吳海燕

摘 要：營改增是新時期稅制改革的政策內(nèi)涵以及價值取向，對于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算有著非常重要的影響。本文分析了營改增對于土地增值稅清算的影響，并探究了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算籌劃策略。

關鍵詞：營改增;房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;清算;稅收籌劃

房地產(chǎn)項目建設過程中周期長、耗資大、資金回籠慢，涉及的稅種多，因此為房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃工作創(chuàng)造了較大空間。土地增值稅的稅收籌劃并非只是對單一稅種所實施的籌劃，而是充分體現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)決策、經(jīng)營管理及財務管理的整個過程中，在此過程中需要綜合衡量各項稅收成本，為優(yōu)化投資結(jié)構以及選擇投資方向提供幫助，保證企業(yè)創(chuàng)造價值的最大化。

地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅稅制繁雜，再加上2016年我國全面施行了營改增，土地增值稅清算進程中稅率以及稅基都相應發(fā)生變化，因此稅收籌劃難度加大，對這些因素的梳理將會有效地彌補研究空缺。

一、營改增對土地增值稅清算的影響

營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅率是5%，在營改增之后，建筑服務和銷售不動產(chǎn)增值稅稅率調(diào)至10%。稅種的變化、稅率的調(diào)整、抵扣項目的明確等情況，對于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的預征及清算稅收籌劃會產(chǎn)生較大的影響。

1.對稅金的影響

（1）計稅依據(jù)的改變對預繳稅金的影響。在營改增之前，依據(jù)財法字〔1995〕6號文件中，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅計算增值額的扣除項目，即地產(chǎn)企業(yè)在營業(yè)稅的計算過程中，使用的計稅依據(jù)和土地增值稅應稅收入相同，主要是企業(yè)地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中所得到的收入。在實施營改增之后，根據(jù)相關規(guī)定，土地增值稅納稅人在進行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，其得到的收入不能將增值稅包含到其中。同時，根據(jù)這項規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在取得房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（即預收款）后應按收入預繳土地增值稅，因此在營改增前的計算公式如下：預交土地增值稅=預收款淄戀卦鮒鄧霸ふ髀?。?/p>

營改增后的收到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（即預收款）時：一般計稅方法下，預交土地增值稅=預收款/（1+10%）淄戀卦鮒鄧霸ふ髀?；简覝蕮溷方法蠑nそ煌戀卦鮒鄧？預收款/（1+5%）淄戀卦鮒鄧霸ふ髀省R部梢園垂宜拔褡芫？016年第70號公告的相關規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房產(chǎn)項目銷售時采用預收款銷售方式的，計算預征土地增值稅時，預收的款項與應當預繳納的增值稅稅款之間的差值為土地增值稅預征的具體計稅依據(jù)。由此可見，在按收預征土地增值稅的稅金中，營改增后可以緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中的資金緊張狀況，減少預征稅金。

（2）土地增值稅清算過程中的稅金影響。營改增前，土地增值稅清算過程中的稅金含實際繳納的營業(yè)稅。營改增后，根據(jù)相關的規(guī)定，在對土地增值稅計算過程中的扣除項目，即對于其中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的相關稅金中不含有增值稅。由此可見，在土地增值稅增額中因不包括增值稅的影響，從而加大了增值額的計算，理論上最終會增加土地增值稅的稅負。

2.對扣除項目的影響

（1）土地價款的扣除影響。根據(jù)相關規(guī)定，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人的，且其在銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目時，應當選擇一般計稅方法計稅，以得到的價外費用與所有價款的和作為依據(jù)。同時，將當期銷售的房地產(chǎn)項目所對應的具體土地價款，全部扣除后得到的余額作為銷售額，因此一般情況下，在進行計量稅額時，所用的方法為：增值稅銷售額=（價外費用+全部價款―允許扣除土地價款）鰨？+10%）;簡單的計稅方法為：增值稅銷售額=（價外費用+全部價款）鰨？+5%）。

選擇使用增值稅的具體計算方式，對土地增值稅應稅收入的確定帶來較為直接影響。營改增后，過去的含稅收入轉(zhuǎn)變?yōu)椴缓愂杖?，土地增值稅的應稅收入口徑不斷縮小，理論上本項有效減少了土地增值額。

（2）稅金抵扣項目的影響。在實施營改增之前，房產(chǎn)企業(yè)在繳納教育費附加、營業(yè)稅及城市維護建設稅時，均是可以扣除的。從相關規(guī)定來看，在對土地增值稅增值額中的相關項目進行扣除時，“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的稅金”中沒有增值稅。在實施營改增之后，房產(chǎn)企業(yè)繳納的城市維護建設稅，也就是我們常說的城建稅和房產(chǎn)教育費附加，均可以根據(jù)清算的項目進行精準計算，可根據(jù)實際情況進行扣除。對于不可根據(jù)清算項目進行計算的，在進行扣除時，可選擇使用實繳的教育費附加與城建稅進行扣除。從中可看出，隨著營改增的實施，在進行房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，隨著扣除項目的精確度增加，范圍則相對縮小。

項目開發(fā)進程中產(chǎn)生的外購貨物、建筑設計、勞務服務等相關行為，獲得的增值稅專用發(fā)票中注明進項稅額能夠抵扣銷項，不再進入具體的土地增值稅扣除的項目中，也就是說，允許扣除的開發(fā)成本當中需要減除企業(yè)得到的增值稅進項稅額。地產(chǎn)企業(yè)在清算土地增值稅的時候，如何確定成本費用始終是重點以及難點。營改增對于允許計入扣除項目的相關發(fā)票有著嚴格的規(guī)定，企業(yè)需要充分結(jié)合實際的情況，按照不同發(fā)票類型以及業(yè)務類型使用相應的解決策略。

3.對利潤的影響

營改增對于利潤所產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在收入以及成本兩個方面。改革后，房地產(chǎn)銷售中牽涉的增值稅進項以及銷項不能夠作為收入，需要將其剔除并進行單獨結(jié)算。房地產(chǎn)行業(yè)所得到的成本也存在價稅分離處理，增值稅本身并不計入成本，其成本入賬金額會相應地降低。所以，在成本以及收入保持不變的基礎上，地產(chǎn)營業(yè)收入以及營業(yè)成本相較之前會降低。

從利潤表來看，利潤=收入―成本費用―稅金。從某種意義上看，在售價一致的情況下，因為價稅分離計算方法，比如地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常使用簡易計稅法，收入將會降低;成本因為不可進項抵扣，將會維持不變;可是利潤表當中的稅金會相應地降低，利潤和營改增之前會保持平衡。假如地產(chǎn)企業(yè)使用了一般計稅方法，收入將會降低，利潤表當中的成本與稅金會出現(xiàn)波動，利潤變化主要取決于稅金波動以及成本所產(chǎn)生的綜合影響。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算稅收籌劃策略

1.加強企業(yè)財務人員對營改增的學習，加強測算

營改增之前，地產(chǎn)企業(yè)財務部門營業(yè)稅預算較為直觀與簡便。營改增之后，增值稅會對土地增值稅清算產(chǎn)生影響，兩種增值稅額加大了企業(yè)稅負不確定性。地產(chǎn)企業(yè)要重視營改增對于土地增值稅所產(chǎn)生的影響，對財務工作者開展有效及時的培訓，強化對營改增過程中有關土地增值稅清算政策、規(guī)定的研究，認真分析各種政策對于土地增值稅所產(chǎn)生的影響。

2.加強和稅務機關的溝通，及時掌握所依據(jù)的稅務政策

在財稅〔2016〕43號規(guī)定下預收款時預繳的土地增值稅，以及國家稅務總局公告2016年第70號規(guī)定下的簡化土地增值稅預征稅款計算，這兩個文件的計算方法均可作為預征計稅的依據(jù)，但是計算方法的差異會導致預繳稅金的差距，因此經(jīng)充分測算后要及時與稅務機關進行溝通，選用對企業(yè)有利的一致的計算方法。

3.加強發(fā)票管理

在實施了營改增之后，根據(jù)國家稅務總局2016年第23公告的相關規(guī)定，土地增值稅納稅人在進行建筑安裝過程中取得的增值稅專用發(fā)票，必須在取得的發(fā)票備注欄里注明項目發(fā)生的具體地點及對應的項目名稱，若標注不明的不能計入土地增值稅扣除項目的金額。所以，需要財務人員在接收建筑安裝服務的增值稅發(fā)票時把好關，對哪些項目能夠被計入增值稅額中應盡量明確，防止支出項目無法納入增值稅進項稅額，同時也無法歸入土地增值稅扣除項目的現(xiàn)象出現(xiàn)。

需要注意的是，如果企業(yè)是分期開發(fā)項目的，財務人員應結(jié)合企業(yè)的實際情況，全面統(tǒng)籌其各項目的開票，避免交叉開票、不明確項目等現(xiàn)象，避免清算時造成抵扣項不清而無法充分抵扣的事項。

4.構建與增值稅匹配的財務管理機制

從增值稅對企業(yè)財務管理所提出的要求出發(fā)，對企業(yè)工程結(jié)算系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)進行不斷完善，保證會計核算的實效性與準確性，構建與增值稅征稅體系相匹配的核算體系。加強對財務會計的重視，強化企業(yè)財務成本的分析管理，分析與對比采用不同計稅方法對企業(yè)稅負產(chǎn)生的影響，選擇與企業(yè)實際情況相匹配的計稅體系。

總之，營改增以后，需要依據(jù)具體文件的相關要求，踐行系統(tǒng)化核算以及精細化管理，提升綜合分析與預算水平，集中審核對應的稅負，選擇有效計稅管理制度，有效降低土地增值稅的不利影響，推動企業(yè)可持續(xù)與全面發(fā)展。

參考文獻

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（責任編輯：王文龍）