(山東科技大學(xué) 文法學(xué)院，山東 青島266590)

近年來，有學(xué)者提出了產(chǎn)業(yè)政策法治化的命題，意圖把產(chǎn)業(yè)政策置于法治原則下，用法律規(guī)范政府制定和執(zhí)行產(chǎn)業(yè)政策的行為。也有學(xué)者聚焦于稅收調(diào)控法律問題，目的是借助于“落實稅收法定原則”，來推進(jìn)稅收調(diào)控的法治化。遺憾的是，已有成果沒有把產(chǎn)業(yè)政策的法治化和稅收調(diào)控的法治化結(jié)合起來進(jìn)行研究。一直以來，我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的政策出臺，都有稅收調(diào)控的手段運用；而歷次的稅制改革，大都有產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的考慮。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整既是稅收調(diào)控的重要場合，也是稅收調(diào)控的重要目標(biāo)。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整越來越依賴稅收調(diào)控，稅收調(diào)控成為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段。因此，產(chǎn)業(yè)政策的法治化，必然要求作為手段的稅收調(diào)控的法治化；稅收調(diào)控的法治化，當(dāng)然要求作為場合的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的法治化。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治化，在一定程度上成為二者的“癥結(jié)”“瓶頸”。換句話說，必須在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治化問題上有所突破，產(chǎn)業(yè)政策的法治化以及稅收調(diào)控的法治化才有可能實現(xiàn)。本文考察了新中國成立后我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的歷史演進(jìn)，提出我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控正處于法治轉(zhuǎn)型階段，要實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治化建構(gòu)，應(yīng)確立產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控法定原則。

一、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的歷史演進(jìn)

稅收調(diào)控作用于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的機(jī)理是，對需要限制發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，通過稅收調(diào)節(jié)，降低其稅后利潤，以壓縮社會對該產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的投資，縮小其在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中的比重；對需要加快發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，則通過稅收調(diào)節(jié)，提高其稅后利潤，促使社會投資向該產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域傾斜，以提高其在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中的比重。稅收調(diào)控作用于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，取決于產(chǎn)業(yè)政策的選擇，最終受制于特定的經(jīng)濟(jì)體制。建國后，我國先后經(jīng)歷了國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和社會主義改造、社會主義計劃經(jīng)濟(jì)、有計劃的商品經(jīng)濟(jì)和社會主義市場經(jīng)濟(jì)四個發(fā)展階段，每個發(fā)展階段的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控都呈現(xiàn)出不同的內(nèi)容和特點。

(一)國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和社會主義改造時期的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控(1949～1956)

建國初期的國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和社會主義改造階段，我國確立了重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略。事實上，這一戰(zhàn)略是在資金稀缺但人力豐富的條件下，把資源配置到不符合本國比較優(yōu)勢的資本密集型重工業(yè)部門。[1]重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略必須輔之以一整套制度、體制、政策等措施。扭曲的宏觀政策環(huán)境、高度集權(quán)的資源配置制度和毫無自主權(quán)的微觀經(jīng)營機(jī)制，就成為優(yōu)先發(fā)展重工業(yè)的必然結(jié)果。[2]新中國初創(chuàng)的稅收制度通過稅目、稅率設(shè)計等減稅措施，服務(wù)于重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略?！敦浳锒悤盒袟l例》未把國家工業(yè)建設(shè)需要的重要物資，如機(jī)器、化工器材等列入征稅品稅目；貨物稅實行的差別比例稅率，遵循了生產(chǎn)資料低于消費資料、民生必需品低于普通消費品的原則。根據(jù)《工商業(yè)稅暫行條例》，工商業(yè)稅中的營業(yè)稅實行差別比例稅率，遵循了工業(yè)輕于商業(yè)、重工業(yè)輕于輕工業(yè)、日用必需品工業(yè)輕于奢侈迷信品工業(yè)的原則；工商業(yè)稅中的所得稅實行了分行業(yè)減稅的優(yōu)惠辦法，減征率由40%到10%，共分5級：機(jī)器制造業(yè)、冶礦業(yè)、交通工具制造業(yè)等減稅40%；電工器材制造業(yè)、化工制造業(yè)等減稅30%；農(nóng)具制造業(yè)、出口貨物制造業(yè)、文教衛(wèi)生用品制造業(yè)等減稅20%；橡膠皮革制造業(yè)、建筑器材制造業(yè)等減稅15%；手工工具制造業(yè)、醫(yī)療業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)等減稅10%。

社會主義改造完成前的多種經(jīng)濟(jì)成分并存，是多稅種、多層次的復(fù)合稅制存在的客觀條件。建國初期，我國比較重視稅收對重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略的調(diào)控作用，基本上形成了稅收全面參與調(diào)控的格局。

(二)計劃經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控(1957～1978)

1956年底，社會主義改造基本完成，計劃經(jīng)濟(jì)體制也基本形成。受“非稅論”“稅收無用論”的影響，農(nóng)村實行“財政包干”，不再征稅；城市一度試行“稅利合一”，即對國營企業(yè)征收的工商統(tǒng)一稅及其附加，以及地方各稅，一律停止征收，把這些稅合并到企業(yè)利潤以利潤形式上繳國家，名為“企業(yè)上繳收入”，原來國營企業(yè)的各種稅收和利潤不再分別繳納。從1957～1978年的社會主義計劃經(jīng)濟(jì)階段，中國稅制一再簡化，甚至一度被取消。

雖然計劃經(jīng)濟(jì)體制下的稅收調(diào)控遭到嚴(yán)重弱化，但對延續(xù)下來的“優(yōu)先發(fā)展重工業(yè)、重視農(nóng)業(yè)、忽視第三產(chǎn)業(yè)”的基本格局，仍做出了一定的調(diào)控回應(yīng)。首先，優(yōu)先發(fā)展重工業(yè)的稅收調(diào)控得到延續(xù)，并規(guī)定有免稅措施激勵某些產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。根據(jù)《工商統(tǒng)一稅條例(草案)》，電力、機(jī)器、機(jī)械、化學(xué)肥料、其他工業(yè)品等稅目適用5%的低稅率；國家銀行、保險事業(yè)、農(nóng)業(yè)機(jī)械站、醫(yī)療保健事業(yè)的業(yè)務(wù)收入和科學(xué)研究機(jī)關(guān)的試驗收入，免納工商統(tǒng)一稅。其次，稅收調(diào)控服從并服務(wù)于國家計劃調(diào)節(jié)。主要表現(xiàn)在，以計劃價格和計劃利潤水平為依據(jù)修改、制定工商統(tǒng)一稅和工商稅稅率，以調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，鼓勵支農(nóng)產(chǎn)品和其他急需產(chǎn)品的發(fā)展。[3]稅收調(diào)節(jié)從屬于計劃調(diào)節(jié)，導(dǎo)致稅收調(diào)控的地位薄弱。另外，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的權(quán)力下放，影響了調(diào)控的權(quán)威性、科學(xué)性。

(三)有計劃的商品經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控(1979～1993)

改革開放之初，我國開始走出“非稅論”“稅收無用論”的陰影，稅制建設(shè)開始恢復(fù)、準(zhǔn)備和起步。這個時期，我國先后制定了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，建立了涉外稅收制度，規(guī)定了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的零星措施。1984年10月20日，黨的十二屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》，明確指出“社會主義經(jīng)濟(jì)是有計劃的商品經(jīng)濟(jì)”，并且提出要“充分重視經(jīng)濟(jì)杠桿的作用”，“綜合運用價格、稅收、信貸等經(jīng)濟(jì)杠桿”，“調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力的布局”。1983年到1993年，是改革開放后稅制建設(shè)全面展開的階段。在這個時期，我國實行了國營企業(yè)“利改稅”和工商稅收制度的全面改革。多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次，以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的復(fù)合稅制體系的建立，為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控奠定了基礎(chǔ)。

1984年9月18日，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國產(chǎn)品稅條例(草案)》《中華人民共和國增值稅條例(草案)》《中華人民共和國營業(yè)稅條例(草案)》《中華人民共和國資源稅條例(草案)》四部條例(草案)于同年10月1日試行，都包含有產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的條款。1991年國務(wù)院發(fā)布實施了《中華人民共和國固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅暫行條例》(2012年廢止)，明確“為了貫徹國家產(chǎn)業(yè)政策，控制投資規(guī)模，引導(dǎo)投資方向，調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)重點建設(shè)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)發(fā)展，制定本條例”。1992年6月16日，中共中央、國務(wù)院作出了《關(guān)于加快發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的決定》，提出要“利用金融和稅收等經(jīng)濟(jì)手段扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。……對一些新辦的第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)，確有必要時可按產(chǎn)業(yè)政策在一定時期內(nèi)緩征、減征所得稅”。

從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的有計劃的商品經(jīng)濟(jì)時期，是產(chǎn)業(yè)政策從提出到完善的發(fā)展時期，也是建立現(xiàn)代稅收制度的醞釀、準(zhǔn)備時期。由于歷史階段的局限性，尚不能把產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控奠基于市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上，也不能準(zhǔn)確定位稅收調(diào)控在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整中的作用，甚至出現(xiàn)了“過分夸大稅收的功能和作用，把稅收視為解決改革中出現(xiàn)的種種問題的‘靈丹妙藥’”的現(xiàn)象[4]。

(四)市場經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控(1994至今)

1992年10月，黨的十四大報告明確提出“我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制”，“要使市場在社會主義國家宏觀調(diào)控下對資源配置起基礎(chǔ)性作用”。1993年11月14日，黨的十四屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，對建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制做出了全面部署，其中包括：“合理劃分中央與地方事權(quán)基礎(chǔ)上的分稅制，建立中央稅收和地方稅收體系”；“按照統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制和合理分權(quán)的原則，改革和完善稅收制度”。1993年12月11日，國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實施方案的通知》，自1994年1月1日起，在全國施行工商稅制改革實施方案。1994年稅制改革是一場適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的新改革，與建國以來的歷次稅制改革存在根本不同，它奠定了我國現(xiàn)行稅制的基本格局?！豆ど潭愔聘母飳嵤┓桨浮芬?guī)定，新稅制“要有利于體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展和整體效益的提高”。此后持續(xù)至今的零星改革都遵循了1994年稅制改革的指導(dǎo)思想，本質(zhì)上都是1994年稅制改革的延續(xù)，目的都是為了更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求。需要指出的是，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控只有奠基于市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，才能獲得其本體性的存在意義，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治化，從根本上講，也是1994年以來稅制改革的思想和邏輯展開的必然結(jié)果。

二、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治轉(zhuǎn)型

建國后的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控實踐表明，我國屬于頻繁、大量運用產(chǎn)業(yè)政策和稅收調(diào)控的國家。不論是產(chǎn)業(yè)政策的接連出臺，還是稅收調(diào)控的頻繁運用，都具有顯著的行政主導(dǎo)特性。改革開放以來，我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控乃至整個稅制改革的行政主導(dǎo)性直接源于全國人大常委會和全國人大分別于1984年、1985年做出的兩次授權(quán)立法決定。1984年授權(quán)立法決定已于2009年被全國人大常委會廢止，而1985年授權(quán)立法決定仍然有效，該授權(quán)立法決定采取無特定目標(biāo)、無特定范圍、無特定期限的“空白授權(quán)”，不能通過授權(quán)明確性原則的審查。[5]正是因為如此授權(quán)，使得國務(wù)院具有了制定產(chǎn)業(yè)政策、主導(dǎo)稅制改革的強(qiáng)大權(quán)力，造就了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的行政主導(dǎo)性。不容否認(rèn)的是，行政主導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控正在向法治化轉(zhuǎn)型。1994年以來持續(xù)至今的稅制改革，一直遵循了“建立符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系”的指導(dǎo)思想，這是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控能夠?qū)崿F(xiàn)法治轉(zhuǎn)型的根本原因。

一方面，1994年以來的稅制改革，謀求建立統(tǒng)一、公平、簡化的稅收制度，以創(chuàng)造滿足市場主體自由公平競爭的稅收環(huán)境，這對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整具有基礎(chǔ)性的根本意義?！豆ど潭愔聘母飳嵤┓桨浮返幕驹瓌t之一就是，“稅制改革要有利于實現(xiàn)公平稅負(fù)，促進(jìn)平等競爭”。1994年稅制改革除個別地方設(shè)計了一些刻意引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的制度外，改革對于產(chǎn)業(yè)政策的體現(xiàn)是通過稅制適應(yīng)、服從市場經(jīng)濟(jì)體制需要來體現(xiàn)出來的。[6]例如，推行和完善增值稅，體現(xiàn)了公平、簡化、規(guī)范的稅改要求，在一定程度上消除了重復(fù)征稅，有利于促進(jìn)工業(yè)分工協(xié)作。此后，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的“兩稅合并”改革，改變了稅負(fù)不公、競爭不足的局面，為企業(yè)自由參與市場競爭提供了最基本的稅收環(huán)境，“兩稅合并”有利于提升產(chǎn)業(yè)分工水平，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，有利于提升內(nèi)資企業(yè)競爭力，提高在華外資整體質(zhì)量，還有利于鼓勵技術(shù)進(jìn)步，加快產(chǎn)業(yè)升級。[7]增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型的改革，不僅有利于消除重復(fù)征稅、減輕納稅人負(fù)擔(dān)、促進(jìn)產(chǎn)品的公平競爭 ，而且有利于產(chǎn)業(yè)分工、激勵企業(yè)投資、鼓勵企業(yè)固定資產(chǎn)設(shè)備更新，有利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級?！盃I改增”則打通了增值稅的抵扣鏈條，不僅有利于減少重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)，而且有利于促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新，促進(jìn)社會分工協(xié)作。

另一方面，1994年以來的稅制改革，也非常重視稅收調(diào)控的作用，通過稅目、稅基、稅率等特別制度設(shè)計，直接引導(dǎo)資源配置，服務(wù)于產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)，引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，積極發(fā)揮稅收對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)控功能?！对鲋刀悤盒袟l例》設(shè)置了三檔稅率，即17%的一般稅率、13%的低稅率和零稅率，同時規(guī)定了免稅項目，激勵農(nóng)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，均體現(xiàn)了稅收對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整功能。2008年1月1日開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“《企業(yè)所得稅法》”)第四章“稅收優(yōu)惠”部分將國債利息收入、權(quán)益性投資收益、非營利組織收入列為免稅收入，對農(nóng)林牧漁業(yè)項目所得、國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營所得、環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項目所得、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，免征減征企業(yè)所得稅，另外，對小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)適用低稅率。

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治轉(zhuǎn)型，從根本上看，是由產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的內(nèi)在機(jī)理決定的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場在資源配置中起決定性作用，本質(zhì)上就是要確立自由競爭市場的先決、主體地位，以及只有在市場失靈的情況下政府才可以運用產(chǎn)業(yè)政策、稅收調(diào)控等手段進(jìn)行宏觀調(diào)控。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的內(nèi)在機(jī)理表明，其對自由競爭市場有可能造成雙重疊加侵害。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的第一重侵害，是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策對自由競爭可能造成的侵害。例如，產(chǎn)業(yè)政策制度規(guī)則沒有充分體現(xiàn)民眾的“偏好”，產(chǎn)業(yè)政策的覆蓋范圍超出了政府可能的理性范圍，產(chǎn)業(yè)政策制定和施行過程中缺乏有效的民眾參與，產(chǎn)業(yè)政策監(jiān)督、檢查和評估制度存在嚴(yán)重缺陷，以及產(chǎn)業(yè)政策責(zé)任制度缺位。[8]118-119事實上，推行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策，必然對產(chǎn)業(yè)進(jìn)行分類以區(qū)別對待，造成不同產(chǎn)業(yè)的市場主體在市場競爭中得到不同對待?！懂a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》將各類投資項目劃分為鼓勵類、限制類、淘汰類，在審批、信貸、稅收等方面分別給予不同的待遇。因此，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策必然造成不同產(chǎn)業(yè)的市場主體之間的不平等競爭，因此，必須正確處理好產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策與競爭政策的關(guān)系。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的第二重侵害，是稅收調(diào)控在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策基礎(chǔ)上對自由競爭可能造成的侵害。不同產(chǎn)業(yè)的市場主體因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策在計劃、審批、信貸等方面遭遇不同的待遇外，還會因稅收結(jié)構(gòu)政策受到稅收方面的疊加區(qū)別對待。稅收結(jié)構(gòu)政策主要體現(xiàn)為，對不同納稅人的因人而異、區(qū)別對待，這種區(qū)別對待可以是針對不同行業(yè)、不同產(chǎn)品、不同行為或不同收入水平確定高低不同的稅負(fù)起到調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配的作用。[9]相對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策對自由公平競爭造成的侵害，稅收調(diào)控的疊加侵害具有直接性、持續(xù)性、經(jīng)常性的特點，因而對市場主體的侵害和影響也最為直接、顯著。奠基于市場競爭基礎(chǔ)上的自由秩序具有憲法上的地位，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控等國家宏觀調(diào)控權(quán)力必須置于憲法下、依據(jù)法律行使，以避免侵害憲法所保障的自由秩序。因此，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控對具有憲法地位的自由競爭可能造成的雙重疊加侵害，是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控法治轉(zhuǎn)型的內(nèi)在根據(jù)。

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治轉(zhuǎn)型，除了基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控對自由競爭可能造成的重疊加侵害的原因外，還有產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的有效性、便利性的考慮。要保證產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的有效性、便利性，必須明確產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的決策權(quán)集中在中央。有學(xué)者指出：實施宏觀調(diào)控的主體，不能是地方政權(quán)，而只能是國家的最高政權(quán)。也就是說，盡管宏觀調(diào)控同微觀市場主體的活動和利益相關(guān)，但它是一種中央級次的公共物品，只能由中央政權(quán)來提供。[10]產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控當(dāng)然屬于宏觀調(diào)控的組成部分，因此，也應(yīng)遵從決策權(quán)集中在中央的原則。決策權(quán)的核心是立法權(quán)，便自然得出確立稅收調(diào)控應(yīng)遵循法治原則的結(jié)論。

實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治轉(zhuǎn)型，就是把產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控納入到法治的軌道，改變行政主導(dǎo)型的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控，用法律規(guī)范和保障產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控權(quán)力的行使，使其在不干擾市場經(jīng)濟(jì)正常運行、不損害公平原則的前提下，促進(jìn)資源優(yōu)化配置、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、社會公平。長期以來，法學(xué)者主要從公正出發(fā)，立足于法律形式主義立場，進(jìn)行法律推理、法律解釋等問題研究，因而大多是“經(jīng)濟(jì)盲”；經(jīng)濟(jì)學(xué)者則主要從效率出發(fā)，立足于實質(zhì)主義立場，研究資源配置、產(chǎn)業(yè)演變等規(guī)律等問題，因而大多是“法律盲”。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控長期以來處于行政主導(dǎo)的模式下，導(dǎo)致了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)政策、稅收調(diào)控等問題遠(yuǎn)離法學(xué)者的視野。隨著我國改革開放的縱深發(fā)展和全面依法治國進(jìn)程的積極推進(jìn)，有法學(xué)者開始拓展研究領(lǐng)域，進(jìn)入經(jīng)濟(jì)等相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域，剖析相關(guān)的法律問題；許多經(jīng)濟(jì)學(xué)者則立足于自由競爭的立場，關(guān)注法治、法律問題。當(dāng)前，法學(xué)界對產(chǎn)業(yè)政策法治化與稅收調(diào)控法治化的研究，以及經(jīng)濟(jì)學(xué)者對產(chǎn)業(yè)政策、稅收調(diào)控的體系化、機(jī)制化、制度化、法治化的闡述，[注]有經(jīng)濟(jì)學(xué)者明確提出“稅收調(diào)控手段的法治化”。參見岳樹民：《稅收調(diào)控問題的思考與認(rèn)識》，載《稅務(wù)研究》2014年第2期。都表明，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為學(xué)界的普遍共識。

三、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控應(yīng)落實調(diào)控法定原則

實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治轉(zhuǎn)型，關(guān)鍵是落實調(diào)控法定原則，就是要求產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控必須遵循法律保留原則，即產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控事項只能制定法律，具體的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控行為須基于法律的授權(quán)才能行使。2013年11月12日，黨的十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確規(guī)定：“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策?！鼻謇硪?guī)范稅收優(yōu)惠政策，為落實產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控法定原則提供了契機(jī)。

要落實調(diào)控法定原則，不僅要落實產(chǎn)業(yè)政策的法治化，還要明確稅收調(diào)控的法治化。根據(jù)《中華人民共和國立法法》(以下簡稱“《立法法》”)第8條第9項，“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財政、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律。有學(xué)者指出，產(chǎn)業(yè)政策是中國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的基本制度之一，應(yīng)該屬于全國人大和全國人大常委會的立法權(quán)限范圍。[8]122遺憾的是，盡管《中華人民共和國反壟斷法》體現(xiàn)了一定的產(chǎn)業(yè)組織政策，《中華人民共和國科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》與產(chǎn)業(yè)技術(shù)政策也有關(guān)聯(lián)，但這些法律的制定并不是出自產(chǎn)業(yè)政策法治化的考慮。作為產(chǎn)業(yè)政策核心內(nèi)容的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策，僅存在于《關(guān)于當(dāng)前產(chǎn)業(yè)政策要點的決定》《90年代國家產(chǎn)業(yè)政策綱要》等規(guī)范性文件中，并沒有“升格”為法律。因此，產(chǎn)業(yè)政策的法治化還有一段路要走。

相比而言，稅收調(diào)控落實調(diào)控法定原則，在《立法法》中似乎有明確的法律依據(jù)。根據(jù)《立法法》第8條第6項，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。因此，借著稅收法定原則在《立法法》中得到基本落實的“東風(fēng)”，有學(xué)者指出稅收調(diào)控應(yīng)該遵循稅收法定原則?！皩τ诙愔聘母镏械奈⒄{(diào)性的稅收調(diào)控，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依循法定的決策和執(zhí)行方式，用符合稅收法定原則的稅收法律或稅收授權(quán)立法來約束政府稅收調(diào)控行為?！盵11]36稅收調(diào)控之所以落實稅收法定原則，是因為“為經(jīng)濟(jì)調(diào)控而進(jìn)行的稅種的開征、停征和課稅要素的變動，仍然與政府獲取收入有關(guān)，并沒有溢出稅收的范疇。既然如此，則同樣應(yīng)受到稅法最高原則即稅收法定原則的約束?！盵12]需要注意的是，稅收法定原則有其特定的本體意涵，構(gòu)成了稅法獨立的建制性原則，其規(guī)范效力是否擴(kuò)展到屬于經(jīng)濟(jì)法的經(jīng)濟(jì)調(diào)控稅法，并非沒有疑義。換句話說，稅收調(diào)控應(yīng)該落實的調(diào)控法定原則，是否就是稅收法定原則？二者的本質(zhì)要求是否一致？稅收法定原則的基本要義是納稅人同意，核心精神是納稅人權(quán)利保障，通過用民主力量和法律形式約束征稅權(quán)，旨在實現(xiàn)私人財產(chǎn)權(quán)與國家財政權(quán)、個人利益與公共利益的協(xié)調(diào)共贏。[11]31然而，稅收調(diào)控作為我國宏觀調(diào)控體系重要組成部分，目的在于克服市場失靈，實現(xiàn)市場競爭，而落實調(diào)控法定原則是規(guī)范和保障稅收調(diào)控的基本手段。因此，有學(xué)者指出：“法律保留稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的實質(zhì)是稅權(quán)(特別是稅收立法權(quán))集中在中央。”[13]只有稅收調(diào)控權(quán)力集中在中央，稅收調(diào)控才能發(fā)揮其克服市場失靈、彌補(bǔ)市場缺陷的作用。稅收調(diào)控權(quán)力怎樣才能集中在中央？落實調(diào)控法定原則是當(dāng)然選擇。然而，落實稅收法定原則，本質(zhì)上是實現(xiàn)“征稅必須得到被征收者的同意”。因此，稅收調(diào)控要落實調(diào)控法定原則，不能簡單照搬稅收法定原則。根據(jù)稅收法定原則，地方應(yīng)享有一定的稅收立法權(quán)，這與稅收法定原則并不矛盾，但是，稅收調(diào)控要落實調(diào)控法定原則，則排斥稅收調(diào)控的地方立法權(quán)。由此看來，將《立法法》中對稅收法定原則的規(guī)定，直接拿來作為稅收調(diào)控落實法定原則的法律根據(jù)，已經(jīng)“溢出”了該規(guī)定的意義范圍，存在一定程度上的誤讀。因此，稅收調(diào)控要落實調(diào)控法定原則，在《立法法》中應(yīng)該不具有直接的法律依據(jù)。

我國《憲法》第15條規(guī)定：“國家實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)。國家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法，完善宏觀調(diào)控。國家依法禁止任何組織或者個人擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序?！碑a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控當(dāng)然是國家宏觀調(diào)控的組成部分，是國家經(jīng)濟(jì)立法的重要內(nèi)容。因此，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控落實調(diào)控法定原則，具有憲法上的規(guī)范基礎(chǔ)。改革開放以來，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控作為國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的重要手段，在宏觀調(diào)控中得到頻繁、大量運用，然而，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的立法卻相對滯后，影響了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的有效性，出現(xiàn)了合法化危機(jī)。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控要落實調(diào)控法定原則，比較可行的路徑是“兩條腿走路”，即分別落實產(chǎn)業(yè)政策的法治化和稅收調(diào)控的法治化。就產(chǎn)業(yè)政策的法治化而言，制定由產(chǎn)業(yè)政策基本法和產(chǎn)業(yè)政策部門法組成的產(chǎn)業(yè)政策法律體系。產(chǎn)業(yè)政策基本法應(yīng)該以一般性法律規(guī)則為主體，致力于產(chǎn)業(yè)政策實體規(guī)則和程序性制度及救濟(jì)制度的設(shè)計，而不涉及具體產(chǎn)業(yè)的扶持或者限制。具體產(chǎn)業(yè)的制度安排要體現(xiàn)在產(chǎn)業(yè)政策的部門立法之中。按照法定原則，只有先通過部門立法，才可以依據(jù)部門法規(guī)定對特定的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行扶持或者限制。[8]122就稅收調(diào)控的法治化來說，我國需要針對當(dāng)前名目繁多的稅收優(yōu)惠政策和不規(guī)范的稅收減免，進(jìn)行大規(guī)模的、系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠法律政策梳理，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行法律編纂，制定一部專門的《稅收優(yōu)惠法》或《稅收優(yōu)惠條例》。[14]具體到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的法治化，一方面，在產(chǎn)業(yè)政策基本法中，應(yīng)明確可以采取的包括稅收、計劃、金融等在內(nèi)的各種調(diào)控手段，以明確稅收調(diào)控在產(chǎn)業(yè)政策基本法中的合法地位；另一方面，在稅收優(yōu)惠法中，應(yīng)明確包括產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等在內(nèi)的適用稅收調(diào)控的場合，以確立稅收調(diào)控的實質(zhì)合法性基礎(chǔ)。當(dāng)然，由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控具有靈活性、專業(yè)性，以及相機(jī)抉擇等特點，在保證決策權(quán)集中在中央的前提下，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控落實調(diào)控法定原則并不排斥授權(quán)立法。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控的目標(biāo)、原則、實施手段、條件、限度等基本內(nèi)容由法律作出規(guī)定的前提下，可以通過法條授權(quán)的方式授權(quán)國務(wù)院或有關(guān)部門在一定權(quán)限范圍內(nèi)實施產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控。[注]全國人大及其常委會的立法授權(quán)有兩種形式：一是特別授權(quán)立法，通過專門的授權(quán)決議將某一事項的立法權(quán)授予行政機(jī)關(guān)；二是法條授權(quán)立法，通過法律條文中的授權(quán)條款將與該法有關(guān)的某一具體問題的立法權(quán)授予行政機(jī)關(guān)?！读⒎ǚā逢P(guān)于授權(quán)立法的規(guī)定只涉及特別授權(quán)，而不包括法條授權(quán)。特別授權(quán)立法針對的是重大問題的重要事項，法條授權(quán)立法一般針對的是具體問題的個別事項。例如，《企業(yè)所得稅法》第 35 條規(guī)定:“本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定?！狈l授權(quán)在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控行為合法化方面可以扮演重要的角色。另外，由于作為稅收調(diào)控的宏觀調(diào)控權(quán)具有很強(qiáng)的靈活性、隨機(jī)性，單靠調(diào)控法定原則的事先控制還是不夠的，尚需事后的行政問責(zé)制防范政府肆意調(diào)控，以確保政府合法、科學(xué)以及民主行使稅收調(diào)控權(quán)。[15]