張 強

（安徽大學，安徽 合肥 230000）

電子商務因其無形性、高效率等優(yōu)點迅速改變著傳統(tǒng)商貿(mào)模式，在其高速發(fā)展的同時，對我國現(xiàn)行稅收法律制度造成的挑戰(zhàn)應當引起我們的重視，納稅主體模糊，常設機構(gòu)難以確定，應納稅額無法核實等問題給基層稅務行政部門的稅收征管帶來不小困難，分析我國電子商務稅收法律現(xiàn)狀，學習借鑒國際法律制度和實踐經(jīng)驗，進而提出中國應對電子商務稅收立法問題的方案和建議具有重要的現(xiàn)實和理論意義。

一、我國電子商務稅收法律制度現(xiàn)狀及存在的問題

（一）我國電子商務稅收法律現(xiàn)狀

近年來，國家分別制定了《電子簽名法》和《電子商務法》兩部電子商務領(lǐng)域基本法。《電子簽名法》的實施，使得全社會信用體系逐步完善，對我國電子商務的發(fā)展起到了重要的促進作用。但該法案主要解決了信息流方面的問題，對于稅收監(jiān)管，電子發(fā)票，納稅義務等方面均沒有涉及。

《電子商務法》對電子商務平臺和經(jīng)營者的法律責任和義務，電子商務合同的訂立與履行規(guī)則做出了細致規(guī)定。但涉及到電子商務平臺或經(jīng)營者的稅收法律問題卻極為簡略，法案僅三條談及稅收問題，分別就電子商務經(jīng)營者納稅義務，發(fā)票，納稅申報等做了簡單說明，而對于爭議最大的電子商務平臺納稅征管，是否享受減免退等稅收優(yōu)惠等一系列稅收實體和程序問題均未做出規(guī)定或委任性說明，這反映出《電子商務法》在規(guī)范，確認，說明電子商務稅收法律問題上的局限性，自然也就不能期望該法案能夠為解決困擾我國已久的電子商務稅收法律問題給出答案。

當前，產(chǎn)生于電子商務平臺的國家稅款大量流失，主要原因是電子商務平臺稅收無法可依，各級稅務行政機關(guān)沒有可依循的法律法規(guī)，缺失必要的手段。通過立法規(guī)范電子商務經(jīng)營者依法履行納稅義務刻不容緩。

（二）我國現(xiàn)行電子商務稅收法律制度存在的問題

1.專門法律法規(guī)尚未出臺

目前，我國已制定包括《網(wǎng)絡安全法》在內(nèi)的多部法律法規(guī)來逐步規(guī)范電子商務領(lǐng)域的諸多問題，但電子商務稅收領(lǐng)域的專門法律法規(guī)仍沒有出臺。各地方針對本地實際紛紛就電子商務發(fā)展做出規(guī)定，如浙江杭州在2015年制定了 《杭州市網(wǎng)絡交易管理暫行辦法》，在工商登記，電子格式合同，消費者權(quán)益保護，法律責任等方面做出了較為細致和專業(yè)的規(guī)范，但未涉及任何稅收問題；2017年出臺的《深圳市網(wǎng)絡預約出租汽車經(jīng)營服務管理暫行辦法》中就網(wǎng)約車經(jīng)營者納稅義務和發(fā)票問題作出規(guī)定；《汕頭經(jīng)濟特區(qū)電子商務促進辦法》就經(jīng)濟特區(qū)電子商務發(fā)展做出規(guī)劃部署，明確財政稅收優(yōu)惠補貼政策等。①

總的來看，各地進行了有益探索和實踐，取得了一些較好的經(jīng)驗，但還是存在一些問題。一是法規(guī)主體的局限性，主體仍是省市一級，未能有全國統(tǒng)一規(guī)范的法律法規(guī)實施；二是法規(guī)客體的局限性，一般就電子商務或其中某一領(lǐng)域做出規(guī)定，未直接觸及電子商務稅收問題；三是法規(guī)空間效力的局限性，規(guī)定一般在本省市范圍內(nèi)具有規(guī)范效力。電子商務作為新興事物，理應受到相關(guān)法律法規(guī)的監(jiān)管和約束。同時，社會分工持續(xù)細化，立法工作呈現(xiàn)出極強的專業(yè)性，立法機關(guān)能難及時跟進新出現(xiàn)的問題，法律滯后性表現(xiàn)越來越明顯。在這種情況下，全國人大應當授權(quán)國務院制定專門法規(guī)，就電子商務稅收的一系列爭議問題予以規(guī)范和說明，以促進電子商務經(jīng)營者依法足額納稅，維護國家稅收主權(quán)。

2.政出多門有待規(guī)范

在專門法律法規(guī)尚未出臺的情況下，國務院，各部門，地方政府為鼓勵促進電子商務發(fā)展，研究出臺了一批行政法規(guī)和部門規(guī)章以及通知意見等，其中悉數(shù)涉及電子商務稅收相關(guān)問題，但各行政主體出于各自視角，所作規(guī)定效力有限，名目繁多，令納稅人和稅務部門難以真正掌握和運用相關(guān)規(guī)則。

2013年國家稅務總局發(fā)布《網(wǎng)絡發(fā)票管理辦法》對網(wǎng)絡發(fā)票管理作出規(guī)定，稅務機關(guān)可以通過互聯(lián)網(wǎng)對企業(yè)開票數(shù)據(jù)進行查詢、統(tǒng)計，將發(fā)票信息與納稅申報以及財務報表信息進行對比，及時發(fā)現(xiàn)納稅人少報銷售、多記成本等違法違規(guī)問題，增強了稅收征管的針對性和有效性，有利于防止國家稅款流失。

2014年國家工商行政管理總局公布《網(wǎng)絡交易管理辦法》規(guī)定從事網(wǎng)絡商品交易及有關(guān)服務的經(jīng)營者，應當依法辦理工商登記或登記個人真實身份信息，為電子商務稅收征管和納稅申報提供了條件。②

2016年3月財政部聯(lián)合海關(guān)總署和國家稅務總局對跨境電子商務零售進口稅收政策進行明確，購買跨境電子商務零售進口商品的消費者個人作為納稅義務人，繳納關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅，電子商務企業(yè)、電子商務交易平臺企業(yè)或物流企業(yè)可作為代收代繳義務人。③

2018年9月財政部聯(lián)和稅務總局等四部委就跨境電子商務綜合試驗區(qū)零售出口貨物稅收政策進行規(guī)定，對綜合試驗區(qū)電子商務出口企業(yè)出口未取得有效進貨憑證的貨物，同時符合文件所列條件的，試行增值稅、消費稅免稅政策。④

梳理上述文件不難發(fā)現(xiàn)，目前已有的電子商務法律法規(guī)中多是部門規(guī)章,效力較低,使用范圍和力度不足，難以對電子商務稅收問題做出統(tǒng)籌考慮和科學安排。電子商務打破了地域時空限制,使得納稅人，常設機構(gòu)等稅收基本概念受到?jīng)_擊，只有盡快建立健全法律法規(guī)體系,才能使建立起涉稅法律救濟這一屏障,為電子商務稅收法律救濟奠定堅實的基礎(chǔ)，而從更好地保證國家的財政稅收安全。

3.稅法要素亟待更新

現(xiàn)行稅收實體法和程序法的各項規(guī)定圍繞傳統(tǒng)商業(yè)貿(mào)易形式來確定納稅人、征稅對象、征稅地點等稅制要素。電子商務作為新型貿(mào)易方式，不同于以往的線下交易模式，它的交易活動流程主要發(fā)生在互聯(lián)網(wǎng)上，具有無形性的特征；基于這一特點導致交易過程難以受到有效監(jiān)管，不能有效確定商事活動各方主體，調(diào)取各方信息，因此難以確定交易納稅人。在跨境電子商務業(yè)務中，交易活動憑借一根網(wǎng)線，輕松越過傳統(tǒng)國家概念上的地理和空間的國邊境線，為全球用戶提供商品或服務，這也沖擊了傳統(tǒng)國際法上的稅收管轄權(quán)原則，如何避免國際重復征稅問題和反避稅問題等一系列實體和程序問題仍然懸而未決。

例如，現(xiàn)行稅法都明確規(guī)定各項稅收的納稅人，無論是法人還是自然人符合法定條件都要辦理稅務登記，依法履行納稅義務。而在網(wǎng)絡貿(mào)易中交易主體呈現(xiàn)虛擬化，全球化特征，超越時空限制，這使得基層稅務機關(guān)難以確定法人和自然人身份，其中交織的國際稅收管轄權(quán)問題復雜模糊，不是單單一個稅務部門所能協(xié)調(diào)和解決的，必須制定和更新相應的國內(nèi)法律法規(guī)和國際稅收協(xié)定。

再如，國際稅收中的核心概念常設機構(gòu)，也在電子商務的沖擊下，變得模糊和難以確定，常設機構(gòu)是一個“固定營業(yè)場所”，滿足這一要求就是實體型常設機構(gòu)，但國際電子商務環(huán)境下，商業(yè)貿(mào)易變得全球化?？赡苣硞€國際互聯(lián)網(wǎng)巨頭總部設在美國舊金山，在中國北京上海等地有設有辦事處，在寧波保稅港有自己的倉儲物流中心，而國際客服中心卻建在泰國曼谷。當中國北京的某個基層稅務機關(guān)想要對這家公司征稅時首先要解決的時該企業(yè)是否符合中國法律規(guī)定的居民企業(yè)規(guī)定，判斷是否設有常設機構(gòu)；之后需要確定該企業(yè)應納稅收的種類，數(shù)額，稅率，是否可以認定為高新技術(shù)企業(yè)等問題，這只是北京的一個基層稅務機關(guān)所要考慮的問題，對于上海深圳的稅務機關(guān)不同地區(qū)是否會對國家稅務總局和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的關(guān)于跨境電子商務稅收問題的文件有不同理解，以至于在實際操作過程中出現(xiàn)失誤，沒人可以保證，畢竟這是一個跨國公司在中國一個地區(qū)的復雜稅務問題，而且在法律文件浩如煙海，電子商務日新月日的時代，可能今天適用的暫行規(guī)則明天就變了。在信息加速迭代的今天，相關(guān)稅收法律遲滯不前，稅務行政部門仍依舊法，無法可依的局面亟待解決。

二、國際電子商務稅收法律制度及其借鑒

他山之石，可以攻玉。當前，電子商務在全球正高速蓬勃發(fā)展，我國電子商務發(fā)展過程中面臨的問題，其他國家也有類似問題，因此，廣泛學習借鑒國際電子商務稅收法律制度和實踐經(jīng)驗，對于分析當前我國電子商務稅收立法現(xiàn)狀及問題，進而提出符合中國國情的電子商務稅收立法方案和建議具有重要意義。

（一）美國的電子商務稅收法律與最新實踐

1.早期電子商務稅收政策

美國是世界上最早對電子商務稅收做出反應并制定相關(guān)法律的國家，早在1996年由財政部牽頭制定的《全球電子商務的選擇性稅收政策》，首次明確提出了應對電子商務的稅收中性原則，次年在國會成立互聯(lián)網(wǎng)核心小組委員會 （Congressional Internet Caucus），負責電子商務涉稅問題的協(xié)調(diào)與部署，并發(fā)布 《全球電子商務框架》繼續(xù)肯定了中性公平原則，1998年美國會通過 《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》（Internet Tax Freedom Act）,規(guī)定在全美境內(nèi)對電子商務延緩征稅并先后三次對法案進行延長。[1]

2.最高法院判例的立法影響

2018年6月最高法院一紙裁決推翻1992年做出的強制電子商務公司只在有實體存在的州征收銷售稅的判決。最高法院裁定，此前的一項判決——奎爾公司（Quill Corp.）訴北達科他州案（North Dakota Corp.）⑤在電子商務領(lǐng)域是錯誤的。在這個新的裁決中，法院裁定之前的裁決在州內(nèi)賣家和非州內(nèi)賣家之間造成了不公平的區(qū)別。最高法院認為“現(xiàn)代電子商務依賴于物理存在的說法不能成立，法院不應維持一項無視與國家實質(zhì)聯(lián)系的規(guī)定從而幫助受訪者的客戶逃避合法稅收，不公平地將增加的稅收份額轉(zhuǎn)移給了那些從在該州有實體店的競爭對手那里購買商品的消費者?！盵2]

美國屬于普通法系國家，其判例法特色對于新時代美國電子商務稅收法律走向和稅收政策的制定有著不可忽視的影響，裁決本身影響南達科他州，但一些州已經(jīng)準備開始實施電子商務銷售稅，如路易斯安那州，電子商務銷售稅將于明年1月1日開始征收?？的腋裰輰⒂?2月1日開始征收，肯塔基州、夏威夷和佛蒙特州宣布，它們的經(jīng)濟聯(lián)系法律將于7月1日生效。這三個州的規(guī)則將適用 “經(jīng)濟聯(lián)系”或銷售門檻，如果銷售額超過10萬美元，即200美元的個人銷售額，超過10萬美元的賣家將被要求注冊銷售稅牌照。

隨著各州準備介入并開始征收電子商務銷售稅，越來越多的人開始提出一種更統(tǒng)一的做法。美國內(nèi)學者和業(yè)界專家認為，國會現(xiàn)在必須跟隨最高法院的領(lǐng)導，通過立法，實施統(tǒng)一的國家規(guī)則，為全國各地的零售商提供一致性和清晰度。

（二）歐盟的電子商務稅收法律

與美國的單一市場不同，歐盟電子商務發(fā)展以歐洲內(nèi)部的傳統(tǒng)國家邊界為壁壘，盡管歐盟的原則是公民、商品和資產(chǎn)的自由流動以及成員國之間的服務共通。歐盟整體電子商務市場因各國在文化觀念、法律法規(guī)和技術(shù)問題上的重大差異而支離破碎。2000年6月歐洲議會通過《電子商務指令》，規(guī)范企業(yè)之間以及企業(yè)與消費者之間的電子商務法律關(guān)系，涉及電子合同、網(wǎng)上支付、電子商務稅收、消費者權(quán)益保護等，該指令通過建構(gòu)靈活平衡的法律體制，消除歐盟境內(nèi)跨境電子商務的障礙性因素，為歐盟內(nèi)企業(yè)和公民提供更優(yōu)質(zhì)的電商服務法律保障，提升歐盟電商企業(yè)的競爭力。⑥

2002年5月歐盟委員會通過《歐洲電子商務增值稅指令》，主要內(nèi)容包括，一是首次明確了電子商務增值稅的納稅人為在歐盟境以電子商務交易手段取得收入的非歐盟居民企業(yè)；二是規(guī)定電子商務增值稅的課稅對象是非歐盟居民企業(yè)在歐盟境內(nèi)取得的電子商務收入；三是開創(chuàng)性的就電子商務領(lǐng)域進行了法律界定。此外，法案還規(guī)定，電子商務增值稅的稅率將按照歐盟各國現(xiàn)行增值稅率確定，同時明確，非歐盟企業(yè)可以選擇在稅率相對較低的國家進行登記納稅。在稅收征管方式上，也有較大的創(chuàng)新，采用類似于代扣代繳的“國際稅收協(xié)助征管”制度，舉例來說，A企業(yè)面向歐洲提供電子商務商品銷售，但在歐盟境內(nèi)未設有常設機構(gòu)，其取得的銷售收入應向至少一個歐盟成員國B國注冊登記，并按其收入來源國C國的增值稅法計算增值稅，由B負責日常的征管,并負責將收到的稅款移交給C國。在國際稅收管轄問題上，指令參考了價值創(chuàng)造理論來分配歐盟境內(nèi)各成員國的利潤和征稅權(quán)，將收入來源地作為判定標準即以商品購買者或勞務接受者的所在地作為電子商務企業(yè)的收入來源地，由收入來源國征稅，而非商品的生產(chǎn)地或勞務的提供地。[3]

（三）經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的電子商務稅收理論與實踐

OECD⑦早在1996年就開始關(guān)注電子商務稅收問題，在1997年的土爾庫會議上確認了電子商務帶來的稅收問題。在1998年渥太華會議上發(fā)布了《電子商務稅收框架條件》，提出電子商務應當遵循的稅收中性原則，效率原則，并就電子商務稅收的納稅人，稅務管理等基本要素進行了討論。隨后OECD建立了包括工作組，顧問組等在內(nèi)的規(guī)范的組織機構(gòu)體系，并同各大國際組織和展開對話和交流。近年來，先后發(fā)布 《電子世界中的稅務管理》《推動跨境BtoC電子商務交易消費稅征收》等一系列研究報告，涉及電子商務如何運用常設機構(gòu)概念，消費稅問題界定等理論和實踐問題。OECE各國就電子商務稅收問題達成共識：明確電子商務中消費稅的概念和稅收規(guī)范；依照消費地原則征收消費稅；確保在各國間合理分配征稅權(quán)，保護各國的財權(quán)、避免雙重征稅；稅收范本適用于電子商務的跨國交易。2014年，OECD在稅收措施報告并提出，一方面要確保歸屬于經(jīng)濟活動承擔地的稅收，另一方面要確保國家對在線向消費者銷售產(chǎn)品的行為有效征稅。[4]

（四）國際電子商務稅收法律制度對中國的借鑒意義

作為互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟最具前景的發(fā)展方向，電子商務發(fā)展得到各國高度重視和大力推廣。中國作為世界上最大的發(fā)展中國家，電子商務起步較晚，潛力巨大，如何抓住機遇，促進社會主義市場經(jīng)濟建設和電子商務發(fā)展，維護國家主權(quán)，保證國家稅源，妥善處理好電子商務與國家稅收之間的關(guān)系是有關(guān)部門和理論工作者必須面對的重要課題。

在廣泛學習考察歐美發(fā)達國家電子商務稅收法律制度，比照我國稅收法制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，構(gòu)建中國電子商務稅收法律制度應注意以下幾個方面的問題：

1.堅持稅收基本原則

稅收基本原則是貫穿稅收立法，稅收執(zhí)法，稅收司法和守法全過程的具有普遍指導意義的根本準則。電子商務稅收法制應堅持稅收公平原則，互聯(lián)網(wǎng)不是“法外之地”，電子商務經(jīng)營收入同傳統(tǒng)經(jīng)營方式一樣，必須依照稅法規(guī)定，及時足額繳納稅款，履行法定義務；堅持稅收中性原則，國家對電子商務征稅不能成為企業(yè)主體選擇電子商務貿(mào)易方式或傳統(tǒng)貿(mào)易方式的影響因素，合理的稅制設計應是中性的，不能使稅收政策對市場主體選擇商貿(mào)形式形成歧視；稅收效率原則要求稅款的征收和繳納要最大限度的便利、節(jié)約、降低稅收成本,并以最小的費用獲取最大的稅收收入。

2.鼓勵發(fā)展，加強監(jiān)管

縱觀歐美發(fā)展經(jīng)驗，對早期電子商務采取了相對溫和的政策態(tài)度，一系列法律法規(guī)旨在鼓勵，促進電子商務的發(fā)展。因此。我國電子商務稅收相關(guān)法規(guī)設計應注意不能阻礙電子商務發(fā)展，稅收負擔不應過重；針對新興業(yè)態(tài)和薄弱產(chǎn)業(yè)可以給予適當稅收優(yōu)惠以鼓勵其進一步發(fā)展。同時稅收實體法和程序法應盡早補充完善，加強對電子商務領(lǐng)域涉稅違法犯罪行為的追究和懲治，利用法治筑牢防范稅源流失的銅墻鐵壁。

3.加強國際稅收權(quán)益協(xié)調(diào)

互聯(lián)網(wǎng)使得世界經(jīng)濟一體化格局更加牢固，同時也在加劇發(fā)展中國家同發(fā)達國家的經(jīng)濟差距，南北國家就電子商務環(huán)境下國際稅收征管與合作產(chǎn)生了很大分歧，長此以往不利于國際電子商務整體發(fā)展，更無益于中國在國際貿(mào)易中的稅收權(quán)益。針對這種情況中國應主動出擊，積極作為，密切同各國及國際組織的溝通協(xié)調(diào)，盡快就國際稅收管轄權(quán)劃分、國際避稅與反避稅等問題達成一致并形成成果，領(lǐng)導構(gòu)建平等互惠的新型國際經(jīng)濟秩序。

三、我國電子商務稅收法律制度的完善

（一）完善電子商務稅收實體法律法規(guī)

電子商務的新型交易特征,使得傳統(tǒng)的稅收法律關(guān)系、概念等需要重新界定，我國應當針對電子商務及時修改完善相關(guān)法律法規(guī)，做到與時俱進，使基層稅務機關(guān)真正能夠有法可依。目前應當在現(xiàn)行稅制的基礎(chǔ)上,對增值稅、消費稅、所得稅、關(guān)稅等稅收法律法規(guī)進行必要的修改、補充和完善，清晰界定網(wǎng)上電子商務的交易性質(zhì)、計稅依據(jù)、征稅對象、納稅期限等問題，并對電子商務收入所得進行規(guī)范分類,以此來確定不同的征稅政策,使電子商務稅收法律制度更加合理完備。

1.增值稅

現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。電子商務環(huán)境下，全球日益成為一個地球村，遠在美國的買家只需瀏覽網(wǎng)頁，輕點鼠標，產(chǎn)于中國杭州的上等龍井茶第二天就可能送到他的家中，而對于杭州賣家的交易活動，稅務機關(guān)該通過何種途徑確定其為境外銷售還是境內(nèi)銷售，平臺是否應當成為電子商務經(jīng)營者納稅義務的代扣代繳者？《電子商務法》規(guī)定，電子商務平臺經(jīng)營者應當依法向稅務部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，平臺是否需要對信息的真實性負責，因信息有誤導致的偷逃稅違法犯罪行為，平臺是否應當承擔責任，又該承擔何種責任？此外，稅法規(guī)定，經(jīng)營規(guī)模和會計核算是否健全是評估企業(yè)為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標準所在，電子商務環(huán)境下，稅務機關(guān)如何確定經(jīng)營者的銷售行為，核實銷售金額等一系列理論和實踐問題有待增值稅法律的盡快補充完善來解決。

2.所得稅

電子商務環(huán)境下，商業(yè)貿(mào)易成本和門檻降低，商品和服務流通更加順暢，只需一臺電腦一根網(wǎng)線，人人都能成為電子商務經(jīng)營者。產(chǎn)品和服務的數(shù)字化使得各項交易具有相同的形式，只是在內(nèi)容上有所區(qū)別。不論是報紙，雜志，書籍等傳統(tǒng)有形商品，還是計算機軟件，專利發(fā)明等無形資產(chǎn)以及咨詢服務都能夠以電子數(shù)據(jù)的形式在互聯(lián)網(wǎng)上進行銷售，數(shù)字化產(chǎn)品的網(wǎng)絡銷售究竟屬于營業(yè)收入，特許權(quán)使用費還是個人勞務所得等難以進行區(qū)分?？梢钥紤]的方案是由電子商務平臺提供交易信息給稅務行政部門以便準確界定各項銷售性質(zhì)進而征稅，同時平臺和稅務部門負有信息的保密義務，不得泄露用戶及經(jīng)營者信息。

3.關(guān)稅和印花稅

實物商品交易時代，大宗貨物交易手續(xù)流程紛繁復雜，從原產(chǎn)地到消費地往往耗費大量時間。電子商務時代，大量商品化有形為無形，通過電子數(shù)據(jù)的形式高效便捷的進行交易，在促進商品和服務流通的同時也產(chǎn)生了另外一個問題，原有的紙質(zhì)合同和憑證被電子合同及數(shù)據(jù)代替?！盁o紙化貿(mào)易”危及了政府對經(jīng)濟合同及憑證的監(jiān)管，更使得跨國貿(mào)易過程中的關(guān)稅和印花稅的稅款征收無法得到保障。因此，法律仍需就跨國電子商務貿(mào)易的關(guān)稅及印花稅等問題做出規(guī)定和說明，為國際電子商務貿(mào)易提供行為指引。[5]

（二）完善電子商務稅收征管法

電子商務的高速蓬勃發(fā)展對稅務行政機關(guān)的稅收征管能力和征管體系現(xiàn)代化提出了更高要求，如何落實稅收效率原則，做到稅收便利，盡量減少納稅人的超額稅收負擔，同時做好稅源監(jiān)控，防止國家稅款流失成為稅收行政機關(guān)必須面對的問題?，F(xiàn)行稅收征收管理法及其實施細則在應對電子商務的稅收征管問題上表現(xiàn)出明顯的不適應性和滯后性。就稅務管理部分來看，包括?稅務登記，帳簿和憑證管理以及納稅申報等三方面內(nèi)容。電子商務對稅收征管的沖擊在這三方面體現(xiàn)尤為明顯。

1.稅務登記

作為稅務機關(guān)實施稅務管理的起點，稅務登記對稅務機關(guān)掌握納稅人基本信息，進行稅源監(jiān)控，防止稅收流失來說具有重要意義。傳統(tǒng)商事背景下，稅務登記以工商登記信息為基礎(chǔ)，而電子商務的隱匿性使得任何人無需工商登記皆可開展貿(mào)易活動，這使得稅務機關(guān)失去稅務管理和稅源監(jiān)控的重要手段。《電子商務法》規(guī)定，電子商務經(jīng)營者應當依法履行納稅義務，電子商務平臺經(jīng)營者應當提示依法需要辦理市場主體登記的電子商務經(jīng)營者辦理稅務登記。作為世界首部綜合規(guī)范電子商務發(fā)展的基本法律，在法條中涉及電子商務稅務登記問題具有很大的進步意義，但對于依照法律規(guī)定不需要辦理市場主體登記的電子商務經(jīng)營者在首次納稅義務發(fā)生后，如何辦理稅務登記等問題仍需要在稅收征收管理法中做具體細致的規(guī)定及完善。

2.賬簿和憑證管理

企業(yè)經(jīng)營會計信息歷來是稅務機關(guān)確定企業(yè)銷售金額，銷售成本等財務信息，進而確認其應納稅額的依據(jù)，電子商務出現(xiàn)之前，企業(yè)的會計信息是按照法律規(guī)定來保存其原始會計憑證，往來賬簿等紙質(zhì)和電子資料。電子商務的發(fā)展對這種管理模式造成很大沖擊，交易的無形性，隱匿性使得交易信息變得模糊且難以核實，各種憑證賬簿是以電子數(shù)據(jù)的形式存在，易于修改且難以發(fā)現(xiàn)，在這種情況下，基層稅務行政機關(guān)如何取得真實有效的會計經(jīng)營信息成為一大問題?？梢钥紤]的做法是從網(wǎng)絡支付體系和平臺提供者入手，將網(wǎng)上支付系統(tǒng)作為稽查、追蹤和監(jiān)控交易行為的手段，協(xié)同推行網(wǎng)上發(fā)票，電子發(fā)票等制度，從而解決電子商務稅收的原始會計信息問題，杜絕稅源流失。[6]

3.納稅申報

納稅人按照稅法規(guī)定的期限和內(nèi)容向稅務機關(guān)提交有關(guān)納稅事項的書面報告的行為稱為納稅申報。電子商務出現(xiàn)以后，活躍在互聯(lián)網(wǎng)上的廣大網(wǎng)民都可能存在納稅義務，每天數(shù)以萬記的交易行為使得稅務機關(guān)自己認定每筆業(yè)務的納稅人變得不可能，要想認定納稅人也會非常困難；此外，全球化時代商品，服務和資本在全球范圍內(nèi)流動，經(jīng)營活動突破時空限制，人們可以在任何時間，任何地點完成交易，然而現(xiàn)行納稅申報制度要求納稅人在規(guī)定期限內(nèi)進行申報 （一般是納稅申報年度結(jié)束后3個月內(nèi)），這是否會在某種程度上限制電子商務的便利和自由？是否可以考慮延長相關(guān)期限，電商平臺代為申報或系統(tǒng)自動申報等都是稅收征管法應當納入考慮并作出規(guī)定的。

（三）加強電子商務國際稅收合作

電子商務的全天候，全球性等特點，使得商品，服務，貿(mào)易在全球范圍內(nèi)高效自由流動，同時也使得各國稅務機關(guān)的管理成本和難度大大增加，單一主權(quán)國家難以全面掌握所有納稅人信息，常設機構(gòu)原則的存廢，跨國避稅和反避稅合作等挑戰(zhàn)使得各國稅務部門再也不能孤軍奮戰(zhàn)，各國必須聯(lián)合起來，打造電子商務稅收跨國聯(lián)絡和協(xié)調(diào)機制變得日益緊迫。

現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則產(chǎn)生于實物貿(mào)易和投資時代，“常設機構(gòu)”概念在確定各項所得的征稅國時具有重要意義。電子商務的迅速發(fā)展對 “固定營業(yè)場所”的概念形成沖擊，各互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)網(wǎng)巨頭的業(yè)務遍布全球，但真正的辦公場所卻少之又少，更多的是在全球主要區(qū)域的數(shù)據(jù)服務器，這種情況下該如何確定跨國貿(mào)易所得的國際分配，成為各國必須面對的話題。BEPS數(shù)字經(jīng)濟報告提出包括數(shù)字化形式在內(nèi)的“實質(zhì)性存在”的概念以應對數(shù)字經(jīng)濟沖擊，電子商務中的“常設機構(gòu)”問題可以借鑒這些新提法，修改常設機構(gòu)的范圍和認定標準。

國際稅收中另一重要議題是國家稅收管轄權(quán)的劃分與博弈，電子商務突破傳統(tǒng)公民和國家限制，一切變得全球化，電子商務的稅收管轄權(quán)理論也應當與時俱進，可以考慮的做法是根據(jù)價值創(chuàng)造理論在各國分配利潤和征稅權(quán)，移動互聯(lián)時代，企業(yè)商品和服務要能夠給消費者帶來“價值”，企業(yè)才能獲得經(jīng)濟價值，商品售后服務也在很大程度上關(guān)系企業(yè)是否能夠順利完成這個“驚險的跳躍”，客戶信息數(shù)據(jù)的收集再利用“大數(shù)據(jù)”進行分析，可以最大程度地為企業(yè)創(chuàng)造價值，因此要注意區(qū)分價值創(chuàng)造和分配的核心環(huán)節(jié)。[7]

2013年6月，OECD發(fā)布《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》（簡稱BEPS⑧行動計劃），該項目旨在防止跨國公司利用不同國家和地區(qū)稅制中存在的漏洞和空白進行稅務籌劃，人為減少應稅所得。其中《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》指出，各國應重新審視現(xiàn)行稅制，稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則存在的問題，并就國內(nèi)立法和國際稅收規(guī)則調(diào)整提出建議。電子商務環(huán)境下中國應當加強同各國和國際組織在電子商務國際反避稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)和合作，針對跨國互聯(lián)網(wǎng)公司資本弱化，轉(zhuǎn)讓定價等避稅措施，研究制定合理的反制措施，維護國家稅收主權(quán)。[8]

注釋：

①中國政府法制信息http://www.chinalaw.gov.cn/art/2017/1/24/art_15_196013.html。

②臺州政府法制網(wǎng)：http://www.tzzffz.gov.cn/art/2017/12/6/art_845_1062368.html。

③國家稅務總局網(wǎng)站：http://www.chinatax.gov.cn。

④財政部網(wǎng)站:http://www.mof.gov.cn/index.htm。

⑤奎爾公司訴北達科他州案(Quill Corp.v.North Dakota):1992年，美國最高法院裁定，網(wǎng)上零售商如果在買家所在州沒有實體店則無需向消費者收取銷售稅，該判例成為此后美國法院處理電子商務稅收案件的重要參考和依據(jù)。

⑥商務部網(wǎng)站：http://www.mofcom.gov.cn/。

⑦經(jīng)濟合作與發(fā)展組織，簡稱經(jīng)合組織（OECD），是由36個市場經(jīng)濟國家組成的政府間國際經(jīng)濟組織，旨在共同應對全球化帶來的經(jīng)濟、社會和政府治理等方面的挑戰(zhàn)，并把握全球化帶來的機遇。

⑧BEPS:Base Erosion and Profit Shifting，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，是指跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則存在的不足，以及各國稅制差異和征管漏洞，最大限度的減少其全球總體的稅負，甚至達到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。