曹旭東

（1.水利部小浪底水利樞紐管理中心，450000，鄭州；2.廣西大藤峽水利樞紐開發(fā)有限公司，530000，南寧）

黨的十九大提出了深化投融資體制改革的要求，水利部不斷深化水利基本建設(shè)投融資體制改革，鼓勵和引導社會資本參與水利工程建設(shè)。伴隨項目資本金來源的多元性，項目法人組建形式由以行政事業(yè)法人為主，轉(zhuǎn)變?yōu)橐云髽I(yè)法人為主，工程建設(shè)管理主體由單一政府主體，轉(zhuǎn)變?yōu)檎汀叭龝保ü蓶|會、董事會、監(jiān)事會）兩種主體并存。項目法人組建形式、工程建設(shè)管理主體等外部環(huán)境的變化，對基本建設(shè)項目如何進行會計制度選擇產(chǎn)生了關(guān)鍵影響，大藤峽水利樞紐工程（以下簡稱“大藤峽工程”）建設(shè)期也面臨如何選擇會計制度的問題，現(xiàn)結(jié)合大藤峽工程實際，就企業(yè)項目法人在基本建設(shè)項目建設(shè)期，如何選擇會計制度進行分析和探討。

一、大藤峽工程基本情況

大藤峽工程是國務(wù)院批準的 《珠江流域綜合利用規(guī)劃》《珠江流域防洪規(guī)劃》確定的流域防洪控制性工程，是國務(wù)院確定的172項節(jié)水供水重大水利工程標志性工程，集防洪、航運、發(fā)電、水資源配置、灌溉等綜合效益于一體，工程總投資357億元，總裝機1 600MW，安裝8臺200 MW機組，建設(shè)工期9年，分兩期建設(shè)，第一期3臺機組計劃于2020年2月發(fā)電，第二期5臺機組計劃于2022年12月發(fā)電。

大藤峽水利樞紐項目資本金186.9億元，主要構(gòu)成為中央財政資金100億元，占53.8%；廣西壯族自治區(qū)財政資金18.96億元，占10.2%；廣東省財政資金12.64億元，占6.7%；澳門贈款8億元，占4.2%；企業(yè)法人資金40億元，占21.4%；另外7.4億元由水利部商廣西、廣東及項目法人籌措。

廣西大藤峽水利樞紐開發(fā)有限責任公司（以下簡稱“大藤峽公司”）為大藤峽工程項目法人，經(jīng)水利部和廣西壯族自治區(qū)人民政府聯(lián)合批準設(shè)立，由廣州華南水資源投資有限公司、廣西投資集團有限公司、廣西水利電業(yè)集團有限公司、廣東水電二局股份有限公司、廣東省水利電力勘測設(shè)計研究院五家股東出資組建，股比為 46%、34%、10% 、7%、3% 。

二、大藤峽公司建設(shè)期會計制度選擇分析

1.選擇執(zhí)行基本建設(shè)會計制度

（1）按基本建設(shè)會計制度進行會計核算的可行性

①符合相關(guān)制度的適用范圍。《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》適用于國有和國有控股企業(yè)使用財政資金的基本建設(shè)財務(wù)行為，企業(yè)項目法人使用財政資金應(yīng)該執(zhí)行此規(guī)則?！痘窘ㄔO(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》是《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》的配套規(guī)定，二者具有相同的適用范圍?！秶薪ㄔO(shè)單位會計制度》《國有建設(shè)單位會計制度補充規(guī)定》適用于實行獨立核算的國有建設(shè)單位，國有企業(yè)項目法人均應(yīng)執(zhí)行此制度。大藤峽工程70%以上項目資本金來源于財政資金，大藤峽公司屬于國有全資公司，符合《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》《國有建設(shè)單位會計制度》《國有建設(shè)單位會計制度補充規(guī)定》適用范圍。

②符合竣工財務(wù)決算編制、審批要求?！端窘ㄔO(shè)項目竣工財務(wù)決算編制規(guī)程》適用于水利基本建設(shè)投資和財政專項資金安排的水利基本建設(shè)項目，竣工財務(wù)決算編制以基本建設(shè)會計制度為基礎(chǔ)?！吨醒牖窘ㄔO(shè)項目竣工財務(wù)決算審核批復操作規(guī)程》規(guī)定國有控股企業(yè)使用財政資金的非經(jīng)營性項目和使用財政資金占項目資本比例超過50%的經(jīng)營性項目竣工財務(wù)決算需財政部審批，審批依據(jù)之一是財政部印發(fā)的基本建設(shè)財務(wù)管理及會計核算制度?；窘ㄔO(shè)竣工財務(wù)決算編制、審批均要求項目法人執(zhí)行基本建設(shè)會計制度，大藤峽工程屬于水利基本建設(shè)投資，竣工財務(wù)決算編制適用于《水利基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算編制規(guī)程》，工程兼具公益性和經(jīng)營性，財政資金占項目資本比例超過70%，竣工財務(wù)決算審批需執(zhí)行《中央基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算審核批復操作規(guī)程》。

③符合工程審計監(jiān)督要求。國家審計對政府投資基本建設(shè)項目審計的依據(jù)之一是基本建設(shè)會計制度，審計重點包含項目建設(shè)成本的核算、歸集、分配是否符合會計制度的規(guī)定，竣工財務(wù)決算編制依據(jù)是否合規(guī)，竣工財務(wù)決算報表是否真實、完整、合規(guī)等內(nèi)容。《水利基本建設(shè)項目竣工決算審計規(guī)程》明確會計核算是否符合《國有建設(shè)單位會計制度》及其補充規(guī)定是財務(wù)管理審計的內(nèi)容之一?；窘ㄔO(shè)會計制度是工程建設(shè)期外部審計監(jiān)督的重要依據(jù)，大藤峽工程項目資本金主要為財政資金，在工程建設(shè)期和竣工財務(wù)決算時，國家審計和主管部門會進行跟蹤審計、專項審計，執(zhí)行基本建設(shè)會計制度符合審計監(jiān)督要求。

（2）按基本建設(shè)會計制度進行會計核算的難點

①未能滿足企業(yè)會計制度要求?！镀髽I(yè)會計制度》《企業(yè)財務(wù)通則》《企業(yè)會計準則》等會計制度均適用于企業(yè)執(zhí)行，大藤峽工程項目法人大藤峽公司為企業(yè)法人，建設(shè)期應(yīng)該執(zhí)行企業(yè)會計制度。

②未能滿足工程建設(shè)期和運行期并存會計核算需求。大藤峽工程分兩期發(fā)電，首批機組發(fā)電前發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要為基本建設(shè)業(yè)務(wù)，按基本建設(shè)會計制度進行會計核算符合制度，運行后基本建設(shè)業(yè)務(wù)與非基本建設(shè)業(yè)務(wù)并存，僅執(zhí)行基本建設(shè)會計制度無法對非基本建設(shè)業(yè)務(wù)進行會計核算。

③未能充分提供企業(yè)財務(wù)報告依據(jù)。大藤峽公司僅執(zhí)行基本建設(shè)會計制度，編制企業(yè)財務(wù)報告時政策依據(jù)不充分：一是除國資委發(fā)布《國有建設(shè)單位報表并入企業(yè)財務(wù)決算報表會計科目轉(zhuǎn)換參考格式的通知》外，財政部頒布的會計制度并無完整的基本建設(shè)與企業(yè)會計制度銜接標準；二是按基本建設(shè)會計制度核算形成的會計賬簿與按企業(yè)會計制度編制會計賬簿差異較大，難以為編制企業(yè)財務(wù)報告提供依據(jù)。

2.選擇執(zhí)行企業(yè)會計制度

（1）按企業(yè)會計制度進行會計核算的可行性

①符合相關(guān)制度的適用范圍?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：除不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)以及金融保險企業(yè)以外，在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(含公司，下同)執(zhí)行本制度?！镀髽I(yè)財務(wù)通則》規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的具備法人資格的國有及國有控股企業(yè)適用本通則?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定：本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)。根據(jù)財政部發(fā)布的企業(yè)會計制度，大藤峽公司作為企業(yè)項目法人執(zhí)行企業(yè)會計制度符合政策規(guī)定。

②解決了工程建設(shè)期和運行期并存會計核算的困難。大藤峽公司從工程建設(shè)開始即按企業(yè)會計制度核算，不存在建設(shè)期和運行期會計核算銜接問題，只選擇一種會計制度，會計核算工作量相對較小。

③便于項目法人股東單位了解和使用財務(wù)報告。大藤峽公司項目資本金除財政資金外，其他項目資本金來源股東單位均為企業(yè)，選擇企業(yè)會計制度編制的財務(wù)報告，相關(guān)單位更容易了解和接受，也利于合并財務(wù)報表。

（2）按企業(yè)會計制度核算的難點

①難以滿足基本建設(shè)會計制度要求。企業(yè)會計制度與基本建設(shè)會計制度二者在核算原則、核算內(nèi)容、核算標準、核算要求等方面都存在一定的差異，當前從政策上也沒有兩種會計制度完整的銜接標準。大藤峽工程建設(shè)期不執(zhí)行基本建設(shè)會計制度，日常會計核算、財務(wù)報告和竣工財務(wù)決算等難以滿足現(xiàn)有制度要求。

《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定：“符合國有建設(shè)單位會計制度規(guī)定條件，并報主管財政機關(guān)審核批準，建設(shè)單位財務(wù)會計與生產(chǎn)企業(yè)財務(wù)會計已經(jīng)合并的，不再執(zhí)行本制度，應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)行業(yè)的企業(yè)會計制度”，大藤峽工程項目作為中央級項目，資本金主要為中央財政資金，主管財政機關(guān)從財政資金監(jiān)管、竣工財務(wù)決算審批考慮，同意項目法人不執(zhí)行基本建設(shè)會計制度而執(zhí)行企業(yè)會計，也存在一定難度和風險。

②難以滿足竣工財務(wù)決算和外部審計監(jiān)督要求。當前國家基本建設(shè)竣工財務(wù)決算編制、審計、審批，工程建設(shè)管理過程中外部審計、主管部門財務(wù)監(jiān)督，主要依據(jù)之一是基本建設(shè)相關(guān)會計制度。大藤峽公司和大藤峽工程僅執(zhí)行企業(yè)會計制度，工程建設(shè)過程中的審計、監(jiān)督檢查以及工程完工后的竣工財務(wù)決算編制、審批缺少相應(yīng)的制度基礎(chǔ)，會產(chǎn)生一定的財務(wù)管理風險。

③未能充分提供部門決算、固定資產(chǎn)投資決算等財務(wù)報告依據(jù)。使用中央財政資金需要編制部門決算報表和固定資產(chǎn)投資決算報表，相關(guān)財務(wù)報告編制依據(jù)主要為基本建設(shè)會計制度。大藤峽公司每年需向上級主管部門報送部門決算、固定資產(chǎn)投資決算，如果僅選擇執(zhí)行企業(yè)會計制度，部門決算、固定資產(chǎn)投資決算的編制依據(jù)、報表數(shù)據(jù)等可能有失充分和準確。

④面臨企業(yè)所得稅稅收風險?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人?；窘ㄔO(shè)會計制度不核算利潤，不存在企業(yè)所得稅申報繳納問題，但企業(yè)會計制度對收入、成本、利潤進行會計核算，需要申報繳納企業(yè)所得稅。大藤峽工程建設(shè)期如執(zhí)行企業(yè)會計制度，雖然因沒有利潤而無需繳納企業(yè)所得稅，但如嚴格執(zhí)行稅收政策，納稅調(diào)整事項和視同銷售行為可能需繳納企業(yè)所得稅，而繳納的企業(yè)所得稅既不能列入工程建設(shè)期的成本費用，在國家批復的初設(shè)概算內(nèi)也沒有資金來源。

三、大藤峽公司建設(shè)期會計制度選擇實踐探索

從實際情況看，大藤峽工程建設(shè)期僅執(zhí)行基本建設(shè)會計制度或企業(yè)會計制度都符合當前會計制度，但綜合考慮以下因素：一是項目法人大藤峽公司為企業(yè)法人；二是項目資本金來源主要為財政資金，也有社會資金（國有企業(yè)投資）；三是工程建設(shè)期長且分兩期發(fā)電，建設(shè)期、運行期并存；四是工程具有公益性和經(jīng)營性雙重特征，僅選擇執(zhí)行一種會計制度存在明顯不足。如何同時執(zhí)行基本建設(shè)會計制度和企業(yè)會計制度，大藤峽公司進行了相關(guān)探索。

1.方案一：大藤峽工程執(zhí)行基本建設(shè)會計制度，大藤峽公司執(zhí)行企業(yè)會計制度

大藤峽工程執(zhí)行基本建設(shè)會計制度，建立基建賬單獨進行會計核算，竣工財務(wù)決算編制、審計、審批等按基本建設(shè)會計制度進行管理。大藤峽公司執(zhí)行企業(yè)會計制度，建立企業(yè)賬進行全面會計核算，會計核算結(jié)束后將基建賬并入企業(yè)賬。這種方式的優(yōu)點是滿足了建設(shè)期和運行期并存會計核算要求，竣工財務(wù)決算編制、審計、審批也符合相關(guān)政策，提供的各類財務(wù)報告均依據(jù)充分、數(shù)據(jù)準確，企業(yè)所得稅稅收風險較小，難點是同一會計主體將不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別建賬核算的政策依據(jù)不夠充分，日常會計核算工作量較大。

2.方案二：大藤峽公司建立二級組織機構(gòu)，分別管理基本建設(shè)業(yè)務(wù)和其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不同組織機構(gòu)執(zhí)行不同會計制度

大藤峽公司成立獨立二級機構(gòu)，負責基本建設(shè)業(yè)務(wù)，作為獨立會計主體執(zhí)行基本建設(shè)會計制度。大藤峽公司其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)并入公司或獨立成立二級機構(gòu)，大藤峽公司本級或成立獨立二級機構(gòu)，負責非基本建設(shè)業(yè)務(wù)，作為會計主體執(zhí)行企業(yè)會計制度。這種方式的優(yōu)點是解決了方案一的會計主體問題，滿足了建設(shè)期和運行期并存會計核算要求，竣工財務(wù)決算編制、審計、審批也符合相關(guān)政策，提供的各類財務(wù)報告均依據(jù)充分、數(shù)據(jù)準確，基本建設(shè)業(yè)務(wù)與非基本建設(shè)業(yè)務(wù)財務(wù)管理職責非常清晰，企業(yè)所得稅稅收風險相對較小，難點是項目法人建設(shè)管理能力相對要高，組織機構(gòu)和人員配備相對復雜。

3.方案三：大藤峽公司具有事業(yè)單位和企業(yè)雙重屬性，事業(yè)單位負責基本建設(shè)業(yè)務(wù)，企業(yè)負責非基本建設(shè)業(yè)務(wù)，不同屬性業(yè)務(wù)執(zhí)行不同的會計制度

大藤峽公司同時成立事業(yè)單位，對外為兩個項目法人，對內(nèi)為一個項目法人，一套人馬，兩塊牌子，事業(yè)單位作為基本建設(shè)會計制度執(zhí)行主體，負責基本建設(shè)業(yè)務(wù)會計核算、竣工財務(wù)決算和財務(wù)管理工作，工程完工和資產(chǎn)交付后，由大藤峽公司作為企業(yè)會計制度執(zhí)行主體，負責運行期和非基本建設(shè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計核算和財務(wù)管理。這種方案的優(yōu)點、難點與方案二類似，前提是工程籌建期設(shè)計好組織架構(gòu)。

4.方案四：大藤峽公司執(zhí)行企業(yè)會計制度，基本建設(shè)業(yè)務(wù)相對獨立地執(zhí)行基本建設(shè)會計制度

大藤峽公司執(zhí)行企業(yè)會計制度，建立企業(yè)賬。大藤峽工程所有基本建設(shè)業(yè)務(wù)參照《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會計處理辦法》規(guī)定，將成本費用類業(yè)務(wù)并入企業(yè)賬“在建工程”進行會計核算，往來業(yè)務(wù)并入企業(yè)賬對應(yīng)往來科目進行會計核算，資金來源類業(yè)務(wù)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)對應(yīng)到企業(yè)賬相應(yīng)科目進行會計核算，竣工財務(wù)決算、財政資金審計監(jiān)督等執(zhí)行基本建設(shè)會計制度。這種方式的優(yōu)點是同時滿足了建設(shè)期和運行期會計核算要求，竣工財務(wù)決算編制、審計、審批能有效進行，日常會計核算工作量減輕，難點是按不同的會計科目分類執(zhí)行企業(yè)會計制度和基本建設(shè)會計制度缺少政策依據(jù)，同時《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會計處理辦法》未對全部基本建設(shè)業(yè)務(wù)如何按企業(yè)會計制度執(zhí)行進行明確規(guī)定，就基本建設(shè)業(yè)務(wù)而言此方案也存在一定的企業(yè)所得稅稅收風險。

四個方案中,方案一最穩(wěn)健，方案二最科學，方案三、四可備選。

四、基本建設(shè)會計制度選擇的相關(guān)政策思考

1.基本建設(shè)會計制度與企業(yè)會計制度適用范圍問題

《國有建設(shè)單位會計制度》適用于國有建設(shè)單位，包括行政事業(yè)單位和國有企業(yè)，《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》適用于國有和國有控股企業(yè)，《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則》適用于企業(yè)，兩個體系的會計制度適用范圍有一定的重疊，因此企業(yè)項目法人進行基本建設(shè)會計制度選擇時，容易出現(xiàn)政策理解偏差和執(zhí)行困難的情況，從政策上將適用范圍進行區(qū)分界定可能更有利于實際工作。

2.基本建設(shè)會計制度修訂完善問題

基本建設(shè)會計制度還將在一定時期內(nèi)繼續(xù)存在：基本建設(shè)投資作為推動國家經(jīng)濟增長的 “三駕馬車”之一，仍將在國家財政支出中占比較大，財政部近年也對基本建設(shè)會計制度進行修訂，這兩點反映了基本建設(shè)會計制度繼續(xù)存在的必要性。同時，當前基本建設(shè)會計制度執(zhí)行過程中還存在一些困難：一是當前國家財稅政策修訂較快，基本建設(shè)會計制度體系內(nèi)、外需銜接統(tǒng)一；二是基本建設(shè)項目的工程建設(shè)內(nèi)容出現(xiàn)了一定變化，《國有建設(shè)單位會計制度》已20年未予修訂，作為基本建設(shè)會計核算工作合法合規(guī)的制度依據(jù)，有待完善；三是大型基本建設(shè)項目公益性、經(jīng)營性并存時，現(xiàn)有會計制度如何執(zhí)行尚待明確?；谶@兩方面的原因，應(yīng)該從政策方面對基本建設(shè)會計制度予以修訂完善。

3.《國有建設(shè)單位會計制度》與《企業(yè)會計制度》融合問題

當前《政府會計制度》已經(jīng)與《國有建設(shè)單位會計制度》融合，解決了行政事業(yè)單位項目法人面臨的會計制度選擇問題，探索將《國有建設(shè)單位會計制度》和 《企業(yè)會計制度》融合，系統(tǒng)解決企業(yè)項目法人面臨的會計制度選擇問題，也具有一定的必要性，但 《國有建設(shè)單位會計制度》與《企業(yè)會計制度》在核算原則、標準、內(nèi)容、要求等方面存在不小差異，且基本建設(shè)相關(guān)的會計核算、竣工決算、審計監(jiān)督等會計制度已經(jīng)自成體系，《國有建設(shè)單位會計制度》與《企業(yè)會計制度》二者融合實際是基本建設(shè)會計制度體系與企業(yè)會計制度體系的融合，實施難度客觀存在。

五、結(jié) 語

大藤峽項目法人為企業(yè)，項目資本金來源多元，工程建設(shè)期、運行期并存，且具有公益性和經(jīng)營性雙重特征，在基本建設(shè)項目里具有典型性，對工程建設(shè)期如何選擇會計制度進行探討，能為基本建設(shè)企業(yè)項目法人合規(guī)、有效開展財務(wù)工作提供借鑒，也能為基本建設(shè)會計制度修訂完善提供參考。