王東珍

摘要：本文主要通過(guò)對(duì)企業(yè)重組和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的概念的論述、股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)相關(guān)的重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，包括：一般重組業(yè)務(wù)、特殊重組下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理，企業(yè)重組的最終目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置，在一定的范圍內(nèi)，企業(yè)的成本會(huì)因企業(yè)的重組而減少，因此企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理是需要研究的課題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)粫?huì)計(jì)處理；企業(yè)合并

一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓的基本概念

伴隨中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展，公司法的實(shí)施規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成為募集資本、產(chǎn)權(quán)流動(dòng)、產(chǎn)權(quán)重組、資本重組、資本變更、資源優(yōu)化配置的重要手段。是企業(yè)重組的一種主要方式。企業(yè)的股份轉(zhuǎn)讓根據(jù)其股份載體不同，分為股票轉(zhuǎn)讓和一般股份轉(zhuǎn)讓。股票轉(zhuǎn)讓又分為記名股票、非記名股票、紙化股票、無(wú)紙化股票的四類(lèi)轉(zhuǎn)讓方式，是指以股票為載體的股份轉(zhuǎn)讓。一般股份轉(zhuǎn)讓是指以非股票形式的股份轉(zhuǎn)讓?zhuān)饕ㄒ牙U納資本的股份轉(zhuǎn)讓、認(rèn)購(gòu)但未繳付股款股份轉(zhuǎn)讓、部分原因不能出具股票的股份轉(zhuǎn)讓等。

二、一般重組業(yè)務(wù)下股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理

關(guān)于2009財(cái)稅中企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知規(guī)定：對(duì)一般重組是采用排除法進(jìn)行定義，在滿足一般重組的條件下，具體的會(huì)計(jì)處理方法如下。

（一）非企業(yè)合并方式下的一般重組的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理

在非企業(yè)合并方式下的一般重組中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例是直接關(guān)系到企業(yè)能否重組的關(guān)鍵因素，股權(quán)轉(zhuǎn)讓有20%-50%的占比時(shí)，可能達(dá)不到控制被重組企業(yè)的結(jié)果，重組方式主要是包括了債務(wù)重組、資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)三種形式。

非企業(yè)合并方式下的一般重組的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理，以公允價(jià)值最終確定有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。例如：股權(quán)受讓方與股權(quán)出讓方（見(jiàn)表1、表2）

根據(jù)以上分析，非企業(yè)合并方式下一般重組股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理是以公允價(jià)值最終確定入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出。

（二）企業(yè)合并方式下一般重組的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理

在企業(yè)合并方式下的一般重組中，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有50%-75%的占比時(shí)，可能達(dá)到控制被重組企業(yè)的結(jié)果，企業(yè)合并方式下的一般重組的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理，分同一控制下合并和非同一控制下合并兩種形式。

1.同一控制合并下的一般重組

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制合并下的一般重組，股權(quán)投資按照被合并方所有者權(quán)益作為入賬價(jià)值，合并費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，差額計(jì)入資本公積，留存收益中，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)一般會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)和稅法的差異。

事例：母公司A，有子公司甲公司和乙公司，其中丙公司持有乙公司的股權(quán)。甲公司收購(gòu)丙公司持有的乙公司的股權(quán)，以人民幣作為計(jì)量單位。當(dāng)前甲公司以現(xiàn)金1000萬(wàn)元收購(gòu)B公司60%的股權(quán)，乙公司賬面價(jià)值2000萬(wàn)元人民幣，公允價(jià)值2800萬(wàn)元人民幣，合并費(fèi)用20萬(wàn)元人民幣。丙公司股權(quán)賬面價(jià)值800萬(wàn)元人民幣。根據(jù)以上內(nèi)容進(jìn)行企業(yè)合并方式下的一般重組的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理。（見(jiàn)表3、表4）

其中：長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值= 2000 *60%=1200；計(jì)稅基礎(chǔ)=2800*60%=1680 （見(jiàn)表5）

2.非同一控制合并下的一般重組

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制合并下的一般重組，股權(quán)投資按照合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值，合并費(fèi)用計(jì)入合并成本，差額計(jì)入損益中，資產(chǎn)以公允價(jià)值作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一般不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)和稅法的差異。

三、特殊重組下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理

（一）采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的特殊重組

特殊重組中采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)準(zhǔn)是指：在股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并中的占比情況，特殊重組中控制75%以上的股權(quán)收購(gòu)、控制75%以上的全部資產(chǎn)收購(gòu)、控制50%以上的企業(yè)合并中的股權(quán)，都適用于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理。

1.同一控制合并下的特殊重組

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制合并下的特殊重組，股權(quán)投資各方應(yīng)該按照占有對(duì)方所有者權(quán)益的比例來(lái)取得的股權(quán)，并確定取得股權(quán)的入賬價(jià)值，按照股權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)，或以原始股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這兩種情況都有可能產(chǎn)生資產(chǎn)的差異性。

2.非同一控制合并下的特殊重組

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：在非同一控制合并下的特殊重組下，股權(quán)投資取得的股權(quán)的各方應(yīng)該按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)，并確定股權(quán)入賬價(jià)值，按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)的差異性。若是以原始股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可能會(huì)產(chǎn)生產(chǎn)異性。

（二）采用應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的特殊重組

根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知規(guī)定，債務(wù)人在重組中應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，則債務(wù)人可以在五個(gè)納稅年度內(nèi)均計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。當(dāng)企業(yè)以負(fù)債轉(zhuǎn)股權(quán)的方式進(jìn)行特殊重組，如果重組中股權(quán)交易比例在50%以上，預(yù)計(jì)會(huì)有會(huì)計(jì)和稅法的差異。同時(shí)，采用應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的特殊重組也包括同一控制合并下的債轉(zhuǎn)股特殊重組和非同一控制合并下的債轉(zhuǎn)股特殊重組。

四、結(jié)論

綜上所述，本文的研究目的是為了讓企業(yè)股權(quán)各方更加詳細(xì)的了解企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理。包括采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的特殊重組和采用應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的特殊重組的會(huì)計(jì)處理。通過(guò)對(duì)企業(yè)的重組方案、入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，對(duì)資產(chǎn)差異性產(chǎn)生的分析，使企業(yè)在所得稅申報(bào)時(shí)能夠正確合理的進(jìn)行。

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