、事業(yè)、機關和其他單位的資金運動進行管理和核算的系統(tǒng);或會計是以貨幣形式，采用現代化的專門方法，對擴大再生產過程中的資金運動進行核算和管理的系統(tǒng)。

此外，除上述幾種有代表性的觀點之外，還有會計科學論、會計受托責任論、產權契約論等，具體各種流派觀點及代表性學者如表2所示。

上述關于會計本質的各種觀點是會計學者運用不同理論，從不同方面對會計進行的全面考察和科學總結。這些觀點影響深遠，對我國會計理論發(fā)展和會計學科建設，指導會計實踐活動都發(fā)揮了重要作用，取得了相當大的成績。

三、現代會計本質的再認識：“三位一體”的廣義管理活動

（一）會計本質“三位一體”廣義管理活動的基本內涵

現代會計本質是由會計核算、會計管理和會計治理相互聯(lián)系、相互制約共同構成的一項完整的管理活動，可稱為“三位一體”的管理活動（廣義管理活動，或稱廣義管理系統(tǒng)）?，F代會計本質是由會計環(huán)境和工作內容性質決定的。目前，會計學界對會計是一種管理活動存在一定共識，但對會計管理活動的內涵和外延，仍然存在分歧。

現代會計作為一個多元的復雜系統(tǒng)，其實質是對企業(yè)等單位經濟活動（以資金運動為主）進行的管理活動。之所以稱為廣義管理活動是其包括三部分內容：即會計核算、會計管理和會計治理，這三部分工作的本質屬性是管理活動。

1.會計核算。會計核算就是以貨幣為主要計量單位，對企業(yè)、事業(yè)等單位的經濟活動（資金運動）進行真實、準確、完整、及時的記錄、計算和報告（或稱確認、計量和報告）。會計核算就是通常所講的記賬、算賬和報賬（會計信息系統(tǒng)），會計核算特點包括：（1）采用貨幣計量單位;（2）會計核算內容確定，即《中華人民共和國會計法》第二章第十條明確規(guī)定的“款項和有價證券的收付”等七項具體內容;（3）嚴格執(zhí)行國家相關的法律法規(guī);（4）以會計憑證、會計賬簿、會計報表為載體;（5）核算要求明確，即真實、準確、完整、及時;（6）會計核算是一個相對完整的循環(huán)過程。

2.會計管理。會計管理是會計機構或部門按照一定的目標，對企業(yè)、事業(yè)等單位的經濟活動（資金運動）進行預測、計劃、決策、控制、檢查、考核和分析的總稱。會計管理的特點包括：（1）會計管理內容具有多樣性，體現了企業(yè)經濟活動的各方面，但會計管理核心內容以資金、成本（費用）、利潤、資產、收入等為主;（2）會計管理手段以會計方法為主，兼有其他學科的方法;（3）會計管理目標側重價值（價值運動）管理;（4）會計管理與其他業(yè)務管理有交叉，有時可能完全交織在一起;（5）會計管理雖然具有一定的連續(xù)性，但階段性的特點比較突出;（6）會計管理的依據通常是企業(yè)自己制定的政策，國家很少干預。

3.會計治理（以參與公司治理為主的各項經濟活動）。會計治理是會計機構或會計人員利用自身在會計專業(yè)上的優(yōu)勢（技術、方法等專業(yè)知識），對企業(yè)、事業(yè)等單位的公司治理活動（含公司治理的衍生活動），如為董事會和監(jiān)事會運營、股權設計、股份發(fā)行及定向增發(fā)，股權質押及股權置換、債務結構設計、資產配置、資本收益規(guī)劃、產品銷售與質量保證中的會計安排、期權期貨中的會計安排、激勵機制中的會計規(guī)劃、公司商業(yè)模式和盈利模式設計、跨國和跨行業(yè)兼并重組、控制權爭奪、風險管理、盈余管理、內部控制、公司戰(zhàn)略中會計（財務）安排、危機公關（特別是財務危機公關）等提供決策支持，或者直接參與決策的治理行為（活動）。會計治理活動的特點包括：（1）會計治理是公司治理的重要部分，但并不限于公司治理，還包括企業(yè)特定時期、特定目的和特殊情況下會計方面采取的政策、措施、戰(zhàn)略和方法等行為。（2）會計治理的主體主要是單位財務會計機構負責人或者部分業(yè)務骨干，以及財務會計專家和高級人員。（3）會計治理主要體現在以下崗位：如董事會中的審計委員會（以及其他委員會）、監(jiān)事會、管理層中的總會計師（或者財務總監(jiān)）等。特別是我國規(guī)定上市公司董事會中獨立董事應占到三公之一，且其中必須有一名財務會計人士（任職條件：具備會計學的博士及博士以上學歷;會計學的教授、副教授;注冊會計師;會計師以上技術職稱）。在上市公司，通常由具備會計專業(yè)資格的獨立董事?lián)螌徲嬑瘑T會主任（或召集人）。此外，企業(yè)監(jiān)事會中一般也要有會計專業(yè)人士參與，有些企業(yè)甚至明確規(guī)定，外部監(jiān)事必須由具備一定資格的會計專業(yè)人士擔任。（4）會計治理的內容比較分散，涉及公司治理及非持續(xù)經營下的各項經濟活動，而這些經濟活動從專業(yè)的角度一般需要會計專家或者會計負責人的參與。（5）會計治理目的性一般比較明確，且具有戰(zhàn)略性、長期性和決定性，關系到企業(yè)的長遠利益和戰(zhàn)略安排。（6）會計治理手段和方法通常是會計專業(yè)方法與其他管理方法相結合，具有相對靈活性。（7）由于會計治理的具體內容的復雜性，決定了會計治理的邊界超越了傳統(tǒng)會計的記賬、算賬和報賬范圍，也不同于企業(yè)對日常（常規(guī)）經濟活動及資金運動的管理，具有高風險和不確定性。（8）會計治理除遵守會計方面的相關法律法規(guī)外，還要遵循與會計治理具體內容相關的各項規(guī)定。（9）會計治理是一個相對開放的系統(tǒng)，它涉及到會計機構（部門）、會計人員、會計專家參與公司治理的各個環(huán)節(jié)，以及公司戰(zhàn)略、激勵機制、約束機制等各種經濟活動中的會計問題及決策。

（二）現代會計本質的結構及其相互關系

1.現代會計本質的結構?，F代會計本質結構由會計信息系統(tǒng)、會計管理系統(tǒng)、會計治理系統(tǒng)三部分組成，也可稱為會計本質的三個子系統(tǒng)。會計信息系統(tǒng)主要承擔著會計核算的職能（記賬、算賬、報賬，或者確認、計量和報告）。會計管理系統(tǒng)承擔會計預測、計劃、決策、控制、檢查、考核和分析的職能。會計治理系統(tǒng)承擔公司治理和與公司治理相關會計方面職能?，F代會計本質結構圖如下頁圖所示。

2.現代會計本質三個子系統(tǒng)的相互關系?，F代會計本質的三個子系統(tǒng)組成一個完整的有機整體。在這一整體中，會計核算是基礎性和日常性的工作，以提供會計信息為主要任務，完成單位大部分的對外信息披露義務，并為會計管理和會計治理提供服務。會計管理和會計治理是以會計核算提供的各項會計信息為基礎，開展預測、計劃、決策、控制、檢查、考核、分析等活動，并以企業(yè)特定的利益、戰(zhàn)略、風險控制為目標，進行的公司價值管理、價值創(chuàng)造、規(guī)劃設計等一系列管理活動。從理論上講，會計核算的目的是為了會計管理和會計治理，會計管理和會計治理等管理活動依賴會計核算的信息和資料。

在會計實踐中，會計核算與會計管理、會計治理雖然工作內容、工作方法等區(qū)別明顯，但可能由于人員和崗位及其他方面的原因，這其中的某些工作相互交織，相互滲透，如會計管理和會計治理活動所涉及的資金運動，通過會計核算系統(tǒng)進行專業(yè)處理（利用憑證、賬簿、報表系統(tǒng)），又納入會計信息系統(tǒng)，而會計管理和會計治理所涉及的設計、規(guī)劃、控制、戰(zhàn)略方案等管理活動，并不需要納入會計信息系統(tǒng)，是公司決策的一部分?？梢哉f，會計核算、會計管理和會計治理的“泛管理”是現代會計的本質的體現。

3.為什么將會計治理從本質上歸入“管理活動”。之所以將會計治理表述為一種“管理活動”主要基于以下原因：（1）會計治理行為可以理解為特定的或者特殊化的 “會計管理”活動，是傳統(tǒng)會計管理工作隨著會計職能拓展而新出現的會計工作，其本質是一種相對特殊的會計管理活動，也可以說是傳統(tǒng)“會計管理”活動在經濟發(fā)展過程中的延伸與拓展。（2）為了更好地理解，本文將“三位一體”第二部分“會計管理（管理系統(tǒng)）”與學界傳統(tǒng)的會計管理（管理系統(tǒng)）內涵保持一致。所增加的“會計治理”是傳統(tǒng)會計管理內容在公司治理領域（含其他特殊情況、特殊時期、特殊目的管理活動）的延伸。為區(qū)別于傳統(tǒng)管理活動（管理系統(tǒng)）而使用了會計治理的概念。（3）由于會計治理行為的主體是具有一定專業(yè)資格和高水平的會計人員，主要運用會計專業(yè)知識參與（或從事）公司治理活動，表現為非持續(xù)經營下的各種管理活動（使用會計治理主要是為了區(qū)別于傳統(tǒng)的會計管理）。（4）現代會計本質需要高度概括，使用“三位一體的廣義管理活動” 一個詞更易于大家理解。當然，從其構成內容來看仍然是會計核算、會計管理、會計治理三部分的有機結合，是“泛管理活動”（比傳統(tǒng)“會計管理活動論”增加了會計治理活動）。

四、為什么用“三位一體”廣義管理活動概括現代會計本質

會計本質要與現代會計實踐相匹配，用“三位一體”廣義管理活動來概括現代會計本質有其客觀必然性。

（一）“三位一體”廣義管理活動是會計環(huán)境決定的

實踐證明，經濟發(fā)展離不開會計，經濟越發(fā)展，會計越重要。但會計是一定環(huán)境下的會計，會計環(huán)境的變化給會計各方面提出了新要求和挑戰(zhàn)，會計目標和會計任務也隨之發(fā)生變化。當今中國特色社會主義已經進入了新時代，我國社會主要矛盾已經從社會主義初級階段的人民日益增長的物質文化需要同落后的社會生產之間的矛盾，轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。我國社會主要矛盾的變化在宏觀和微觀上都深刻地影響著現代會計。

會計環(huán)境主要包括：政治環(huán)境、經濟環(huán)境、科技環(huán)境、管理環(huán)境、法制環(huán)境、文化環(huán)境等。我國的政治環(huán)境最鮮明的特點是中國共產黨領導的社會主義制度。經濟環(huán)境是以公有制為主體、多種所有制經濟共同發(fā)展的基本經濟制度。科技環(huán)境上強調科學技術是第一生產力，特別是信息化、互聯(lián)網、人工智能、大數據、移動支付、云計算等技術日益普及并不斷完善。管理環(huán)境已從科學管理發(fā)展到現代管理、現代治理階段。法制環(huán)境上依法治國是我國的治國方略。文化環(huán)境方面我國正致力于中華民族偉大復興，強化文化自信。

物質（存在）決定意識，會計環(huán)境是認識的基礎，可以說，會計環(huán)境影響會計工作的內容、形式，影響著會計的發(fā)展、變化。有什么樣的會計環(huán)境就有什么樣的會計實踐，有什么樣的會計實踐就產生什么樣的會計理論，這不以人的意志為轉移。

（二）“三位一體”廣義管理活動由會計實踐所決定的

眾所周知，會計理論源于會計實踐?！叭灰惑w”的廣義管理活動的現代會計本質是由會計實踐決定的。

現代會計較之傳統(tǒng)會計相比不僅其客觀環(huán)境發(fā)生了變化，會計實踐活動也隨著這種變化而變化，如企業(yè)新經濟業(yè)務不斷出現，會計工作內容逐漸擴大;會計信息處理和會計管理手段更加緊密地與互聯(lián)網、人工智能、大數據、移動支付、云計算等技術相結合;企業(yè)管理、公司治理需求不斷給會計提出挑戰(zhàn);資本市場和市場競爭方面會計要服務于利益相關者，滿足股東、債權人、雇員、政府、社區(qū)、供應商、銷售商等多方面的訴求。為適用環(huán)境變化和滿足各方面的需求，會計實踐活動的內容、手段、方式發(fā)生了深刻變化。可以說，“三位一體”的廣義管理活動能夠在理論高度上概括這些日益變化與不斷拓展的會計實踐，是現代會計本質的客觀反映。

（三）“三位一體”廣義管理活動是會計順應時代變化所決定的

當今，以5G、量子技術、人工智能、機器人、航空航天等技術為代表的第四次工業(yè)革命即將來臨，“數智經濟”“數智社會”真正到來。資本市場與產品市場競爭激烈程度超出想象，會計在這種科技進步與競爭激烈的時代，如果不能為滿足企業(yè)管理、公司治理的需求，如果不能滿足以股東為代表的各利益相關者的需求必將為時代所淘汰，會計要有所作為就必須跟上時代，自我改革圖強以適應時代的挑戰(zhàn)和各種要求，正是時代大變革改變了會計的實踐，會計要順應這一潮流。

從以會計核算為中心的會計本質，到以會計管理為中心的會計本質，再到以“三位一體”廣義管理為中心的會計本質，是會計本質的一種必然演進，它是由會計環(huán)境、會計實踐活動所決定的，也是會計順應時代變化與發(fā)展的客觀反映。

五、現代會計本質再探討的時代意義

（一）現代會計本質再探討的重要性

會計本質是會計的核心概念，它是會計理論中的理論，影響著其他會計理論、會計實踐、會計學科建設、會計社會地位等諸多方面。

當前現代會計上面臨的諸多問題，需要從理論上給予科學解釋。如對會計工作方式、方法及內容拓展，理論上要給予回答。對于現代社會的需求變化和各種訴求，要從根本理論上有一個合理解釋。特別是隨著資本市場的發(fā)展，會計如何滿足和應對資本的訴求成為了一個最重要的課題之一。完全滿足資本的訴求，會計一定會偏離正確的軌道，不滿足資本的訴求，會計在資本市場、企業(yè)管理、公司治理中的作用可能會被抑制。如何把握會計作為管理活動的“度”成了一個原則性和技術性都很強的工作，因此，從理論的高度對會計本質，即會計實踐的性質進行科學界定是極為必要的。

（二）新的會計實踐活動需要會計本質的指導

現代社會由于資本市場的高度發(fā)達，新的會計實踐活動不斷被創(chuàng)造出來，資本市場所帶來的會計問題遠超出了傳統(tǒng)會計核算和管理的邊界，特別是隨著資本市場中的各利益相關者利用會計參與公司治理的行為成為普遍現象，如果在會計本質等核心理論上不進行必要的界定，容易給會計實踐活動帶來被動，也不能充分發(fā)揮會計進行管理和參與治理，不利于會計事業(yè)的發(fā)展。

（三）與時俱進，創(chuàng)新會計理論

隨著現代“大智移云”（大數據，人工智能、移動支付，云計算）的廣泛應用，“數智經濟”“數智社會”時代已經到來，這對會計在信息處理技術、會計安全（會計風險）理念、內部控制、會計管理方法、會計參與公司治理、社會治理等方面提出了新的挑戰(zhàn)，如果不對會計本質進行符合時代的科學界定，不僅使會計理論跟不上時代發(fā)展的步伐，也影響會計職能的發(fā)揮，限制會計在新時代的作用。

如何與時俱進推動以會計本質為核心的會計理論發(fā)展，是擺在會計學界面前的重大課題。本文僅對現代會計本質進行了初步再探討，希望更多會計同仁參與討論和研究，共同促進我國會計理論的繁榮，希望收到引玉之效。J

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封面人物：

田昆儒，男，1966年4月生，管理學博士（會計學方向）、管理學博士后?，F任天津財經大學教授，博士生導師，兼任《現代會計》雜志主編，中國商業(yè)會計學會常務理事、副會長。先后在各類期刊上發(fā)表學術論文100多篇，主持、參與科研課題20多項，曾獲首屆“天津市優(yōu)秀青年人才獎”。