歐陽天健

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

新一輪財稅體制改革的大幕逐漸拉開，在諸多稅種的改革中，消費稅改革尤為引人矚目。這不僅因為消費稅特有的調(diào)控職能對普通民眾的日常生活有著深刻的影響，更是因為，在后“營改增”時代，地方主體稅種缺失，急需尋求穩(wěn)定的稅源，因而能否將消費稅改造成地方主體稅種就成為了人們關(guān)注的焦點。黨的十九大明確提出，“結(jié)合實施中央和地方收入劃分改革，研究調(diào)整部分消費稅品目征收環(huán)節(jié)和收入”，那么在下一階段的改革中，如何優(yōu)化消費稅法律制度，使之與理順央地財政關(guān)系的宏觀目標(biāo)能夠契合，就成為了不可回避的理論問題。因此，筆者選取這一主題，從央地關(guān)系協(xié)調(diào)發(fā)展的視角出發(fā)，對中國下一階段消費稅法律制度的優(yōu)化路徑進(jìn)行深入研究。

一、消費稅的性質(zhì)之辨——從財政目的到調(diào)控目的

“組織公共財產(chǎn)收入、分配公共財產(chǎn)是財稅法最主要的功能，宏觀調(diào)控是現(xiàn)代國家賦予財稅法的一項補(bǔ)充功能”[1]。這一論斷較為經(jīng)典地闡述了現(xiàn)代稅收的基本職能，無一例外的，所有稅種均具有相當(dāng)?shù)呢斦毮?，財政職能是稅收的“第一性功能”。對于調(diào)控職能——這“第二性功能”來說，不同的稅種，其調(diào)控能力有高有低，其所蘊含的調(diào)控職能也不盡相同，有的在于優(yōu)化資源配置，有的在于公平收入分配，有的則著眼于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長或其他特殊的政策目的[2]。而對于消費稅來說，其所具有的財政職能與調(diào)控屬性都非常強(qiáng)烈，因此，具有很強(qiáng)的政策可塑性，無論古今中外，消費稅都是各國政府財稅制度中的重要組成部分。

(一)財政目的：消費稅的原始職能

消費稅是一個非常古老的稅種，無論是中國還是西方世界，早在千百年前就開始對酒、茶等特殊消費品開始征稅[3]。自古以來消費稅的開征都是出于直接的財政目的。中國現(xiàn)行的消費稅法律制度誕生于1994年的分稅制改革，彼時立法者將原有的小汽車消費稅等具有消費稅性質(zhì)的稅種進(jìn)行整合，設(shè)立了現(xiàn)行消費稅制度，并將其定位為中央稅。這為緩解20世紀(jì)80年代末以來中央財政吃緊的局面發(fā)揮了重要作用?？梢赃@么說，以消費稅為代表的分稅制財政體制的確立，初步理順了中央與地方的財政分配關(guān)系，更好地發(fā)揮了國家財政的職能作用。此后，消費稅制度又經(jīng)歷了多次調(diào)整，現(xiàn)從收入規(guī)模來看已成為中國第四大稅種。

之所以消費稅能夠成為支撐一國財政的重要支柱，這與消費稅本身的特性是分不開的。首先，消費稅的課稅對象擁有較強(qiáng)的稅負(fù)承擔(dān)能力。從稅法原理來看，針對消費課稅比對所得、收入等課稅更能體現(xiàn)量能課稅原則。之所以消費能夠被當(dāng)作量能課稅的一種基準(zhǔn)，是因為消費可以被視為一個人可滿足其欲望的能力，這也就是一種經(jīng)濟(jì)支出上的負(fù)擔(dān)能力，因此，選擇對高檔消費品征稅也就意味著選擇了一個寬厚的有負(fù)擔(dān)能力的稅源。簡言之，個人支出增加一分，公共經(jīng)濟(jì)可以取得的就減少一分，對消費支出課稅，就是對個人由消費所獲得的欲望滿足課稅，而對于消費稅來說，這種欲望的滿足并非是一種普遍的需求，而是具有一定經(jīng)濟(jì)能力者才會考慮的消費動因，如殷乃平[4]所說，“此種課稅方式能夠確保稅收收入的穩(wěn)定，且較能合乎量能課稅原則”。其次，消費稅擁有較寬的稅基，中國目前吸煙人口高達(dá)3億人，15歲以上吸煙人口比重為28%。改革開放以來持續(xù)數(shù)十年的經(jīng)濟(jì)高速增長，為珠寶玉石等高檔消費品孕育出了一個成熟的市場，而小汽車等消費品在全球經(jīng)濟(jì)一體化與科技飛速發(fā)展的今天更是成了每家每戶的必需品。寬廣的稅基確保了消費稅收入水平的穩(wěn)定性。當(dāng)然，我們也應(yīng)看到，伴隨著人們消費觀念的主動或被動調(diào)節(jié)，消費稅的增速已日趨減緩，這一點筆者在下文中將詳述。

(二)調(diào)控目的：消費稅的職能添附

自1994年消費稅開征以來，消費稅還承擔(dān)著非常重要的職能，即調(diào)控職能。這是現(xiàn)代消費稅制度與古代消費稅制度相區(qū)別的最為重要的職能添附。自20世紀(jì)80年代中后期以來，中國宏觀經(jīng)濟(jì)形勢處于過熱的狀態(tài)，固定資產(chǎn)投資失控，金融秩序混亂，通貨膨脹嚴(yán)重，過熱的宏觀經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致資源和能源均非常緊張，全國各地上馬了一批小煙廠、小酒廠，盲目追求GDP，重復(fù)建設(shè)問題突出，地方保護(hù)主義盛行[5]。加之改革開放后居民收入水平不均衡，追求高檔消費的消費主義思潮開始蔓延。在一個資源具有稀缺性特征的世界里，某個特定群體多消費一部分物品就意味著其他個體減少了同樣數(shù)量同類資源的消費，易造成社會不公。因此，在制度設(shè)計時，立法者為解決上述問題，提出了“寓禁于征”的思路，對應(yīng)適當(dāng)控制的一些消費品開征消費稅。煙、酒等次級消費品及高檔消費品的價格彈性是有限度的，消費稅導(dǎo)致的價格上升在阻礙民眾消費方面產(chǎn)生強(qiáng)有力的效應(yīng)[6]。

自1994年之后，消費稅至今一共進(jìn)行了大大小小11次改革，每一次改革的內(nèi)容均著眼于消費稅的稅目與稅率，改革目的則多從消費稅的調(diào)控職能著眼。在目前開征消費稅的15個稅目中，主要可分為如下四類：一是過度消費對人類健康、社會秩序和生態(tài)環(huán)境造成危害的不環(huán)保產(chǎn)品。二是奢侈品、非生活必需品。三是高能耗產(chǎn)品及高能耗消費品。四是不可再生和不可替代的消費品。由此可以看出，消費稅的調(diào)控功能依據(jù)其稅目的不同又可分為兩類：一類調(diào)控功能體現(xiàn)在補(bǔ)償外部性上，這類調(diào)控功能大多以生態(tài)環(huán)保、節(jié)約能源職能為主。在存在負(fù)外部效應(yīng)的場合，私人邊際成本小于社會邊際成本，因此，社會生產(chǎn)要素會大量流入這些領(lǐng)域，導(dǎo)致資源配置的無效率。此時，通過稅收使外部效應(yīng)內(nèi)部化，可以起到治理負(fù)外部效應(yīng)的作用。在1994年消費稅立法之初，立法者并沒有考慮應(yīng)稅消費品的消費行為所產(chǎn)生的外部環(huán)境成本，但對于一些“環(huán)境不友好”的奢侈消費品課稅，的確在客觀上起到了保護(hù)環(huán)境、防止污染的效果[7]。隨后的幾次消費稅改革均對這一職能進(jìn)行了細(xì)化與明確。2015年，中央在發(fā)布的《全面深化改革若干重大問題的決定》中再度強(qiáng)調(diào)，要將“高耗能產(chǎn)品納入消費稅的征收范圍”，可以預(yù)料，在下一輪消費稅稅目調(diào)整中，亦將增強(qiáng)其外部補(bǔ)償性調(diào)控功能作為重點。另一類調(diào)控職能則體現(xiàn)在調(diào)節(jié)收入分配上，即對高收入人群的高消費行為課征稅收，進(jìn)而起到“削峰平谷”的效果。在這一職能之下，消費稅的稅目也伴隨著人們生活水平的提升不斷變化，如在稅目“化妝品”中，注明不包括洗發(fā)、護(hù)發(fā)用品等日化品。這也是中國消費稅從計劃型消費稅向市場型消費稅轉(zhuǎn)變的體現(xiàn)[8]。但應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，消費稅所采取的比例稅率模式使其累進(jìn)性遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于所得稅，隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的逐步提高，不僅消費稅組織收入的功能逐步弱化，而且其分配功能的局限性也逐漸顯現(xiàn)，因此，在消費稅的調(diào)控職能中，調(diào)節(jié)收入分配職能也逐漸被邊緣化[9]。

二、消費稅的新改革使命——協(xié)調(diào)央地關(guān)系的重要環(huán)節(jié)

在新一輪財稅體制改革過程中，央地關(guān)系矛盾日益凸顯，地方主體稅種的缺失與政府轉(zhuǎn)型過程中支出責(zé)任的加重?zé)o形間形成了一個巨大的悖論。為化解這一矛盾，除“節(jié)流”外，如何“開源”成為人們更加關(guān)心的問題，此時，消費稅以稅源穩(wěn)定、征管簡便等優(yōu)勢進(jìn)入了人們的視野。消費稅制度的優(yōu)化與央地關(guān)系的協(xié)調(diào)在改革頻道上產(chǎn)生契合點，筆者在下文將對這一問題進(jìn)行分析。

(一)消費稅財政功能再思考

1.期許：消費稅能作為地方財政的支柱嗎？

1994年分稅制改革之后，中國央地關(guān)系進(jìn)入了一個較為穩(wěn)定的時期。雖然地方政府的財政收入并不能完全滿足日益龐大的支出規(guī)模，因而引發(fā)了土地財政和地方債濫發(fā)等亂象，但總體來說，地方政府能夠獲得一個穩(wěn)步上升的財政收入規(guī)模?！盃I改增”后，這一脆弱的平衡就被打破，傳統(tǒng)地方政府最大的稅收來源——營業(yè)稅被增值稅所取代，而增值稅是中央與地方共享稅，中央與地方按75∶25分享收入。雖然中央允諾在過渡階段，增值稅的分享比例調(diào)整為50∶50，但這一允諾并未被現(xiàn)行法律文本所固定，其可持久性尚不確定。此外，在結(jié)構(gòu)性減稅的大背景之下，傳統(tǒng)制造業(yè)給地方政府帶來的稅收貢獻(xiàn)度也在逐漸降低。加之近年來中央三令五申對地方融資平臺進(jìn)行清理以及對房地產(chǎn)市場進(jìn)行大力調(diào)控，地方政府的非稅收入也大為減少。

當(dāng)然，我們應(yīng)該承認(rèn)的是在這些改革措施之下，納稅人的負(fù)擔(dān)減輕了，中國財政收入體系的規(guī)范性大大提升，但地方政府缺乏主體稅種支撐的問題也確實暴露出來了。目前，地方政府主要的稅收來源均是稅源分布零散、征收難度較大的稅種。而在現(xiàn)代政府的轉(zhuǎn)型過程中，地方政府所承擔(dān)的公共服務(wù)職能又在不斷深化和增加，其所要承擔(dān)的支出責(zé)任日益增大。據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2007—2016年的10年間，地方政府一般公共預(yù)算從38 339億元驟增至160 351億元，增長幅度接近500%。

在中國現(xiàn)行的財稅體制中，消費稅的稅收收入占所有稅種中的第四位，僅次于增值稅、企業(yè)所得稅與個人所得稅，[注]本文所探討的消費稅均指國內(nèi)消費稅。若算上進(jìn)口環(huán)節(jié)消費稅，則消費稅的稅收收入可以超越個人所得稅，位居第三。是中國財政重要的稅收來源。且在近年來的改革過程中，立法者也多次加強(qiáng)了消費稅的財政功能，最為典型的就是煙草消費稅。2009年立法者在原生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征消費稅的基礎(chǔ)上，加征批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅，并且于2016年再次上調(diào)煙草消費稅稅率，這些都增強(qiáng)了消費稅的財政職能。因此，消費稅就成為了地方政府覬覦的對象。

2.否定：消費稅僅可成為地方財政的補(bǔ)充

雖說消費稅被寄予厚望，地方政府希望它能擔(dān)當(dāng)?shù)胤蕉愔黧w稅種的重任，但筆者認(rèn)為，消費稅改革本身尚無法從根本上解決地方財政困難的局面。其之所以不能成為地方政府的主體稅種，可從如下三個方面尋找到原因：一是消費稅的稅收收入遠(yuǎn)無法與舊有的營業(yè)稅等量齊觀。以“營改增”試點前的2014年為例，全國營業(yè)稅收入為17 782億元，而當(dāng)年度國內(nèi)消費稅收入僅為8 907億元，2017年國內(nèi)消費稅收入規(guī)模也僅為10 225億元。從宏觀上看，增值稅與營業(yè)稅之和占整個稅收收入的40%以上，中央與地方的財力分配大約是對半分，在這種情況下，要滿足地方約50%的財力，靠其他任何一個稅種似乎都無濟(jì)于事[10]。從稅收收入分布的地區(qū)結(jié)構(gòu)看，兩者差異很大。有的省市消費稅收入規(guī)模很小，營業(yè)稅收入規(guī)模卻很大，有的省市則相反。如北京市2014年消費稅只有206億元，而營業(yè)稅達(dá)1 148億元，營業(yè)稅是消費稅的5.6倍；而云南省消費稅為717億元，但營業(yè)稅只有396億元，營業(yè)稅只及消費稅的一半?；谶@種結(jié)構(gòu)性反差，如果直接以消費稅來彌補(bǔ)營業(yè)稅的收入空缺，將會造成地區(qū)間的苦樂不均[10]。二是與增值稅、原營業(yè)稅等其他稅年均8%左右的增長速度相比，近一兩年來中國消費稅的稅收增長率相對緩慢，如表1所示，2017年較2016年僅增加了0.1%，2016年甚至出現(xiàn)了負(fù)增長。這主要是受“八項規(guī)定”出臺以來，中國“三公”消費大大減少，社會上的奢靡之風(fēng)得到遏制，煙、酒等消費漸趨理性所致。可以預(yù)見，在未來較長的一段時期內(nèi)，高檔消費品市場將依舊維持現(xiàn)狀，難以出現(xiàn)大規(guī)模的消費水平提升。三是從國際比較來看，消費稅收入水平總體是呈下降趨勢的。OECD國家消費稅收入占稅收總收入的比重從1965年的14.2%下降至2014年的7.6%。這主要是由于近半個世紀(jì)以來，綠色消費的理念逐漸深入人心，次級消費品市場和高檔消費品市場日益縮小所導(dǎo)致的。在調(diào)控政策的影響下，無論國內(nèi)外，消費稅的遵從度都是較高的。如西方學(xué)者所說，消費稅在稅種設(shè)計過程中呈現(xiàn)出一種公平的現(xiàn)象，那么納稅人反對此稅的現(xiàn)象就會減弱甚至反而會贊同。這種通過抓住人們心理制定政策所產(chǎn)生的結(jié)果很大程度上影響了人們的消費習(xí)慣，成為消費稅的收入規(guī)模無法像其他流轉(zhuǎn)稅一樣快速增長的原因[11]。

表1 2008—2017年中國消費稅收入規(guī)模增長率及收入規(guī)模

資料來源：財政部網(wǎng)站。

注：2009年消費稅收入水平畸高是因為該年度成品油消費稅和卷煙消費稅政策調(diào)整所導(dǎo)致，剔除上述因素后的增長率為7%左右。2010年消費稅收入規(guī)模增長較快，主要是2009年成品油稅費改革和提高煙產(chǎn)品消費稅稅率，2010年前幾個月有翹尾增收因素，以及汽車銷量大幅增長帶動消費稅增加。2015年消費稅收入規(guī)模增長較快，主要是因為成品油、卷煙消費稅政策調(diào)整所導(dǎo)致。

(二)消費稅調(diào)控職能的內(nèi)在要求

中國作為一個幅員遼闊的國家，央地之間進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆謾?quán)，不僅是不爭的事實，也是為《中華人民共和國憲法》所肯認(rèn)的。[注]《中華人民共和國憲法》第3條第4款規(guī)定：“中央和地方的國家機(jī)構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則?！边@一條是中國央地事權(quán)劃分的憲法淵源。尤其是近年來，中央與地方之間的事權(quán)劃分日益朝著規(guī)范化、法治化的方向發(fā)展。的確，無論是從行政效率還是從稅收民主出發(fā)，越與人民鄰近之實務(wù)，應(yīng)盡可能由自我實現(xiàn)、為自我決定，“民間組織能處置者，政府無需出面；地方政府能為之者，中央政府不必介入，此謂之‘就近原理’”[12]。

從一個廣義的概念來看，事權(quán)可分為兩類：一類是包含宏觀調(diào)控職權(quán)在內(nèi)的行政管理事權(quán)。另一類是提供公共服務(wù)的財政事權(quán)。就行政管理事權(quán)來說，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法理論已逐步認(rèn)可宏觀調(diào)控決非獨為中央政府所獨占，而應(yīng)在央地之間進(jìn)行縱向分配[13]。如2011年重慶市、上海市等進(jìn)行的房產(chǎn)稅改革試點就是地方政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的一個很好例證。就財政事權(quán)而言，2016年國務(wù)院頒布《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》(以下簡稱《指導(dǎo)意見》)，這一《指導(dǎo)意見》為未來事權(quán)與支出責(zé)任進(jìn)一步的廓清指明了路徑，尤其是在事權(quán)劃分問題上，對中央與地方的責(zé)任分擔(dān)做出了明確的表述。《指導(dǎo)意見》指出，“要逐步將……環(huán)境保護(hù)與治理等體現(xiàn)中央戰(zhàn)略意圖、跨省(區(qū)、市)且具有地域管理信息優(yōu)勢的基本公共服務(wù)確定為中央與地方共同財政事權(quán)，并明確各承擔(dān)主體的職責(zé)”。這也就是說，消費稅背后所負(fù)擔(dān)的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排乃至引導(dǎo)消費等職能本不應(yīng)該是中央專有事權(quán)，最為高效的運行方式是將此類外溢程度高、收益范圍較廣泛的事權(quán)列為中央與地方共享，以發(fā)揮央地雙方的積極性。在《指導(dǎo)意見》中，中央提出了“激勵地方主動作為”“做到支出責(zé)任與財政事權(quán)相適應(yīng)”兩項原則，這實際上切中了時下部分地方政府提供基本公共服務(wù)不力的要害。政府作為一種特殊的“理性人”，在行使其職權(quán)時，也會考慮成本收益問題，只有給予其充分的財力保障，才能充分調(diào)動地方政府的積極性。

一級事權(quán)，一級財政。財政稅收作為治國理政的重要基石和支柱，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌考慮到事權(quán)與支出責(zé)任相協(xié)調(diào)問題。在事權(quán)分配的同時，也要對事權(quán)背后的財政能力予以充分的保障。在稅收收入的劃分中，應(yīng)當(dāng)遵循受益原則，所謂受益原則，概而言之就是“誰受益，誰付費；誰提供，誰享有”。越是以政策目的為取向的稅種，其稅收越應(yīng)流向負(fù)有責(zé)任提供該項公共服務(wù)的一級政府[14]。財政分權(quán)是一國財政制度的重要組成部分，關(guān)涉一國的宏觀治理狀況，與公民基本權(quán)利保障和民主管理等具有極其密切的關(guān)系[15]。目前，在中國的事權(quán)劃分譜系中，總體呈現(xiàn)出“兩頭小、中間大”的橄欖形結(jié)構(gòu)，即共享事權(quán)較多而中央、地方專屬事權(quán)較少。以環(huán)境保護(hù)事權(quán)為代表的大批事權(quán)在中央與地方之間的劃分格局已經(jīng)基本確定，但地方政府相應(yīng)的財政保障卻沒有及時到位。作為宏觀調(diào)控重要手段的消費稅收入無法在中央與地方之間進(jìn)行分享，以支持地方政府調(diào)控事權(quán)，恐不利于地方政府積極性的發(fā)揮。正如黃茂榮[16]所說，“財政調(diào)整雖以滿足基本財政需求，確?；痉?wù)，促進(jìn)地方自治及均衡地方建設(shè)與行政服務(wù)，以維護(hù)國家技能為目的，但仍應(yīng)避免因此衰減地方政府自力更生的意志，干預(yù)地方政府之自治活動”。

綜上所述，筆者認(rèn)為，消費稅無論是出于緩解地方財政困難的角度，還是從事權(quán)與支出責(zé)任相匹配的角度來看，都不宜作為中央稅，由中央政府獨享其收入。同理，消費稅也不能僅作為地方稅。因此，將之設(shè)定為中央與地方共享稅為宜，這在歷史上也曾經(jīng)有過先例，[注]解放初期，消費稅的雛形貨物稅就是中央與地方共享稅。參見《政務(wù)院關(guān)于一九五一年度財政收支系統(tǒng)劃分的決定》：“將貨物稅……煙酒專賣利潤收入等，列為中央和地方的比例解留收入，解留比例另定之?！边@或?qū)⒊蔀槔眄樠氲刎斦P(guān)系的突破口。

三、消費稅收入共享的具體路徑構(gòu)建

(一)消費稅收入宜按比例在央地之間共享

從世界范圍來看，消費稅稅收收入在中央與地方之間的劃分方法無非兩種：一是稅基劃分法，即將消費稅的稅目在央地之間進(jìn)行劃分。這一類型中，最為典型的就是美國，聯(lián)邦、州和地方分別就不同的稅目課稅。二是財政收入分成法，即不分稅目，直接對財政收入按比例分成。如奧地利，無論何種稅目，所有消費稅收入均按照67.8∶20.5∶11.7的比例在三級政府間分享。就中國而言，曾有許多學(xué)者建議在未來的改革過程中采用稅基劃分法[17]，但筆者并不贊同這一觀點，筆者認(rèn)為，財政收入分成法更符合中國實際。

消費稅的稅目雖多達(dá)15個，但從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，卷煙、酒、機(jī)動車和成品油這四項就占到了消費稅稅收收入的99.1%，以2014年的數(shù)據(jù)為例，其余11個稅目的稅收收入總共也僅占0.9%。因此，若要以稅基為劃分標(biāo)準(zhǔn)，實際上就是以這四個稅目進(jìn)行劃分。在這四個稅目中，又以卷煙的消費稅收入貢獻(xiàn)度最高，2008—2017年卷煙消費稅在國內(nèi)消費稅中的平均占比為50.9%，故有不少學(xué)者提出將卷煙消費稅劃歸為地方稅。然而，消費稅是一個分布非常不均的稅種。中國目前消費稅的征收環(huán)節(jié)是生產(chǎn)環(huán)節(jié)，煙、酒、油等消費品在中國的生產(chǎn)分布有著明顯的地域特色，這就導(dǎo)致了消費稅對中國不同區(qū)域的財政貢獻(xiàn)度大不相同。根據(jù)孟瑩瑩[18]的測算，如將消費稅設(shè)置為地方稅，則其對東中西部不同地區(qū)的財政貢獻(xiàn)度不同。

此外，單就卷煙消費稅而言，其收入分配不均衡的現(xiàn)象更甚。據(jù)統(tǒng)計，在各省煙草行業(yè)稅收收入占財政收入的比重排名中，位列前三甲的是中西部地區(qū)的云南省、湖南省、貴州省，而東部地區(qū)這一數(shù)值則普遍較低。這就意味著，單純以稅目為劃分標(biāo)準(zhǔn)，其必然的結(jié)果就是造成各地財力分布不均衡。而從人口分布和公共服務(wù)的需求程度來看，明顯東部地區(qū)人口更加稠密，公共服務(wù)的需求程度更加旺盛，這些省份所需要的財政規(guī)模也更大。然而稅基劃分法將會造成財政需求與財政收入的倒掛，有違財政公平。

有些學(xué)者又提出，基于稅基劃分的可操作性與公平性考量，將消費稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改至消費環(huán)節(jié)。筆者亦不贊同。首先，中國東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、人口稠密，若將征稅環(huán)節(jié)改至消費環(huán)節(jié)，則東部地區(qū)的消費能力明顯強(qiáng)于中西部地區(qū)，若在消費地征稅，則會從一個極端走向另一個極端，產(chǎn)生新的不公平。這對于經(jīng)濟(jì)本就欠發(fā)達(dá)的中西部地區(qū)而言更是雪上加霜。加之近年來，中國網(wǎng)絡(luò)購物平臺日漸發(fā)達(dá)，消費稅征稅對象的線下交易市場有萎縮之趨勢，倘若以稅目為劃分依據(jù)，也同樣容易造成區(qū)域之間的收入不均衡。其次，將消費稅的課征環(huán)節(jié)移至消費環(huán)節(jié)是不效率的。效率原則是稅法的基本原則之一，“透過此種原則，避免稅法過于復(fù)雜化或?qū)嶋H上無法執(zhí)行的困擾，并對于大量案件的課稅加以簡化并減輕稽征負(fù)擔(dān)”[19]，商品從生產(chǎn)到銷售，正可謂“上頭一根針，下面萬條線”，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征消費稅對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說是最為便捷、高效的方法。倘若在消費環(huán)節(jié)征收，則不但稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管對象將成幾何級數(shù)倍增，對于銷售企業(yè)來說，也將因上報納稅耗費大量的時間成本。同時，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅也可避免重復(fù)征稅?！罢n稅對象既屬制造品，則可實行出廠課稅的辦法，一稅之后，任其所至，少有重征之弊”[20]。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，不單是符合中國實際情況的一種選擇，也是世界大部分國家，如澳大利亞、法國、印度等所采用的稅收征管模式。有學(xué)者舉例認(rèn)為美國采取的是在消費環(huán)節(jié)課稅的模式，故中國也應(yīng)學(xué)習(xí)。殊不知中美兩國稅制迥異，美國是沒有課征增值稅的國家，美國所開征的銷售稅(Sales Tax)其實是一種一般消費稅，實際起到了類似中國增值稅的作用，為避免重復(fù)征稅，故在最終零售環(huán)節(jié)征收，作為州政府的主要財政來源之一。而美國所征收的特種消費稅(Excise Tax)才與中國的消費稅相類似，這種特種消費稅由聯(lián)邦政府征收。美國聯(lián)邦政府征收的主要消費稅——酒稅、煙稅、燃油稅和制造業(yè)消費稅原則上也都是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對生產(chǎn)商征收的。

因此，筆者認(rèn)為，正所謂“以財行政”，以稅基劃分的方式進(jìn)行央地之間的消費稅收入共享，其可行性較差，以財政收入比例分享的方式進(jìn)行更為便捷，且能在最大程度上避免逃稅、漏稅行為發(fā)生，確保稅基不受侵蝕。其實，構(gòu)建地方稅體系的思路，不是為找收入而找稅，而是應(yīng)根據(jù)稅種的屬性，將適合作為地方稅的稅種納入地方稅體系，在收入上能解決多少就算多少，其缺口更多地還要通過稅收分成和財政轉(zhuǎn)移支付解決[10]。

(二)消費稅的收入分享宜體現(xiàn)差異化

首先，要明確，在分享過程中，應(yīng)以中央政府占多數(shù)。具體來說，宏觀調(diào)控權(quán)更集中于中央政府，就消費稅而言，調(diào)節(jié)消費、抑制貧富差距等職能更主要屬于中央層面，就環(huán)境保護(hù)等央地共享事權(quán)而言，也需要中央政府統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，其所承擔(dān)的責(zé)任更重。因此，將消費稅的收入向中央政府傾斜是有法理依據(jù)的，且符合世界主要國家的做法。另外，若地方政府的消費稅收入過于龐大，會出現(xiàn)地方政府基于財政目的大力發(fā)展相關(guān)產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)生逆向激勵的效果，有違消費稅的立法初衷。改革后，地方財政仍有不足的部分，可以通過轉(zhuǎn)移支付等方式進(jìn)行彌補(bǔ)。其次，為平衡不同區(qū)域之間的財政狀況，不同省份的分享比例可以有所不同。對于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)且消費稅收入規(guī)模不大的地區(qū)，可以將其比例適度提高，以保障基本公共服務(wù)均等化。但不同區(qū)域之間的比例差異應(yīng)當(dāng)被控制在一個合理的范圍內(nèi)，不宜差距太大。這是因為，消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品的流動性較強(qiáng)，若各地分享比例差異過大，則地方政府會因爭搶稅源產(chǎn)生稅收競爭。具體分享比例如何，應(yīng)根據(jù)稅收要素法定的基本要求，有待未來出臺《中華人民共和國消費稅法》時，由全國人大及其常委會做出規(guī)定。至于有學(xué)者提出，應(yīng)賦予地方政府相應(yīng)的稅收立法權(quán)，這顯然在中國目前的稅收立法框架下是無法實現(xiàn)的。《中華人民共和國立法法》已將稅收立法明確為法律保留事項，現(xiàn)行“分稅制”更形象的說法不如說是“分錢制”，地方政府僅擁有稅收收益權(quán)與征管權(quán)，在立法事項上并無操作空間。在未來消費稅立法時，還需明確的是，中央與地方的分享比例必須固定，除非有重大稅制改革，否則不能輕易更改分享比例。以防止地方政府“跑部錢進(jìn)”，與中央政府就分享比例問題進(jìn)行議價。最后，在財政收入的使用上，筆者建議，中央可對部分收入指定專用用途。一方面，消費稅的收入應(yīng)用于環(huán)境保護(hù)等外部性治理支出，這是消費稅立法的題中應(yīng)有之義。在中國環(huán)境資源領(lǐng)域中的費改稅過程中，諸多原本?？顚Ｓ玫氖召M項目，如礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費、排污費等均轉(zhuǎn)換為稅收，其稅收收入則納入一般公共預(yù)算管理，環(huán)保專項資金的配套到位情況令人擔(dān)憂。因此，借消費稅改革之契機(jī)，可將此類稅種的收入按固定比例提取為環(huán)保專項資金。另一方面，鑒于目前社?；疬\行情況存在一定困難，可效仿比利時等國，將部分稅收用于補(bǔ)充地方社?；稹２煌A(yù)算項目之間的劃轉(zhuǎn)在此之前并非沒有先例，部分國有資本充實社保基金已成常態(tài)，消費稅的部分收入從一般公共預(yù)算轉(zhuǎn)劃至社保基金中，也是符合消費稅受益原則的。

四、消費稅共享改革的配套措施跟進(jìn)

消費稅改革是中國新一輪財稅體制改革的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)看到的是，消費稅改革并不是一個孤立的行為，而應(yīng)將之放在中國稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)代化、法治化的大背景下進(jìn)行考量。在從財政收入角度進(jìn)行消費稅共享改革時，還需要從消費稅稅制本身的完善以及從其他稅種的配套改革中尋求協(xié)同一致，以期改革利益最大化。

(一)消費稅稅基有待擴(kuò)張

消費稅目前尚無法在共享改革中為地方財政提供有效支撐的一個重要原因是消費稅的稅收收入體量尚小，雖位居第四，但尚不能與增值稅和改革前的營業(yè)稅等量齊觀。加之中國消費稅制度的建立至今已有二十余年，期間的消費稅稅目幾乎沒有過大規(guī)模的調(diào)整，其本身所應(yīng)有的調(diào)控職能也已經(jīng)弱化。因此，在未來的改革過程中，無論是從財政目的出發(fā)，還是從調(diào)控目的出發(fā)，都有必要擴(kuò)大消費稅的征收范圍：一是現(xiàn)行消費稅的課稅范圍應(yīng)當(dāng)從商品擴(kuò)展到服務(wù)。在原營業(yè)稅時代，服務(wù)業(yè)實行差別稅率，如對娛樂業(yè)來說，實行的是5%—20%的差別稅率，其中，對跑馬、狩獵、高爾夫、歌舞廳、夜總會等高檔娛樂活動規(guī)定20%的稅率，這在實際上起到了本應(yīng)由消費稅承擔(dān)的調(diào)控作用。但“營改增”后，娛樂業(yè)與其余服務(wù)業(yè)一道納入增值稅的征稅范圍，不再按差別課征，而這些項目又不屬于消費稅的征稅對象，不得不說是流轉(zhuǎn)稅體系建設(shè)中的缺失[21]。因此，消費稅的征稅對象極有必要擴(kuò)展至高檔服務(wù)業(yè)上，相應(yīng)的，在未來消費稅立法過程中，“應(yīng)稅消費品”這一表述也應(yīng)進(jìn)行修改，筆者建議，可直接用“消費稅征稅對象”一詞表述。二是現(xiàn)有消費稅稅目也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。就高檔消費品而言，伴隨著時間的流逝，當(dāng)代語境下的高檔消費品早已不同于二十余年前，雖然立法者近年對相關(guān)稅目已進(jìn)行調(diào)整，如將護(hù)膚品等從消費稅的稅目中刪除，但這些高檔消費品的范圍仍顯陳舊與狹窄，應(yīng)當(dāng)將私人飛機(jī)等新型高檔消費品納入征稅范圍。消費稅的征稅范圍還應(yīng)與中國的產(chǎn)業(yè)政策形成呼應(yīng)之態(tài)勢。同時應(yīng)當(dāng)注重擴(kuò)大消費稅的環(huán)保職能。消費稅與資源稅、環(huán)境保護(hù)稅等稅種一道，形成了高耗能產(chǎn)品從開采到生產(chǎn)、消費再到污染物處理的全環(huán)節(jié)覆蓋。但消費稅的課稅對象明顯較環(huán)境保護(hù)稅和資源稅要窄。對于生產(chǎn)、消費環(huán)節(jié)的污染行為，受益者是生產(chǎn)者、消費者，其行為所帶來的污染卻需要地方政府進(jìn)行治理，并將治理費用經(jīng)由一般公共預(yù)算轉(zhuǎn)嫁到納稅人頭上，讓普通納稅人為其買單，這顯然是不符合受益原則的。因此，應(yīng)擴(kuò)大消費稅對污染物的課征范圍，并讓環(huán)境治理者分享稅收收益。三是在征管制度上，即將開始實行的“國地稅合一”改革為未來的消費稅收入分享掃清了制度障礙，單一稅務(wù)機(jī)關(guān)征收后，按比例上繳中央與留存地方，能在很大程度上減少制度性內(nèi)耗，提升效率。筆者認(rèn)為，無論是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收還是在消費環(huán)節(jié)征收，消費稅都宜由價內(nèi)稅轉(zhuǎn)變?yōu)閮r外稅。這樣更能將立法者所要表達(dá)的調(diào)控意愿直接傳達(dá)給消費者。在具體操作上，現(xiàn)有的增值稅征管優(yōu)勢可以得以充分運用，可在現(xiàn)有的增值稅專用發(fā)票上增設(shè)消費稅稅率及金額一欄，以增加消費稅的透明度。讓民眾在通過地方政府所分享的收入享受公共服務(wù)的同時，了解公共服務(wù)的提供資金來源。

(二)其他稅種的協(xié)同改革

消費稅制度改革還應(yīng)與其他稅種的改革相協(xié)調(diào)。首先，理順與增值稅的關(guān)系。消費稅與增值稅同屬流轉(zhuǎn)稅，從財政結(jié)構(gòu)來說，一方面，中國結(jié)構(gòu)性減稅的改革宏圖仍在進(jìn)行之中，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的整體稅收負(fù)擔(dān)要求穩(wěn)中有降，至少不能增加。另一方面，黨的十八屆三中全會明確提出，要逐步提高直接稅比重。這就意味著增值稅、消費稅等間接稅的規(guī)模需要控制。為落實上述方針，自2018年5月起，增值稅的部分稅率下調(diào)1個百分點，就是這1個百分點的稅率下調(diào)也將給中國財政帶來2 400億元的收入減少，按照目前增值稅收入央地“五五分”的分享模式，這一財政缺口將有一半落到地方政府的頭上。此時擴(kuò)大消費稅的課稅范圍，調(diào)整部分稅目計稅依據(jù)，并配套以消費稅收入分享改革，能夠在一定程度上彌補(bǔ)因增值稅減稅帶來的財政缺口。另外，增值稅稅率的下調(diào)是全行業(yè)減稅的改革紅利，消費稅擴(kuò)圍則是對部分高能耗、高污染和高檔消費品市場增加稅負(fù)，這一增一減更能體現(xiàn)稅種間的分工協(xié)調(diào)，符合生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)稅負(fù)降低，更多地向財富、消費征收的改革理路。其次，消費稅改革應(yīng)與其他可能的地方稅主要來源稅種相配套，共同構(gòu)成支撐地方財政收入的稅系。正如馮俏彬所言，“消費稅作為此輪稅制改革的重點之一，切莫就消費稅論消費稅，而要從整體改革的大背景出發(fā)，站在更高的位置、用更廣的視角來準(zhǔn)確定位”[22]。在未來的地方稅主要來源中，一是呼之欲出的房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅的立法工作已被提上本屆人大的議事日程，無論是從改革動向還是從理論邏輯上來看，房地產(chǎn)稅最重要的職能就是為地方政府組織財政收入[23]。為與之銜接，消費稅不宜對房地產(chǎn)消費品課征，以免增加房產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)，與房地產(chǎn)稅相關(guān)制度發(fā)生抵牾。二是剛剛開征的環(huán)境保護(hù)稅與剛由從量計征向從價計征轉(zhuǎn)向的資源稅，資源稅的稅收收入主要為地方政府所有，環(huán)境保護(hù)稅目前也已明確為地方稅，這是沿用了原排污費的收入劃分方法。如上文所述，環(huán)境保護(hù)稅、資源稅的課征范圍與消費稅的契合度并不高，因此，在消費稅的擴(kuò)圍過程中，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)稅目進(jìn)行調(diào)整，做到在中游環(huán)節(jié)與上游環(huán)節(jié)的資源稅、下游環(huán)節(jié)的環(huán)境保護(hù)稅對接，實現(xiàn)污染物稅收全環(huán)節(jié)覆蓋，為地方環(huán)境治理籌措資金。