王曙光，孫慧玲，朱子男

(哈爾濱商業(yè)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150028)

一、問(wèn)題的提出

2016年諸多媒體報(bào)道稱，中國(guó)企業(yè)稅負(fù)相對(duì)較高，如“當(dāng)前中國(guó)企業(yè)實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)接近40%，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)意味著死亡”，由此引發(fā)了關(guān)于中國(guó)稅負(fù)水平是否過(guò)高的爭(zhēng)論。有人認(rèn)為，高稅負(fù)是逼走中國(guó)制造業(yè)企業(yè)的真正原因，也有人稱，該說(shuō)法是夸大稅負(fù)并誤導(dǎo)公眾。2016年11月初，在“大梅沙中國(guó)創(chuàng)新論壇”上，李煒光首次提出“死亡稅率”，他認(rèn)為如果企業(yè)的總體稅負(fù)達(dá)到30%—40%，就有可能導(dǎo)致企業(yè)留利過(guò)低，失去投資和創(chuàng)新的能力，稅費(fèi)在這種程度上就屬于“死亡稅率”，足以導(dǎo)致大多數(shù)東部沿海加工業(yè)企業(yè)處于虧損倒閉的困境中。2016年12月，劉尚?；貞?yīng)“死亡稅率”，認(rèn)為不可能依靠降稅使企業(yè)有利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，中國(guó)企業(yè)總體稅負(fù)偏高并非暗示宏觀稅負(fù)已是“死亡稅率”，但也并不能完全否認(rèn)中觀層面的制造業(yè)個(gè)別行業(yè)稅負(fù)已臨近“死亡稅率”。

目前，學(xué)界對(duì)“死亡稅率”的含義尚無(wú)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，且從行業(yè)稅負(fù)視角對(duì)制造業(yè)“死亡稅率”的專門(mén)研究甚少，多是側(cè)重制造業(yè)成本、宏觀稅負(fù)水平和減免稅政策等，而結(jié)合行業(yè)稅負(fù)對(duì)制造業(yè)困境及市場(chǎng)前景進(jìn)行的研究更為少見(jiàn)。隨著制造業(yè)成本上升和美國(guó)減稅思潮的興起，一些學(xué)者疾呼“正稅清費(fèi)”改革和制造業(yè)突圍迫在眉睫。中國(guó)實(shí)施供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的基本內(nèi)容是推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)、加快結(jié)構(gòu)性減稅，從宏觀稅負(fù)視角研究制造業(yè)稅負(fù)問(wèn)題，這既是推進(jìn)供給側(cè)改革的必由之路，又是財(cái)稅體制改革及完善稅制的必然要求，對(duì)科學(xué)制定中國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅負(fù)更有著積極的現(xiàn)實(shí)意義。

二、對(duì)“死亡稅率”的相關(guān)研究

(一)研究背景及稅負(fù)狀況

國(guó)外有關(guān)制造業(yè)稅負(fù)及行業(yè)發(fā)展政策的研究主要集中在政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策方面，如美國(guó)在2009—2012年為提高制造業(yè)技術(shù)創(chuàng)新而發(fā)布的《2009年美國(guó)復(fù)蘇和再投資法案》，以及從稅收獎(jiǎng)懲和貿(mào)易促進(jìn)等方面推進(jìn)制造業(yè)發(fā)展的《制造業(yè)促進(jìn)法案》《先進(jìn)制造業(yè)國(guó)家戰(zhàn)略計(jì)劃》等。據(jù)中國(guó)國(guó)內(nèi)的網(wǎng)站數(shù)據(jù)庫(kù)顯示，國(guó)內(nèi)對(duì)于中國(guó)稅負(fù)高低的判斷并非一致，雖有研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府職能、公共服務(wù)等對(duì)宏觀稅負(fù)的影響，但割裂式研究并未對(duì)中國(guó)宏觀稅負(fù)的高低進(jìn)行系統(tǒng)分析，更缺乏對(duì)“死亡稅率”的專題研究。

從宏觀層面看，1994年實(shí)施分稅制財(cái)政體制以來(lái)，宏觀稅負(fù)逐漸為由第二產(chǎn)業(yè)帶動(dòng)轉(zhuǎn)為由第三產(chǎn)業(yè)帶動(dòng)。2016年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議明確提出，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展特別是結(jié)構(gòu)性改革任務(wù)十分繁重，要重點(diǎn)抓好“三去一降一補(bǔ)”五大任務(wù)；2016年8月國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作方案》確定，經(jīng)過(guò)1—2年努力，使降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作取得初步成效，3年左右使實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)綜合成本合理下降、盈利能力明顯增強(qiáng)。

從微觀層面看，目前中國(guó)面臨著中低端制造業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩、成本高，特別是人工成本逐年增長(zhǎng)的困境。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2008—2017年包括企業(yè)應(yīng)納的增值稅、企業(yè)所得稅和主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加在內(nèi)的中國(guó)制造業(yè)稅費(fèi)成本占制造業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重平均在5%左右，整體呈上升的趨勢(shì)?？梢?jiàn)，近年來(lái)中國(guó)制造業(yè)稅費(fèi)成本總體呈上升態(tài)勢(shì)。隨著2018年財(cái)政部綜合減稅8 000億元和減少收費(fèi)3 000億元計(jì)劃的實(shí)施，中國(guó)制造業(yè)稅費(fèi)成本也將隨之有所降低。

(二)稅負(fù)及“死亡稅率”研究綜述

“死亡稅率”的本質(zhì)是稅負(fù)，國(guó)內(nèi)外學(xué)界對(duì)宏觀稅負(fù)研究都極為重視，而對(duì)“死亡稅率”研究甚少。國(guó)外研究宏觀稅負(fù)較早，如Barro[1]基于內(nèi)生增長(zhǎng)模型提出了宏觀稅負(fù)的最優(yōu)測(cè)算公式，進(jìn)而演化出三種口徑，即選取政府收入、財(cái)政收入和稅收收入作為分子指標(biāo)，分別代表寬口徑、中口徑和窄口徑宏觀稅負(fù)；Jones[2]認(rèn)為，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家都極為重視稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特別是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；Scully[3]對(duì)103個(gè)國(guó)家20年的稅收總額和各項(xiàng)稅收占GDP的比重進(jìn)行計(jì)量分析得出，稅收占GDP比重在19%以下的國(guó)家，其經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率實(shí)現(xiàn)了最大化，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)以45%的宏觀稅負(fù)為臨界點(diǎn)，一旦超過(guò)則會(huì)出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)。中國(guó)學(xué)者對(duì)宏觀稅負(fù)進(jìn)行了深入的研究。楊斌[4]認(rèn)為，中國(guó)小口徑稅負(fù)水平已超發(fā)展中國(guó)家正常水平，中口徑稅負(fù)反映非稅收入沉重；安體富和岳樹(shù)民[5]認(rèn)為，宏觀稅負(fù)的決定性因素是稅制和財(cái)政支出效率等，除生產(chǎn)力水平外，政府職能和非稅收入規(guī)模也是決定性因素；靳東升和陳琍[6]認(rèn)為，中國(guó)宏觀稅負(fù)體現(xiàn)轉(zhuǎn)型期的特殊性，處于國(guó)際較低水平；朱青[7]認(rèn)為，宏觀稅負(fù)水平的高低并不意味著稅負(fù)的輕重，應(yīng)充分考慮財(cái)政支出因素；趙薇薇[8]對(duì)中國(guó)2001—2007年三種口徑的宏觀稅負(fù)比較分析后認(rèn)為，中國(guó)宏觀稅負(fù)增長(zhǎng)較快，大口徑稅負(fù)接近29%、小口徑稅負(fù)接近16%；李永剛[9]將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最大化作為評(píng)價(jià)宏觀稅負(fù)合理性的最重要指標(biāo)，認(rèn)為宏觀稅負(fù)的合理水平應(yīng)是最大程度地促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并計(jì)算得出中國(guó)最合理的宏觀稅負(fù)水平為22%左右的結(jié)論；田為民[10]認(rèn)為，中國(guó)政府收入同OECD國(guó)家不可比，稅收收入僅為財(cái)政收入的50%，而OECD國(guó)家的政府收入主要來(lái)自稅收收入；國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究所課題組[11]認(rèn)為，降低中國(guó)制造業(yè)稅費(fèi)成本的關(guān)鍵是降低主流稅率，降低制度性交易成本的關(guān)鍵是簡(jiǎn)政放權(quán)；陳彥斌和陳惟[12]認(rèn)為，中國(guó)宏觀稅負(fù)并不高于其他國(guó)家，但企業(yè)和居民的稅負(fù)感卻依然較重，原因在于中國(guó)宏觀稅負(fù)的自動(dòng)穩(wěn)定器效果較差、稅負(fù)在不同規(guī)模企業(yè)和不同收入居民間分配不公，并提出減輕企業(yè)隱性負(fù)擔(dān)、完善直接稅體系和減稅降費(fèi)等政策；劉尚希[13]認(rèn)為，“死亡稅率”的提法無(wú)科學(xué)依據(jù)，為企業(yè)減稅降費(fèi)是中國(guó)實(shí)施積極財(cái)政政策的重要措施。

自2016年以來(lái)，學(xué)界探討“死亡稅率”較多，但認(rèn)識(shí)不一或分歧較大。其觀點(diǎn)主要包括：一是概念界定層面的“死亡稅率”概念根本不存在，無(wú)實(shí)際依據(jù)和調(diào)查口徑，且更多屬于情緒表達(dá)；二是宏觀稅負(fù)層面的“死亡稅率”提法過(guò)于夸張，與發(fā)達(dá)國(guó)家稅負(fù)相比，中國(guó)宏觀稅負(fù)不高，且稅制差異是歷史形成的，與不同國(guó)家發(fā)展階段的人均收入水平等相關(guān)聯(lián)，簡(jiǎn)單的橫向比較既不科學(xué)也不客觀；三是綜合稅負(fù)層面的“死亡稅率”觀點(diǎn)過(guò)于嚴(yán)重，但一定程度上也反映了企業(yè)稅負(fù)痛感強(qiáng)烈，是多方因素共同作用的結(jié)果；四是微觀稅負(fù)層面的“死亡稅率”是客觀存在的，當(dāng)行業(yè)平均利潤(rùn)不能支持企業(yè)發(fā)展、企業(yè)已基本無(wú)力從事研發(fā)和技術(shù)改造時(shí)，只能在維持現(xiàn)狀的簡(jiǎn)單生產(chǎn)過(guò)程中掙扎，稅收即成為了企業(yè)沉重的負(fù)擔(dān)，此時(shí)，企業(yè)的綜合稅費(fèi)負(fù)擔(dān)即可認(rèn)定為“死亡稅率”，且其與產(chǎn)品定價(jià)權(quán)重(毛利潤(rùn)率)強(qiáng)相關(guān)，但不同產(chǎn)品、不同類型的企業(yè)亦不盡相同。

(三)對(duì)“死亡稅率”的基本認(rèn)識(shí)

學(xué)界對(duì)“死亡稅率”的表達(dá)是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“死角損失”理論所提出的，即過(guò)度征稅會(huì)使市場(chǎng)中的消費(fèi)者盈余和生產(chǎn)者盈余均減少。消費(fèi)者和生產(chǎn)者還存在一部分損失掉的市場(chǎng)盈余，即政府原本可征收卻沒(méi)有征到。對(duì)該部分損失，國(guó)外學(xué)界多稱其為“無(wú)謂損失”；中國(guó)學(xué)界則稱其為“死角損失”，并認(rèn)為企業(yè)在損失生產(chǎn)者盈余的情況下還會(huì)存在盈利空間，但若過(guò)分征稅，則會(huì)出現(xiàn)“死角損失”，導(dǎo)致生產(chǎn)者、消費(fèi)者和政府三方受損。

一般認(rèn)為，一定時(shí)期內(nèi)客觀存在著一個(gè)宏觀稅負(fù)水平的合理區(qū)間，稅收在此區(qū)間內(nèi)可滿足政府財(cái)力需要，但不應(yīng)超出納稅主體承受能力，并使經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)逐步達(dá)到最優(yōu)水平。“死亡稅率”是一個(gè)新興名詞，本文將其界定為：一國(guó)新興行業(yè)及金融等領(lǐng)域外的大部分企業(yè)(特別是制造企業(yè))，在主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率不足10%、稅負(fù)在30%以上便意味著觸及“死亡稅率”。從分類角度而言，“死亡稅率”區(qū)間大致可分為低營(yíng)利區(qū)間、高稅負(fù)區(qū)間和兩者的交叉區(qū)間。目前，學(xué)界對(duì)“死亡稅率”的概念、估計(jì)區(qū)間或臨界點(diǎn)測(cè)算至今尚未有可信服的結(jié)論，因而有必要進(jìn)行深入研究。

筆者認(rèn)為，對(duì)“死亡稅率”不應(yīng)局限于概念和稅負(fù)口徑的爭(zhēng)論上，而應(yīng)重點(diǎn)研究企業(yè)降費(fèi)及稅負(fù)公平等問(wèn)題，如對(duì)“死亡稅率”的界定可從具體行業(yè)出發(fā)，并綜合行業(yè)發(fā)展、營(yíng)利和稅負(fù)等情況進(jìn)行綜合分析?？茖W(xué)的稅負(fù)水平能保障國(guó)家財(cái)政收入，并對(duì)稅收公平與效率有著直接的影響。就宏觀稅負(fù)水平而言，中國(guó)減稅空間有限且缺乏合理的理論基礎(chǔ)，特別是因“死亡稅率”的測(cè)算而興起的盲目減稅論，更沒(méi)有結(jié)合整體稅收結(jié)構(gòu)和具體發(fā)展水平的可操作性方案。中國(guó)稅收本質(zhì)問(wèn)題并非企業(yè)稅負(fù)過(guò)重，而是稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡和稅負(fù)不公。因此，對(duì)稅負(fù)研究不應(yīng)將重心放在降低稅率上，而應(yīng)通過(guò)正向激勵(lì)稅政、降低制度性交易成本及制度改革等結(jié)構(gòu)性調(diào)整促進(jìn)稅負(fù)公平。

三、中國(guó)制造業(yè)“死亡稅率”的測(cè)算與分析

(一)中國(guó)制造業(yè)成本及稅負(fù)狀況分析

1.工資成本高，人工成本持續(xù)上漲

2006年以來(lái)，中國(guó)制造業(yè)平均工資呈持續(xù)上漲趨勢(shì)，平均工資增速在2009年有較大波動(dòng)，2011—2016年呈下降趨勢(shì)。2006—2016年中國(guó)制造業(yè)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員工資總額從6 035.80億元增至29 908.90億元，增長(zhǎng)近4.96倍，平均工資年均增長(zhǎng)14.05%；企業(yè)繳納的“五險(xiǎn)一金”費(fèi)用合計(jì)為本單位職工工資總額的33%—40%，與國(guó)外工資總額15%—20%水平相比負(fù)擔(dān)較重，且勞動(dòng)力成本上漲已嚴(yán)重削弱制造業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

2018年3月中國(guó)一年期銀行貸款基準(zhǔn)利率為4.35%，高于活期存款利率(0.35%)和一年期整存整取定期存款利率(1.50%)4個(gè)和2.85個(gè)百分點(diǎn)，且企業(yè)貸款的評(píng)估費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和顧問(wèn)費(fèi)等費(fèi)用也普遍較高。用資成本的高負(fù)荷，使得部分制造業(yè)企業(yè)面臨貸款利率與中介費(fèi)用雙高的困境。全面推行“營(yíng)改增”后，制造業(yè)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)被納入增值稅征管范圍，并在銀行有限放貸、財(cái)政貼息和政府采購(gòu)等方面提供更為優(yōu)惠的政策支持，但因部分行業(yè)不景氣，缺乏研發(fā)投入資金和創(chuàng)新升級(jí)的動(dòng)力，以致企業(yè)工資成本高、人工成本持續(xù)上漲。

2.制度成本高，隱形稅負(fù)成本增加

企業(yè)家認(rèn)為，2016年中國(guó)部分大型民營(yíng)制造業(yè)綜合稅負(fù)高，并宣稱赴美辦廠。一些學(xué)者也針對(duì)中國(guó)稅率是否過(guò)高，是否為“死亡稅率”而相繼展開(kāi)研究。但從實(shí)際情況看，企業(yè)負(fù)擔(dān)重的主要原因并非稅收，而是制度成本高，即“費(fèi)”多造成的。第一，微觀的企業(yè)非稅支出。中國(guó)政府非稅收入一部分來(lái)源于企業(yè)的非稅支出，主要包括：政府型基金支出，如土地出讓金、地方教育附加和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)等；專項(xiàng)支出，如排污費(fèi)和水資源費(fèi)等；行政事業(yè)性支出，如法院訴訟費(fèi)和工本費(fèi)等；罰沒(méi)支出，如交通罰沒(méi)、公安罰沒(méi)和檢察院罰沒(méi)等；國(guó)有資本使用支出，如國(guó)有資產(chǎn)有償使用及處置支出、國(guó)有土地有償使用支出、房租和利息支出等。非稅收入是造成中國(guó)企業(yè)特別是制造業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)重的主要原因之一，制造業(yè)企業(yè)遠(yuǎn)赴海外辦廠也突顯了制度性交易成本過(guò)高的問(wèn)題。第二，宏觀的企業(yè)隱形稅負(fù)。影響中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)動(dòng)能的因素之一并非稅負(fù)而是隱形稅負(fù)特別是制度外支出，在企業(yè)等經(jīng)濟(jì)主體中體現(xiàn)為預(yù)算外費(fèi)用，其難以控制且無(wú)法統(tǒng)計(jì)，主要包括：屋檐稅，如欠缺剛性監(jiān)管約束下的“吃拿卡要”和“尋租經(jīng)濟(jì)”；通脹稅，如貸款和派生貨幣超發(fā)，導(dǎo)致產(chǎn)能過(guò)剩、滋生僵尸企業(yè)及大量呆賬資產(chǎn)或泡沫資產(chǎn)；窮人稅，如占有多數(shù)社會(huì)財(cái)富的富人上繳個(gè)稅約10%，而工薪階層則貢獻(xiàn)60%，形成了以窮人為主的畸形個(gè)稅結(jié)構(gòu)；分配失衡，如首次分配向工薪者課稅，而二次分配時(shí)卻沒(méi)有給工薪者足夠的社會(huì)保障，導(dǎo)致課稅分配失衡。第三，不公平和高損耗負(fù)擔(dān)。制度成本和隱性稅負(fù)導(dǎo)致企業(yè)的負(fù)擔(dān)過(guò)重，本質(zhì)上內(nèi)含以下惡性循環(huán)：用于社會(huì)福利的稅收在屋檐稅的尋租環(huán)節(jié)損失了一部分，又經(jīng)通脹將利益分配在資產(chǎn)階層而非勞動(dòng)創(chuàng)造上，征收后再分配在行政和建設(shè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生大量低效性損耗，由此形成過(guò)高的制度成本。該循環(huán)反映出研究“死亡稅率”的重點(diǎn)并不在于稅負(fù)高低本身，而在于稅收是否公平及用于何處。中國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的大量環(huán)節(jié)存在難以估計(jì)的制度成本和隱性稅負(fù)，因而稅負(fù)公平和稅收流向遠(yuǎn)比稅率高低更為重要。

(二)中國(guó)制造業(yè)稅負(fù)影響因素分析

1.制造業(yè)稅負(fù)影響因素的模型推導(dǎo)

本文基于中國(guó)制造業(yè)成本及稅負(fù)現(xiàn)狀，在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)前提下通過(guò)引入柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)的行業(yè)擴(kuò)展式推導(dǎo)制造業(yè)稅負(fù)內(nèi)部因素的相互關(guān)系。其生產(chǎn)函數(shù)行業(yè)擴(kuò)展式為：

Y=A(t)LαKβμ

(1)

其中，Y為制造業(yè)工業(yè)增加值，A(t)為制造業(yè)行業(yè)綜合技術(shù)水平，L為制造業(yè)勞動(dòng)力投入，K為制造業(yè)資本投入，α為勞動(dòng)力投入產(chǎn)出彈性系數(shù)，β為資本投入產(chǎn)出系數(shù)，μ為隨機(jī)干擾誤差，且μ≤1。通過(guò)式(1)設(shè)定，對(duì)企業(yè)部門(mén)引入柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)行業(yè)擴(kuò)展式y(tǒng)=a(t)gαlαkβ。其中，l為企業(yè)部門(mén)的勞動(dòng)力投入，k為企業(yè)部門(mén)的資本投入。在政府對(duì)制造業(yè)支出為g的條件下，政府實(shí)現(xiàn)對(duì)行業(yè)財(cái)政支出按行業(yè)稅負(fù)率τ征稅，則有政府行業(yè)稅收收入t(τ)=g=τy。進(jìn)而有：

τ=a(t)-1g1-αl-αk-β

(2)

由式(2)可知，勞動(dòng)力、資本和綜合技術(shù)等供給側(cè)因素對(duì)制造業(yè)系統(tǒng)的發(fā)展與產(chǎn)能提升具有重要作用，也會(huì)極大影響制造業(yè)的行業(yè)稅負(fù)水平。當(dāng)勞動(dòng)力投入產(chǎn)出系數(shù)α大于1時(shí)，制造業(yè)行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)部門(mén)勞動(dòng)力投入、政府支出呈倒數(shù)關(guān)系；當(dāng)資本投入產(chǎn)出系數(shù)大于0時(shí)，制造業(yè)行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)部門(mén)及資本投入呈倒數(shù)關(guān)系。

2.制造業(yè)稅負(fù)的外部影響因素分析

主要包括以下四個(gè)方面：第一，政府財(cái)政支出效率。政府財(cái)政支出大部分來(lái)自于企業(yè)稅收，一定時(shí)期的行業(yè)稅收規(guī)模會(huì)受到政府財(cái)政支出使用效率的影響，且一定時(shí)期的政府財(cái)政支出效率會(huì)通過(guò)政府職能范圍反作用于制造業(yè)行業(yè)稅負(fù)。當(dāng)政府財(cái)政支出具有較高效率時(shí)，相同稅收規(guī)模下的財(cái)政支出即可滿足行業(yè)內(nèi)更多的資金需要，同時(shí)實(shí)現(xiàn)更少規(guī)模的財(cái)政資金支付。第二，行業(yè)稅收的結(jié)構(gòu)性。行業(yè)組織結(jié)構(gòu)和收入結(jié)構(gòu)一般會(huì)影響行業(yè)稅負(fù)水平，而不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式、經(jīng)濟(jì)成分和地理分布會(huì)使行業(yè)稅負(fù)在稅種、區(qū)位等方面存在差異。行業(yè)稅收結(jié)構(gòu)在影響制造業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中會(huì)通過(guò)稅收分配格局作用于地方產(chǎn)業(yè)發(fā)展，從而對(duì)行業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生延續(xù)性影響，而良好的稅收結(jié)構(gòu)會(huì)促進(jìn)地方制造業(yè)形成適宜的行業(yè)稅負(fù)水平。第三，行業(yè)稅收的制度性。制度性因素通過(guò)分稅制與非稅收入占比等影響行業(yè)稅負(fù)的橫向轉(zhuǎn)移與縱向管理，通過(guò)稅收優(yōu)惠與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等作用于企業(yè)的實(shí)際稅費(fèi)。行業(yè)稅收制度及收入政策的變化會(huì)影響行業(yè)稅基的擴(kuò)大與縮小，進(jìn)而作用于行業(yè)稅負(fù)。就中國(guó)制造業(yè)稅負(fù)變化而言，制度性因素是引起行業(yè)稅負(fù)變化的重要原因。第四，行業(yè)稅收征管水平。行業(yè)稅收征管水平直接關(guān)系到行業(yè)稅收征管決策及計(jì)劃，并通過(guò)稅收?qǐng)?zhí)法、稅源監(jiān)管和其他稅收管理方式與手段，來(lái)保障行業(yè)稅負(fù)的正確性與科學(xué)性。稅收征管水平的落后會(huì)導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)與實(shí)際偏離，同時(shí)也會(huì)引發(fā)行業(yè)稅收流失，導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)的相對(duì)下降。

(三)中國(guó)制造業(yè)“死亡稅率”測(cè)算

1.行業(yè)最優(yōu)綜合稅負(fù)測(cè)算

本文結(jié)合巴羅模型測(cè)算中國(guó)制造業(yè)分行業(yè)最優(yōu)綜合稅負(fù)，回歸方程設(shè)定為：

lnG=ζ0+ζ1lnt+ζ2t+ζ3lnp +ε

(3)

其中，G為按當(dāng)年價(jià)格計(jì)算的制造業(yè)分行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)值，用以反映行業(yè)所創(chuàng)造并提供的產(chǎn)品和服務(wù)價(jià)值，ζ0為截距項(xiàng)，行業(yè)稅負(fù)t為制造業(yè)分行業(yè)稅收收入與規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)值的比值，p為工業(yè)GDP平減指數(shù)，用以剔除物價(jià)因素影響。求方程的一階偏導(dǎo)并令其等于0，有?lnG/?t=ζ1/t+ζ2，可知方程的最優(yōu)解條件為?lnG/?t=0。因行業(yè)稅負(fù)存在最優(yōu)解，故方程具有凹函數(shù)性質(zhì)?2lnG/?t2=-ζ1/t2<0，ζ1>0，從而根據(jù)行業(yè)稅負(fù)推導(dǎo)出的最優(yōu)綜合稅負(fù)為t*=-ζ1/ζ2。對(duì)制造業(yè)分行業(yè)稅負(fù)測(cè)算結(jié)果，如表1所示。

表1 制造業(yè)分行業(yè)稅負(fù)測(cè)算表 單位：%

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)2013—2017年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》《中國(guó)工業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒》《中國(guó)稅務(wù)統(tǒng)計(jì)年鑒》計(jì)算得出。其中，酒、飲料和精制茶制造業(yè)的雙對(duì)數(shù)模型最優(yōu)綜合稅負(fù)測(cè)算結(jié)果為負(fù)，故剔除工業(yè)GDP平減指數(shù)進(jìn)行測(cè)算；文教、工美、體育和娛樂(lè)用品制造業(yè)雙對(duì)數(shù)模型最優(yōu)綜合稅負(fù)測(cè)算結(jié)果為負(fù)，故不對(duì)行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)值與工業(yè)GDP平減指數(shù)進(jìn)行對(duì)數(shù)化處理而進(jìn)行測(cè)算。因年鑒數(shù)據(jù)缺失、統(tǒng)計(jì)口徑差異及“營(yíng)改增”等原因，平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率選取2014—2016年數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算。

從表1可知，制造業(yè)最優(yōu)綜合稅負(fù)平均值為16.26%；因其他制造業(yè)稅收較高，規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)值較低，使得其他制造業(yè)最優(yōu)綜合稅負(fù)為行業(yè)最高(309.28%)；煙草制造業(yè)最優(yōu)綜合稅負(fù)(62.05%)位列第二高值；最低值為農(nóng)副食品加工業(yè)(0.67%)?？梢?jiàn)，除其他制造業(yè)，煙草制造業(yè)，酒、飲料和精制茶制造業(yè)及石油加工、煉焦和核燃料加工業(yè)4個(gè)行業(yè)外，其他行業(yè)最優(yōu)綜合稅負(fù)均在10%以下。

2.行業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率及平均稅負(fù)測(cè)算

通過(guò)對(duì)制造業(yè)的平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率和平均稅負(fù)率(下文簡(jiǎn)稱“兩率”)進(jìn)行測(cè)算，并結(jié)合最優(yōu)綜合稅負(fù)得出處于“死亡稅率”區(qū)間的行業(yè)。制造業(yè)分行業(yè)、全行業(yè)兩率測(cè)算公式為：

(4)

(5)

(6)

(7)

其中,APM′為制造業(yè)分行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率；APM為制造業(yè)全行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率；PM為統(tǒng)計(jì)年限內(nèi)分行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率；m為測(cè)算年限且m=1，2，3；k為行業(yè)分類數(shù)且k=1，2，…，29；ATB′為制造業(yè)分行業(yè)平均稅負(fù)；ATB為制造業(yè)全行業(yè)平均稅負(fù)；TR為行業(yè)稅收收入；IS為規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)值；n為測(cè)算年限且n=1，2，…，5。行業(yè)兩率的測(cè)算結(jié)果如表1所示。

根據(jù)表1對(duì)制造業(yè)分行業(yè)的兩率測(cè)算結(jié)果可知：第一，制造業(yè)平均兩率分別為6.53%和15.19%，制造業(yè)平均稅負(fù)高于平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率且為平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率的近2.33倍。第二，僅酒、飲料和精制茶制造業(yè)，煙草制造業(yè)和醫(yī)藥制造業(yè)3個(gè)行業(yè)的平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率超過(guò)10%，其他行業(yè)均在10%以下，且食品制造業(yè)等11個(gè)行業(yè)高于制造業(yè)整體行業(yè)平均水平，農(nóng)副食品加工業(yè)等18個(gè)行業(yè)低于制造業(yè)整體行業(yè)平均水平。第三，煙草制造業(yè)和其他制造業(yè)兩個(gè)行業(yè)的平均稅負(fù)超過(guò)30%，其中，其他制造業(yè)的286.29%居首，煙草制造業(yè)的64.24%位居第二，兩行業(yè)均高于制造業(yè)整體行業(yè)平均水平，農(nóng)副食品加工業(yè)等27個(gè)行業(yè)均低于制造業(yè)整體行業(yè)平均值。

3.制造業(yè)分行業(yè)測(cè)算

通過(guò)選取行業(yè)數(shù)據(jù)，對(duì)制造業(yè)分行業(yè)進(jìn)行測(cè)算與平均值比較后，主要得出以下結(jié)論：第一，制造業(yè)整體平均稅負(fù)未進(jìn)入高稅負(fù)的“死亡稅率”區(qū)間，且制造業(yè)整體平均稅負(fù)低于最優(yōu)綜合稅負(fù)整體平均值約1.07個(gè)百分點(diǎn)，總體稅負(fù)區(qū)間合理，但制造業(yè)整體平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率僅為6.53%，可見(jiàn)制造業(yè)已進(jìn)入低營(yíng)利的“死亡稅率”區(qū)間，且已面臨留利過(guò)低的困境。第二，農(nóng)副食品加工業(yè)等17個(gè)行業(yè)的平均稅負(fù)低于最優(yōu)綜合稅負(fù)，煙草制造業(yè)等11個(gè)行業(yè)的平均稅負(fù)高于最優(yōu)綜合稅負(fù)，儀器儀表制造業(yè)的平均稅負(fù)與最優(yōu)綜合稅負(fù)持平，部分行業(yè)的稅負(fù)水平尚需調(diào)整且存在平均稅負(fù)較高的風(fēng)險(xiǎn)。第三，煙草制造業(yè)和其他制造業(yè)的行業(yè)平均稅負(fù)及最優(yōu)綜合稅負(fù)均高于30%，處于高稅負(fù)的“死亡稅率”區(qū)間；其他制造業(yè)稅收收入偏高、規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)值偏低，導(dǎo)致其平均稅負(fù)嚴(yán)重偏離制造業(yè)整體平均稅負(fù)；且其他制造業(yè)平均主營(yíng)業(yè)務(wù)收入利潤(rùn)率低于制造業(yè)整體行業(yè)平均值，存在營(yíng)利較低的“死亡稅率”風(fēng)險(xiǎn)。第四，平均主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率小于10%的行業(yè)中，紡織業(yè)等10個(gè)行業(yè)平均稅負(fù)高于最優(yōu)綜合稅負(fù)，即存在營(yíng)利較低且稅負(fù)偏高的潛在“死亡稅率”風(fēng)險(xiǎn)。

四、中國(guó)制造業(yè)制定合理稅負(fù)的基本策略

(一)加速產(chǎn)業(yè)升級(jí)降低企業(yè)成本

在引導(dǎo)制造業(yè)升級(jí)上，應(yīng)重點(diǎn)指導(dǎo)企業(yè)自主創(chuàng)新，并依據(jù)比較優(yōu)勢(shì)演化理論，逐漸發(fā)揮企業(yè)在地區(qū)內(nèi)及行業(yè)內(nèi)的比較優(yōu)勢(shì)，特別針對(duì)其他制造業(yè)進(jìn)行技術(shù)升級(jí)以促進(jìn)產(chǎn)品價(jià)值提升進(jìn)而提高行業(yè)工業(yè)總產(chǎn)值；提升中國(guó)制造的成本和技術(shù)效率，特別是高新技術(shù)應(yīng)用效率，以提升技術(shù)應(yīng)用效率而縮減成本，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈梯度升級(jí)和技術(shù)跨越式升級(jí)；把握好制造業(yè)外部性沖擊所帶來(lái)的全球化機(jī)遇，在加快國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)升級(jí)的進(jìn)程中結(jié)合差異化戰(zhàn)略，提升制造企業(yè)自主研發(fā)能力及競(jìng)爭(zhēng)力。

在制造業(yè)成本戰(zhàn)略上，積極借鑒國(guó)外制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)經(jīng)驗(yàn)，尋求智能化制造、低碳制造和節(jié)能制造的優(yōu)化升級(jí)方式，以計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施水平等方面的提升來(lái)促進(jìn)中國(guó)的智能制造，并在降低物流、資金流和信息流等流通成本的過(guò)程中實(shí)現(xiàn)效率最大化，促進(jìn)中國(guó)工業(yè)制造供應(yīng)鏈體系的成熟；將制造業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與大數(shù)據(jù)相結(jié)合，匯總企業(yè)成本數(shù)據(jù)，進(jìn)行跟蹤處理與分析，在優(yōu)化自主產(chǎn)能過(guò)程中及時(shí)預(yù)測(cè)成本風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)制造企業(yè)成本管理的科學(xué)性、規(guī)范性和可控性。

(二)正向激勵(lì)稅政緩解企業(yè)稅痛

應(yīng)加快清費(fèi)立稅進(jìn)程，切實(shí)將適宜稅收形式征繳的收費(fèi)、基金等項(xiàng)目化繁為簡(jiǎn)，在條件成熟時(shí)歸并入稅收范圍、立法征稅；著力把握好減稅降負(fù)的主基調(diào)，在明晰政府事權(quán)和規(guī)范財(cái)政支出的前提下，更多地放開(kāi)社會(huì)資源的使用，減少政府對(duì)社會(huì)資源使用份額的強(qiáng)制占用，降低社會(huì)資源的共享成本；激勵(lì)社會(huì)資本對(duì)制造企業(yè)的投資，加快自主創(chuàng)新示范區(qū)所得稅試點(diǎn)的落實(shí)工作，對(duì)天使投資及初創(chuàng)期的創(chuàng)新活動(dòng)提供稅收優(yōu)惠等政策支持。

此外，應(yīng)加快“營(yíng)改增”的全面落實(shí)，完善落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除及其他相關(guān)配套稅收優(yōu)惠措施，減少不必要的服務(wù)性收費(fèi)與行政性收費(fèi)；加快稅收事先裁定法制建設(shè)，完善稅收服務(wù)政策特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)的咨詢服務(wù)等規(guī)范，為企業(yè)提供充分的稅法解釋和可行的納稅方案，在正向激勵(lì)稅政的同時(shí)提高企業(yè)的納稅遵從度，減少企業(yè)欠稅、偷逃稅等違法行為而導(dǎo)致的納稅損失；擴(kuò)大和規(guī)范企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，加強(qiáng)稅收管理特別是過(guò)程監(jiān)管，全面縮小隱形稅負(fù)，從而緩解企業(yè)稅痛。

(三)降低制度成本解決企業(yè)費(fèi)痛

為制造業(yè)企業(yè)提供更加規(guī)范的程序和更加有效的服務(wù)，深切落實(shí)“三去一降一補(bǔ)”，在加快推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅和普惠性減稅的同時(shí)進(jìn)行普遍性降費(fèi)，降低各類交易成本，特別是制造業(yè)企業(yè)的制度性交易成本，解決企業(yè)的費(fèi)痛；充分發(fā)揮降低非稅成本在制造業(yè)企業(yè)發(fā)展過(guò)程中的激勵(lì)作用，鼓勵(lì)企業(yè)將降低的非稅成本應(yīng)用到提升基礎(chǔ)能力建設(shè)上來(lái)，充分兌現(xiàn)特色制造、智能制造和質(zhì)量制造。

此外，還應(yīng)完善輕稅政策、結(jié)構(gòu)與機(jī)制，推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)，取消不必要的加工制造業(yè)資質(zhì)認(rèn)定許可，以及部分與法律資格認(rèn)定有關(guān)的審批等中介服務(wù)事項(xiàng)；合理規(guī)范自由裁量權(quán)，保障基層執(zhí)法機(jī)構(gòu)規(guī)范執(zhí)法，取消與行政職權(quán)相關(guān)但沒(méi)有法制依據(jù)的保證金收費(fèi)和中介服務(wù)費(fèi)等費(fèi)用，明確涉企收費(fèi)清單，監(jiān)督查處亂收費(fèi)行為，切實(shí)為制造業(yè)減負(fù)；嚴(yán)格開(kāi)展涉企亂收費(fèi)專項(xiàng)整治工作，并充分提高公眾監(jiān)督的參與度，嚴(yán)肅查處不執(zhí)行減免政策、擴(kuò)大重復(fù)收費(fèi)和擅自設(shè)立項(xiàng)目收費(fèi)的違規(guī)部門(mén)等。